減稅視角下預(yù)算法的優(yōu)化路徑

唐子明

減稅視角下預(yù)算法的優(yōu)化路徑

唐子明

（天津工業(yè)大學(xué) 法學(xué)院，天津 300387）

減稅一直以來(lái)都是我國(guó)稅制改革的重點(diǎn)，目前的減稅政策依靠稅法作為減稅的理論依據(jù)，多關(guān)注稅收征收方面，內(nèi)容上存在單一性的問(wèn)題，而預(yù)算法的相關(guān)理念對(duì)于實(shí)質(zhì)性減稅是不可或缺的。目前，預(yù)算法和稅法在減稅方面并未做到良好協(xié)調(diào)；預(yù)算法本身的績(jī)效預(yù)算制度改革成效不佳；預(yù)算法條文亦很少提及納稅人的權(quán)利問(wèn)題。若要解決以上問(wèn)題，一方面要將預(yù)算法與稅法統(tǒng)合起來(lái)，貫徹預(yù)算法中的預(yù)算收支平衡原則，另一方面要構(gòu)建完善可行的、易監(jiān)督的績(jī)效預(yù)算制度，并且通過(guò)多種渠道、多個(gè)層面對(duì)納稅人的預(yù)算權(quán)利予以保障，以維護(hù)納稅人的納稅獲得感。

減稅；收支平衡；績(jī)效預(yù)算；納稅人預(yù)算權(quán)

近年來(lái)，我國(guó)減稅力度不斷加大，2018年全年的減稅降費(fèi)規(guī)模超過(guò)1.3萬(wàn)億元，2019年推出了2萬(wàn)億元減稅降費(fèi)計(jì)劃。隨著個(gè)人和小微企業(yè)減稅政策的逐步落地，廣大納稅人的需求得以積極反饋。自諸多政策實(shí)施以來(lái)，2019年稅收收入增幅得到明顯控制，較上年同期回落明顯。這對(duì)于目前經(jīng)濟(jì)下行趨勢(shì)做出了有力回應(yīng)，且有助于實(shí)體經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。[1]在如此規(guī)模的減稅政策背后，不乏納稅人認(rèn)為其納稅獲得感并沒(méi)有隨著轟轟烈烈的減稅行動(dòng)而提高。納稅人的獲得感處在減稅流程末端，是至關(guān)重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，可以直接反映著減稅政策的成效幾何。[2]其深層原因是在減稅政策背后，往往依靠稅法進(jìn)行理論支撐。而稅法主要圍繞稅收收入相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行探討，如稅收征收以及征收監(jiān)管等，對(duì)于征收過(guò)后的資金去向卻涉獵甚少。[3]減稅不能僅僅考慮征收階段中對(duì)于稅收征收數(shù)額以及規(guī)模的調(diào)整與控制，還應(yīng)該將征收所得資金的去向納入統(tǒng)籌規(guī)劃的范圍內(nèi)，將從納稅人處獲得的資金終歸復(fù)用在納稅人身上。若能準(zhǔn)確契合納稅人需求，便能夠解決納稅人獲得感不強(qiáng)的問(wèn)題，從而達(dá)到實(shí)質(zhì)減稅之目的[4]，這其中涉及預(yù)算法的內(nèi)容。預(yù)算法包含預(yù)算收入與支出，而預(yù)算收入又包含了稅法中的稅收收入，兩者是存在內(nèi)在聯(lián)系的。實(shí)際上，目前我國(guó)減稅政策還并未在稅法與預(yù)算法之間搭建起良好的對(duì)接橋梁，從而導(dǎo)致在新聞數(shù)據(jù)上取得減稅成效的同時(shí)，在實(shí)際當(dāng)中存在諸多問(wèn)題亟待解決。盡管預(yù)算法本身存在一些有待調(diào)整的地方，如績(jī)效預(yù)算制度、預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金制度等，但不可否認(rèn)，若想要在實(shí)質(zhì)減稅方面取得成果，就必須挖掘預(yù)算法在減稅方面的不足，并針對(duì)性地提出相應(yīng)解決措施。[5]將預(yù)算法統(tǒng)合到減稅政策當(dāng)中。這是推動(dòng)國(guó)家減稅進(jìn)程的必然要求，也能夠更好地促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)與發(fā)展。

