淺析新租賃準則對財務(wù)報表的影響

崔亞妮

（中石化財務(wù)共享中心濮陽服務(wù)部，河南 濮陽 457001）

一、新租賃準則修訂的背景

（一）與國際會計準則趨同

國際會計準則理事會在2016 年1 月發(fā)布了新國際會計租賃準則，并于2019 年1 月1 日開始實施。目前，我國企業(yè)會計準則與國際準則趨同，在這種背景下，我國財政部借鑒了新國際會計租賃準則，更新了我國企業(yè)會計準則。

（二）提高財務(wù)報表信息的透明度

原準則需要在資產(chǎn)負債表中列示融資租賃，披露信息存在于附錄中，如在附注中披露經(jīng)營租賃。新準則下經(jīng)營租賃資本化的承租方面臨較為嚴格的要求，需要將經(jīng)營租賃表內(nèi)化處理，租賃信息可由此大量披露。出租人增加各項事項披露程度，同時存在增加信息披露要求。租賃雙方相關(guān)信息在新準則下的透明程度大幅提升，因此企業(yè)財務(wù)狀況也能夠更加真實展示。

（三）統(tǒng)一了租賃分類和會計處理差異

新準則將承租人分類取消，經(jīng)營租賃入表，實現(xiàn)了經(jīng)營租賃和融資租賃合一，同時無須將短期租賃和低價值租賃資本化處理，這種處理方法改變了原準則采取不同處理方法應(yīng)用不同類型的租賃且報表中僅反映融資租賃的處理方法。新準則需要將租賃確認一項租賃負債和使用權(quán)資產(chǎn)，并進行利息和折舊費用計提。

二、新租賃會計準則內(nèi)容分析

（一）核心內(nèi)容

新租賃準則的核心內(nèi)容主要表現(xiàn)為三個方面：第一，完善租賃定義。通過完善對租賃的相關(guān)規(guī)定，準則的指引效用大幅提升，在合同合并、租賃識別等方面均有直觀體現(xiàn)。第二，取消承租人中經(jīng)營租賃和融資租賃的分類。新租賃準則將兩租合一，采用單一的會計處理模式，承租人對經(jīng)營租賃表內(nèi)化處理也得以明確，除短期租賃和低價值租賃外的租賃業(yè)務(wù)由承租人在資產(chǎn)負債表中確認，關(guān)鍵是企業(yè)需要區(qū)分服務(wù)合同與租賃合同。第三，改進后續(xù)計量標準。舊租賃準則未能明確的特殊情況在新準則中得以明確，比如租賃選擇權(quán)重估等情況，新準則提供了明確的處理要求。

（二）新舊準則對比

對比原租賃準則和新租賃準則可以發(fā)現(xiàn)，二者的差異主要體現(xiàn)在三個方面：首先，租賃分類差異。原準則標準為資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，且不同類型的租賃采取不同會計處理方法，報表中僅反映融資租賃。新準則實現(xiàn)了兩租合一，除短期租賃和低價值租賃無須資本化處理外，其余租賃均入表。其次，會計處理差異。在原準則中，融資租賃在雙重會計處理中的核算采用入表的形式，同時不入表的經(jīng)營租賃僅需表外披露。新準則需要同時確認一項租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并計提利息和折舊費用。對于承租人來說融資租賃會計處理方式可類似原準則處理大部分租賃業(yè)務(wù)，實現(xiàn)了租賃業(yè)務(wù)的簡化處理。再次，列報與披露的差異。原準則需要將融資租賃在資產(chǎn)負債表中列示，經(jīng)營租賃等披露信息存于附錄中。新準則將經(jīng)營租賃表內(nèi)化處理，租賃信息大量披露，租賃雙方相關(guān)信息的透明度大幅上升，企業(yè)財務(wù)狀況反映更加真實。

三、新租賃準則對勘探局企業(yè)的情形——以H 石油勘探局公司為例

（一）對利潤表的影響

在原準則中，采用經(jīng)營租賃不上表，融資租賃上表的方式進行會計處理。新準則中，除短期租賃和低價值租賃外，采用全部租賃都上表的入表模型，承租人的資產(chǎn)負債表將相應(yīng)擴大，企業(yè)利潤會因成本增長而降低。新準則強調(diào)了經(jīng)營租賃涉及的利息、折舊費用，其中使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊時使用直線法，租賃負債計算利息費用時使用攤余成本法，利息費用前期多、后期少。總的來說，新準則對經(jīng)營租賃承租人的費用分攤方式帶來較為深遠的變化。以H 石油勘探局公司為例，新租賃準則對利潤表的影響較大，這種影響主要體現(xiàn)在勞務(wù)成本、財務(wù)費用的增加對營業(yè)利潤的影響。

（二）對資產(chǎn)負債表的影響

原租賃會計準則中，經(jīng)營租賃只是將租金列為相關(guān)成本的費用，融資租賃則需要確認資產(chǎn)及負債，且在租賃開始日不需要進行賬務(wù)處理。新租賃準則的會計處理基礎(chǔ)是要控制已識別資產(chǎn)的使用權(quán)，要求在租賃開始日就明確合同是屬于租賃合同或者包含租賃，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，而是要求所有識別的租賃合同除短期租賃和低價值租賃之外都需要明確使用權(quán)資產(chǎn)和負債情況，并在資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)。如明確承租人租賃付款額現(xiàn)值和使用權(quán)資產(chǎn)及負債情況，以后按年限平均法在租賃期內(nèi)計提折舊，按實際利率法確認租賃負債。因此，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債會同時提高。新準則使得企業(yè)財務(wù)報表信息更加真實，資產(chǎn)負債比率也受租賃負債和資產(chǎn)影響顯著提高，更重的負擔使得企業(yè)融資難度提高。