一、統(tǒng)合預(yù)算法進(jìn)行減稅的必要性

（一）依靠稅法減稅的單一性

近年來(lái)我國(guó)不斷進(jìn)行以結(jié)構(gòu)性減稅為主導(dǎo)的稅制改革。在稅法推陳出新背景下，整體稅制結(jié)構(gòu)不斷完善。無(wú)論是稅種的改革、稅收征管重心的調(diào)整，還是各種稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)，都表明政府減稅力度逐漸加強(qiáng)。[6]2019年1月至10月期間，各主體稅種的稅收收入相對(duì)于2018年均有不同程度的回落，尤其是在新個(gè)人所得稅實(shí)施之后，個(gè)人所得稅稅收收入同比下降了28.6%。在宏觀(guān)上對(duì)該種政策紅利應(yīng)予肯定，值得注意的是，2017—2018年度的宏觀(guān)稅率依然處于增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)[7]，說(shuō)明從整體來(lái)看我國(guó)減稅效果在短時(shí)間內(nèi)并不顯著，同時(shí)有概率會(huì)引發(fā)調(diào)控的行動(dòng)弱化效應(yīng)。

究其原因，筆者認(rèn)為稅法注重從稅收收入的角度切入來(lái)尋求減稅對(duì)策，忽視了稅收的最終目的，即支出方面關(guān)乎公共利益。稅收是維持國(guó)家與社會(huì)運(yùn)行的基本支撐力量，單純的減稅降費(fèi)會(huì)使得財(cái)政收入降低與財(cái)政赤字?jǐn)U大，同時(shí)還可能拉高政府負(fù)債。減稅未能厘清公共利益訴求而僅僅著眼于稅收收入層面，就會(huì)在實(shí)踐中出現(xiàn)治標(biāo)不治本、隔靴搔癢的現(xiàn)象：在減稅政策實(shí)施當(dāng)年往往效果頗佳，但由于稅負(fù)問(wèn)題并未真正得到解決，矛盾在之后又會(huì)凸顯，從而引發(fā)新一輪減稅政策。[8]事實(shí)上，減稅與降低稅負(fù)存在天然的統(tǒng)一性和內(nèi)在的一致性，不能片面對(duì)待。對(duì)于征稅所得的支出，政府若能夠在質(zhì)與量上滿(mǎn)足納稅人的公共利益需求，讓其切實(shí)感受到納稅獲得感，則相當(dāng)于減輕其納稅負(fù)擔(dān)，達(dá)到降低稅負(fù)、變相減稅的目的。若政府僅僅以財(cái)政支出增加甚至是彌補(bǔ)財(cái)政赤字等情況為根據(jù)而控制稅收收入，則無(wú)法滿(mǎn)足納稅人基于納稅的社會(huì)公共需要。[9]稅法主要著眼于征稅納稅的相關(guān)內(nèi)容，而缺乏對(duì)收支統(tǒng)一結(jié)合的規(guī)定。依靠稅法進(jìn)行減稅難免會(huì)在實(shí)踐過(guò)程中引起各種矛盾，難以達(dá)到理想的減稅效果。減稅降費(fèi)以進(jìn)一步深化改革，還需從問(wèn)題根源的體制性、機(jī)制性上做文章。[10]

（二）預(yù)算內(nèi)涵及其對(duì)減稅的作用

根據(jù)《預(yù)算法》第四條規(guī)定，預(yù)算是由預(yù)算收入和預(yù)算支出兩方面構(gòu)成的。通過(guò)該條可以看出，預(yù)算法通過(guò)對(duì)財(cái)政資金從收入到支出整個(gè)過(guò)程的規(guī)劃來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)公共資源的合理配置，既能夠完成政策規(guī)定的公共任務(wù)，又能夠?qū)①Y金控制在合理范圍內(nèi)，達(dá)到對(duì)財(cái)政資金最佳的利用狀態(tài)。2015年1月1日施行的新《預(yù)算法》明確了預(yù)算法的立法宗旨：規(guī)范政府的收支行為，建立規(guī)范透明有保障的國(guó)家預(yù)算制度。盡管部分問(wèn)題尚未得到解決，但此次修改之進(jìn)步無(wú)疑是明顯的。相比稅法，預(yù)算法更能體現(xiàn)收支結(jié)合的理念，有助于深化財(cái)稅體制改革和推進(jìn)財(cái)政制度現(xiàn)代化發(fā)展。[11]

對(duì)于減稅，預(yù)算法有新的思路：將收入與支出結(jié)合，通過(guò)支出對(duì)收入進(jìn)行把控，通過(guò)收入來(lái)制定合理的支出政策，即以收定支。兩者相互協(xié)調(diào)、相互制約，逐漸達(dá)到收支平衡的理想結(jié)果。該思路優(yōu)點(diǎn)在于，既可以助力實(shí)現(xiàn)新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)與發(fā)展的目標(biāo)，又可以確保建設(shè)與改革建立在不損害公共利益的前提下，不僅避免了公共資源的浪費(fèi)，還一定程度上減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，起到調(diào)節(jié)稅負(fù)、降低稅費(fèi)的效果。[12]當(dāng)減稅政策實(shí)施時(shí)，由于時(shí)間的滯后性，相關(guān)機(jī)構(gòu)往往很難立即做出變動(dòng)，稅收收入不能滿(mǎn)足當(dāng)期財(cái)政支出的需求，會(huì)加劇收支矛盾，形成入不敷出的局面。若與預(yù)算法結(jié)合，則可使相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)減稅政策做出響應(yīng)，及時(shí)調(diào)整支出以適應(yīng)稅收收入變動(dòng)。當(dāng)然，對(duì)于減稅的目的，預(yù)算法還有較多可以完善改進(jìn)的空間。首先，對(duì)于財(cái)政收支政策，預(yù)算法和稅法更多情況下是相互獨(dú)立的態(tài)勢(shì)。稅法決定稅收收入的內(nèi)容，預(yù)算法往往更重視預(yù)算支出，而忽視了預(yù)算收入。這兩者客觀(guān)上是難以分離的。若強(qiáng)制分離，預(yù)算收入的法律法規(guī)就不能得到很好地貫徹與落實(shí)。[13]其次，預(yù)算法相關(guān)規(guī)定與稅收息息相關(guān)，包括了對(duì)稅收產(chǎn)生消極影響的因素。若兩者之間無(wú)法良好對(duì)接，預(yù)算法與稅收法律的施行效果就得不到很好保障。最后，預(yù)算法忽視了預(yù)算收入和預(yù)算支出都是以納稅群體為核心。稅收政策與改革的實(shí)質(zhì)目的就是為了在能滿(mǎn)足社會(huì)需要的同時(shí)盡可能減輕納稅人所負(fù)擔(dān)的壓力，提高納稅人納稅行為的獲得感，提高納稅率，緩和社會(huì)矛盾。政府的預(yù)算優(yōu)化與調(diào)節(jié)行為最終還是要回歸落實(shí)到“以人為本”的出發(fā)點(diǎn)上來(lái)。[14]

二、通過(guò)預(yù)算法減稅的實(shí)施困境之深層原因

為了提高政府預(yù)算收支水平，推動(dòng)預(yù)算制度發(fā)展，近年來(lái)國(guó)家對(duì)于預(yù)算的重視程度越來(lái)越高。新《預(yù)算法》的大規(guī)模修改為之后的預(yù)算變革提供了法律前提。黨的十九大報(bào)告稱(chēng)將建立“規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力”的預(yù)算制度，政府既要回應(yīng)社會(huì)上對(duì)于稅費(fèi)較高、稅負(fù)壓力大的反響，又要處理財(cái)政支出的剛性增長(zhǎng)與預(yù)算制度升級(jí)處處掣肘。減稅思路下預(yù)算法亟待完善與創(chuàng)新。[15]