（三）對現(xiàn)金流量表的影響

通過經(jīng)營活動現(xiàn)金流量分析可以發(fā)現(xiàn)，原準則下的這種經(jīng)營租賃合同租金由承租方企業(yè)支付，而新準則經(jīng)營租賃合同租金被分為兩部分，即屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量（或籌資活動現(xiàn)金流量）的利息部分，以及屬于籌資活動現(xiàn)金流量的租賃負債。執(zhí)行新準則后企業(yè)的財務(wù)費用將顯著增加，承租人經(jīng)營活動現(xiàn)金流出也會因此減少，租賃負債帶來的影響不能忽視，同時存在的融資活動現(xiàn)金流量增加也需要重視，但同時存在不發(fā)生變化的總現(xiàn)金流量?？偓F(xiàn)金流量活動方面，新準則并未造成不同影響，但在相同的每期租金支付數(shù)值下，具體分類結(jié)構(gòu)方面的現(xiàn)金流量影響也會直接影響企業(yè)發(fā)展，并導(dǎo)致各期籌資活動現(xiàn)金流量明顯下降。因此，經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的提升不容忽視。以上文提及的H 石油勘探局公司為例，新租賃準則對其籌資活動和經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量帶來較大影響，籌資活動現(xiàn)金流量凈額的減少會導(dǎo)致現(xiàn)金支出的增加，并導(dǎo)致償債能力降低、籌資規(guī)模增大。

四、新租賃準則下的相關(guān)建議

（一）完善租賃合同

基于新租賃準則完善租賃合同，對相關(guān)規(guī)定進行調(diào)整優(yōu)化，相關(guān)規(guī)劃需要在不影響未來一定時期成本的前提下開展。例如，企業(yè)在簽訂租賃合同時，需要區(qū)分資產(chǎn)租賃合同和勞務(wù)服務(wù)合同，對于不限定具體車輛且按照租車臺班計費的租賃合同，實質(zhì)上應(yīng)屬于勞務(wù)服務(wù)合同，不適用租賃準則。對于滿足豁免條件的幾種情形要把握好：對于標的資產(chǎn)的全新價值低于一定金額（如中石化集團為小于5 萬元人民幣）或剩余租賃期小于12 個月并且租賃期屆滿后不再續(xù)簽的資產(chǎn)租賃合同，作為豁免合同不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債；集團所屬二級企業(yè)內(nèi)部租賃，可以按照豁免合同簡化處理，例如H 石油勘探局公司所屬基地市政中心與水電廠之間簽訂的租賃合同，屬于集團所屬二級企業(yè)內(nèi)部之間發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)。需要注意的是，對于每年一簽的合同，如果存在實質(zhì)性不可替換限制條件，合理預(yù)計未來會正常簽約合同，如企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營場所、必要的生產(chǎn)設(shè)備等，不得作為短期豁免合同處理，而應(yīng)按出租方的剩余折舊年限、房屋可使用年限、預(yù)計租賃使用年限等合理估計實際租賃結(jié)束日，并計算合同總金額。

（二）培育會計人才

新租賃準則下企業(yè)必須不斷優(yōu)化自身內(nèi)部控制系統(tǒng)，并關(guān)注新準則對自身盈利狀況和財務(wù)狀況帶來的影響，針對性改變績效考核指標。因為新準則下會計人員在使用權(quán)資產(chǎn)折舊方法選擇、折現(xiàn)率確定、使用權(quán)資產(chǎn)減值測試方面具備更多獨立選擇，因此企業(yè)還需要在會計內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善中投入資源和精力，以此結(jié)合現(xiàn)有租賃合同預(yù)測評估未來的租賃需求。企業(yè)財務(wù)人員需強化對新準則的重視和學(xué)習(xí)，對準則的變更情況需要及時了解，同時考慮企業(yè)受到的不同條例影響，針對性提高自身專業(yè)性。企業(yè)可邀請專家開展講座培訓(xùn)，并為會計人員提供進修培訓(xùn)機會，來提高其專業(yè)勝任能力，專業(yè)人才的培養(yǎng)可以保證企業(yè)更好地適應(yīng)新準則。

（三）強化現(xiàn)金流量管理

在原租賃準則中,企業(yè)可以在資產(chǎn)負債率不增加的前提下實現(xiàn)表外融資。但在新準則下，兩租合一改革使得表外融資優(yōu)勢不復(fù)存在，此時企業(yè)必須強化對自身戰(zhàn)略決策、經(jīng)營情況、財務(wù)狀況的綜合考量，并考慮租賃和購買的優(yōu)劣。 此外，由于企業(yè)資產(chǎn)負債表在新準則下膨脹，企業(yè)還需關(guān)注自身信用評級、資金籌集、風(fēng)險管理、現(xiàn)金流受到的影響，以此針對性修訂租賃會計準則，強化現(xiàn)金流管理。

結(jié)語

新租賃準則的頒布和實施充分考慮了貨幣的時間價值，能夠提高會計確認、計量和報表信息的準確性，與國際會計準則接軌。而舊租賃會計準則是按照實際支付款項為計稅基礎(chǔ)，沒有考慮貨幣的時間價值，能夠體現(xiàn)稅法的規(guī)范性。由于新租賃準則的實施過程中依然存在部分問題和紕漏，因此可以通過完善租賃合同，培育會計人才，強化現(xiàn)金流量管理等方式來提高會計處理的可操作性，促進新租賃準則的實施。