（一）預(yù)算法與稅法的兼容性有待提升

稅法和預(yù)算法在減稅降費(fèi)中的地位都不容忽視，兩者結(jié)合適用才能夠達(dá)到更好的減稅效果。無(wú)論是征稅規(guī)模還是征稅結(jié)構(gòu)，直接影響稅收征收的法律是稅法。預(yù)算法對(duì)于稅收征收的干預(yù)多為間接干預(yù)，不能完全取代稅法。稅法與預(yù)算法之間存在重合交叉，如稅收收入與預(yù)算收入。預(yù)算法中有預(yù)算收支平衡的要求，稅收收入又包含在預(yù)算收入之中。若對(duì)于預(yù)算支出有固定需求，政府就必須采取相應(yīng)措施使預(yù)算收入能夠達(dá)到預(yù)算支出的額度，稅收收入是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，會(huì)受預(yù)算收入變動(dòng)影響。這就是稅法與預(yù)算法之間的牽連關(guān)系。

單以稅法為依據(jù)的征稅不能使征稅的相關(guān)行為擁有良好依據(jù)。[16]若多征稅，雖然可能超標(biāo)完成當(dāng)期指標(biāo)任務(wù)，但會(huì)加大納稅人的壓力與不滿(mǎn)情緒，不利于社會(huì)和諧發(fā)展；若少征稅，則會(huì)導(dǎo)致財(cái)政赤字變大，資金不能夠按時(shí)補(bǔ)給到公共資源與服務(wù)系統(tǒng)，影響社會(huì)整體運(yùn)行。[17]預(yù)算法就是讓征稅行為有章可循，理論上追求剛好能夠滿(mǎn)足需要又不會(huì)過(guò)多地給納稅人施加負(fù)擔(dān)。根據(jù)收支平衡原則和不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，制定預(yù)算支出方案，以此影響預(yù)算收入、稅收收入，銜接到稅收收入目標(biāo)規(guī)劃與內(nèi)容制訂，形成從預(yù)算法到稅法的過(guò)渡。然而，根據(jù)收支平衡的要求，預(yù)算法擁有基于平衡目標(biāo)所產(chǎn)生的壓力。稅收收入、專(zhuān)項(xiàng)收入等收入類(lèi)別往往不能按照預(yù)期全額征收，達(dá)不到當(dāng)期預(yù)算要求，會(huì)產(chǎn)生收支不平衡的結(jié)果。為應(yīng)對(duì)這種情況，預(yù)算法將中間的差額增列為財(cái)政赤字。為了彌補(bǔ)財(cái)政赤字，預(yù)算法必須通過(guò)某種渠道增加收入。稅法不重視平衡問(wèn)題，制訂減稅政策的首要目標(biāo)是減輕納稅人負(fù)擔(dān)，提高納稅人生活質(zhì)量。稅法的減稅行為會(huì)對(duì)預(yù)算法的收支平衡目標(biāo)產(chǎn)生阻礙，且從長(zhǎng)期來(lái)看亦不利于經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。若增加稅收，雖然滿(mǎn)足了當(dāng)下收支平衡的要求，但變革之陣痛往往會(huì)加劇納稅人的負(fù)面情緒，由此帶來(lái)的社會(huì)成本不可忽視。實(shí)踐中預(yù)算法會(huì)利用發(fā)行公債等方式增加財(cái)政收入，抑或采取對(duì)超收收入支持與獎(jiǎng)勵(lì)等類(lèi)似措施來(lái)盡可能地彌補(bǔ)赤字問(wèn)題，我國(guó)稅收收入在財(cái)政收入中占比巨大，類(lèi)似方法如杯水車(chē)薪，無(wú)法根本解決問(wèn)題。若不能夠解決上述財(cái)政赤字問(wèn)題，預(yù)算法中的收支平衡原則、稅法中的減稅要求、納稅人滿(mǎn)意度問(wèn)題則可能引發(fā)更多矛盾沖突。如何讓預(yù)算法的收支平衡原則成為稅法中減稅目標(biāo)的助力而不是絆腳石，還需要尋求更優(yōu)解。

（二）績(jī)效預(yù)算制度改革效果不佳

所謂績(jī)效預(yù)算制度，就是在宏觀(guān)政策背景下制定出相關(guān)具體實(shí)踐方案，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本收益分析理論來(lái)分析各個(gè)方案帶來(lái)的成本收益比率，最終確定最優(yōu)預(yù)算分配方案。該制度將市場(chǎng)化的相關(guān)理念融入政府方案制定當(dāng)中，不僅對(duì)政策實(shí)施具有促進(jìn)作用，激勵(lì)政府各部門(mén)提高財(cái)政支出效率，還能夠防止因?yàn)E用私權(quán)導(dǎo)致的不合理分配，起到監(jiān)督運(yùn)行的效果。如果要使宏觀(guān)政策目標(biāo)與預(yù)算收支有效結(jié)合，績(jī)效預(yù)算制度必須被關(guān)注。經(jīng)過(guò)多年的績(jī)效預(yù)算制度改革并未呈現(xiàn)出理想效果。[18]究其原因，一方面是源于對(duì)績(jī)效預(yù)算制度改革方向的偏差，即相較于實(shí)質(zhì)績(jī)效預(yù)算制度改革，更多關(guān)注其程序上、技術(shù)上的手段改革。表面上予以足夠重視，但由于條文不夠細(xì)化，實(shí)踐中遇到的問(wèn)題未能夠通過(guò)修訂得到及時(shí)解決，整個(gè)績(jī)效預(yù)算制度運(yùn)行艱難。有些部門(mén)資金缺乏，在履行職能時(shí)舉步維艱；有些部門(mén)資金富裕卻造成了資源上的浪費(fèi)。財(cái)政部門(mén)針對(duì)疑難問(wèn)題無(wú)法根據(jù)制度安排而及時(shí)有效地進(jìn)行調(diào)節(jié)，部門(mén)之間缺乏聯(lián)系與溝通，無(wú)法進(jìn)行資源上的平衡。依靠形式上的制度改革好似隔靴搔癢，很難達(dá)到實(shí)質(zhì)性減稅的目的。另一方面與績(jī)效預(yù)算的支出類(lèi)型有關(guān)?？?jī)效預(yù)算制度中的財(cái)政支出類(lèi)型主要有兩個(gè)方面，分別是可控支出和不可控支出。可控支出是可以通過(guò)優(yōu)化預(yù)算制度予以控制的。不可控支出多受外部政策影響，其目的多為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)或社會(huì)問(wèn)題，受預(yù)算制度變動(dòng)影響甚小?？?jī)效預(yù)算制度的本質(zhì)就是要促進(jìn)資源優(yōu)化配置，使資金能夠有彈性地流動(dòng)在各個(gè)部門(mén)當(dāng)中，從而得到最大化利用，而不可控支出與這一本質(zhì)背道而馳。[19]如何在對(duì)支出類(lèi)型作系統(tǒng)劃分的前提下實(shí)現(xiàn)對(duì)不可控支出的有效管理是現(xiàn)階段績(jī)效預(yù)算制度需要面對(duì)的問(wèn)題?？?jī)效預(yù)算制度改革應(yīng)有相關(guān)配套措施及時(shí)落地，不僅包含輔助其實(shí)施的內(nèi)容，更應(yīng)有監(jiān)督相關(guān)的內(nèi)容。這種監(jiān)督除了來(lái)自于公權(quán)力，如財(cái)政部門(mén)的監(jiān)督，還來(lái)自社會(huì)上的監(jiān)督，即納稅群體的監(jiān)督。若缺乏監(jiān)管監(jiān)督，便缺少一個(gè)主體對(duì)制度進(jìn)行客觀(guān)性評(píng)判，制度本身存在的沉疴痼疾就不能得到及時(shí)抑制與消除。

（三）對(duì)納稅人的預(yù)算權(quán)利尚缺關(guān)注

稅收的征收行為需要兼顧兩方面要求：第一個(gè)方面是使政府擁有足夠的財(cái)政資金幫助整個(gè)社會(huì)平穩(wěn)地運(yùn)行與發(fā)展，第二個(gè)方面是保證對(duì)每一名納稅人進(jìn)行公平征稅。公平征稅不僅要保證納稅人主體之間的公平，還要關(guān)注到政府與納稅人之間的公平。后者的公平往往涉及財(cái)政支出的具體內(nèi)容。是否擁有合理的支出結(jié)構(gòu)？是否將納稅人的錢(qián)用在了恰當(dāng)之處？納稅人能否感受到因納稅行為而擁有的獲得感？各種問(wèn)題僅憑重視稅收征收行為的稅法恐怕無(wú)法解決，需要聯(lián)系預(yù)算法看待分析。減稅與降低稅負(fù)具有天然的統(tǒng)一性和內(nèi)在的一致性，保障納稅人的預(yù)算權(quán)利可以提高其納稅獲得感，變相降低稅負(fù)。[20]

參與式預(yù)算是財(cái)稅法實(shí)現(xiàn)社會(huì)控制的較高層級(jí)，也是貫徹納稅人預(yù)算權(quán)利的有效途徑，可以提高政府公信力以及社會(huì)對(duì)于政策的接受度。遺憾的是，目前預(yù)算法中的規(guī)定不能完全保障納稅人的預(yù)算權(quán)利，參與式預(yù)算亦無(wú)從談起。[21]首先，預(yù)算法的內(nèi)容多是對(duì)預(yù)算收支與監(jiān)督進(jìn)行宏觀(guān)規(guī)劃，并無(wú)涉及納稅人實(shí)質(zhì)權(quán)利的內(nèi)容。根據(jù)《預(yù)算法》第四十五條，在舉行會(huì)議審查預(yù)算草案之前，提到了聽(tīng)取社會(huì)各界的意見(jiàn)，但并未具體規(guī)定納稅人群體能夠真正參與到預(yù)算草案的編制當(dāng)中。在《稅收征管法》中，對(duì)于納稅人的權(quán)利保護(hù)存在于較為零散的原則性規(guī)定，缺乏實(shí)質(zhì)可行的內(nèi)容。[22]總的來(lái)說(shuō)，在預(yù)算草案的編纂中大致有兩類(lèi)決策模式。第一類(lèi)是以公權(quán)力為編纂核心的決策模式，即行政機(jī)關(guān)擬出草案后提交立法機(jī)關(guān)，等待立法機(jī)關(guān)的審核意見(jiàn)，形成最終預(yù)算方案，并以此作為政府財(cái)政收支的依據(jù)；第二類(lèi)是在此基礎(chǔ)上，讓納稅群體參與到預(yù)算草案的擬訂編纂過(guò)程當(dāng)中，使草案能夠吸取社會(huì)各界意見(jiàn)，將民意融合到預(yù)算方案之中。顯然，第二類(lèi)決策模式比第一類(lèi)更具有優(yōu)勢(shì)，但在實(shí)踐中并未得到貫徹施行。由于在制度上沒(méi)有硬性規(guī)定，對(duì)于納稅人參與行為的保障措施就無(wú)跡可尋。事實(shí)上，政府會(huì)為了滿(mǎn)足較高的預(yù)算支出要求而抬高預(yù)算收入，為了達(dá)到預(yù)算指標(biāo)，也會(huì)不顧產(chǎn)生超收收入而加大納稅人稅負(fù)壓力?？此破胶獾慕Y(jié)果背后隱藏著對(duì)于納稅人預(yù)算權(quán)利的忽視等問(wèn)題。從政府的角度出發(fā)，其面臨著達(dá)到指標(biāo)、完成任務(wù)的壓力，而當(dāng)作為方式與納稅群體的真實(shí)需求相偏離時(shí)，納稅人獲得感就不可避免地降低。

三、減稅視角下預(yù)算法的優(yōu)化路徑分析

（一）促進(jìn)預(yù)算法與稅法的兼容完善

預(yù)算法與稅法的兼容性問(wèn)題主要在于收（預(yù)算法中的預(yù)算收入，主要為稅法中的稅收收入）與支（預(yù)算支出）的平衡。一方面，可以考慮通過(guò)對(duì)預(yù)算法中預(yù)算收支平衡的完善來(lái)間接影響稅法中稅收征收的相關(guān)問(wèn)題；另一方面，根據(jù)以收定支的原則，可以將稅法中的稅收收入作為預(yù)算法中預(yù)算收入以及預(yù)算支出規(guī)劃的重要考慮因素。

1．建立并優(yōu)化跨年度預(yù)算平衡機(jī)制

跨年度預(yù)算平衡機(jī)制就是將年度之間的預(yù)算編制聯(lián)系看待，通過(guò)對(duì)各個(gè)年度預(yù)算編制的調(diào)整而將收支平衡的區(qū)間拉長(zhǎng)至數(shù)年，從而在各年度之間形成動(dòng)態(tài)、整體的平衡，放棄刻板要求必須在單一年度內(nèi)達(dá)到收支平衡的做法。舉例來(lái)講，假設(shè)今年經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)大好，征稅率與征稅額均有良好表現(xiàn)，本年度可能出現(xiàn)超收收入，超收收入可以用于彌補(bǔ)往年赤字或者作為一種應(yīng)對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)下行風(fēng)險(xiǎn)的保障措施。如果今年經(jīng)濟(jì)水平表現(xiàn)不佳，可能出現(xiàn)征稅額下降、達(dá)不到預(yù)算支出的情況，毋須要求在本年度增加其他方面收入強(qiáng)行滿(mǎn)足收支平衡原則，可以將收支差額暫列為財(cái)政赤字，延緩到下一年再作整體規(guī)劃，嘗試進(jìn)行彌補(bǔ)。[23]跨年度預(yù)算平衡機(jī)制可以有效緩解預(yù)算法基于年度平衡目標(biāo)產(chǎn)生的壓力，將預(yù)算收入進(jìn)行分?jǐn)?，不過(guò)分強(qiáng)求本年度預(yù)算收入的達(dá)標(biāo)，從而避免稅法中過(guò)大的征收壓力，有利于納稅人的減負(fù)。有學(xué)者認(rèn)為，跨年度預(yù)算平衡機(jī)制不能從根本上解決問(wèn)題，反而會(huì)造成“滾雪球”的狀況，使財(cái)政赤字越積越多，最終無(wú)法收拾。這就需要國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策上的把控，保證經(jīng)濟(jì)與社會(huì)穩(wěn)步發(fā)展，而非一味追求發(fā)展速度而忽視發(fā)展質(zhì)量，如此便可使整體預(yù)算方案的編纂不會(huì)過(guò)于激進(jìn)，保持著穩(wěn)步上升經(jīng)濟(jì)態(tài)勢(shì)的同時(shí)也讓財(cái)政赤字得到有效控制。

想要在預(yù)算制定階段就準(zhǔn)確估計(jì)當(dāng)期預(yù)算支出和預(yù)算收入并做出詳細(xì)準(zhǔn)確的方案使收支達(dá)到平衡非常困難，這也是跨年度預(yù)算平衡機(jī)制的存在原因。正因?yàn)椴扇∵@種靈活、有變化可能性的機(jī)制，才能提高政府對(duì)于預(yù)算收入、稅收收入的容錯(cuò)率。政府納稅負(fù)擔(dān)減輕的同時(shí)，納稅人負(fù)擔(dān)亦不會(huì)陡然變動(dòng)，避免產(chǎn)生更多不穩(wěn)定因素。當(dāng)然，跨年度預(yù)算平衡機(jī)制并不意味著只能夠在每一個(gè)年度之間進(jìn)行平衡，其本質(zhì)是一種動(dòng)態(tài)平衡，這種動(dòng)態(tài)平衡可以將階段縮減到每一年或每一季度。在此過(guò)程中，還需要注意應(yīng)有相應(yīng)的管理監(jiān)督，避免由于預(yù)算平衡導(dǎo)致稅收征管松懈的情況發(fā)生。

2．優(yōu)化預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金

無(wú)論怎樣進(jìn)行妥善謹(jǐn)慎地規(guī)劃，財(cái)政赤字是在情況多變的實(shí)踐當(dāng)中不可避免的。我國(guó)自2018年3月20日起開(kāi)始實(shí)施《預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金管理暫行辦法》來(lái)促進(jìn)預(yù)算收支平衡，盡可能保證國(guó)家財(cái)政的穩(wěn)定性以解決此類(lèi)問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)考慮到調(diào)節(jié)基金來(lái)源主要依靠預(yù)算收入中的超收收入以及執(zhí)行預(yù)算方案中的剩余資金，但這兩者的來(lái)源均具有不確定性。[24]若某個(gè)時(shí)期經(jīng)濟(jì)遇冷，則很難確保有穩(wěn)定資金納入到基金當(dāng)中。盡管超收收入原本的作用就是彌補(bǔ)財(cái)政赤字，但如此便無(wú)法切實(shí)規(guī)定超收收入在基金和彌補(bǔ)赤字損失中的分配比例，不利于預(yù)算收支平衡的操作以及彌補(bǔ)財(cái)政赤字手段的明晰。具體應(yīng)采取的措施是為調(diào)節(jié)基金提供一個(gè)穩(wěn)定的來(lái)源渠道。如將財(cái)政收入按照固定的比例定期轉(zhuǎn)移到調(diào)節(jié)基金當(dāng)中，同時(shí)取消超收收入直接用來(lái)彌補(bǔ)赤字的目的，將超收收入全部歸到調(diào)節(jié)基金中，再根據(jù)調(diào)節(jié)基金統(tǒng)一劃撥來(lái)彌補(bǔ)財(cái)政赤字。[25]預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金是基于收支平衡目標(biāo)產(chǎn)生的，能夠與跨年度預(yù)算平衡機(jī)制相輔相成，不僅能使預(yù)算法中對(duì)于預(yù)算收支政策的制定施行更加合理，還能使稅法中的稅收征收行為更具效率，從量的根源上減輕征稅人來(lái)繳稅人的負(fù)擔(dān)?？紤]到超收收入往往與政府未達(dá)到預(yù)期的預(yù)算目標(biāo)而多征稅相關(guān)聯(lián)，可以在稅法當(dāng)中采用一種返還機(jī)制，將當(dāng)期多征所得及時(shí)退回到納稅人手中，優(yōu)勢(shì)在于避免了多征收入納入到超收收入，再通過(guò)調(diào)節(jié)基金彌補(bǔ)財(cái)政赤字的繁雜流程。這既提高了資金流轉(zhuǎn)效率，又能夠讓納稅人真切、直接地感受到稅收負(fù)擔(dān)的減輕。

3．以預(yù)算收入來(lái)確定預(yù)算支出

國(guó)家財(cái)政部不斷強(qiáng)調(diào)落實(shí)以收定支，但若出現(xiàn)當(dāng)期收入達(dá)不到支出需求而導(dǎo)致的收支不平衡，需要通過(guò)預(yù)算調(diào)整程序重新進(jìn)行調(diào)整以達(dá)到收支相適應(yīng)的狀態(tài)時(shí)，具體調(diào)整行為依然是通過(guò)各種渠道擴(kuò)大收入，盡可能彌補(bǔ)收支缺口。該行為本質(zhì)上還是需要將收入根據(jù)支出情況進(jìn)行調(diào)整，不僅不利于財(cái)政赤字縮減，還會(huì)干擾政府政策的穩(wěn)定性及完成度。[26]上述狀況即是因?yàn)閮刹糠筛盍褜?duì)待而形成的。稅收征收的內(nèi)容多規(guī)定在稅法中，對(duì)于收支兩種情況的規(guī)定則以預(yù)算法為主。如果為了適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展而不考慮國(guó)民對(duì)于征稅行為的承受能力，預(yù)算目標(biāo)則無(wú)法實(shí)現(xiàn)。為了彌補(bǔ)較高預(yù)算目標(biāo)所進(jìn)行的調(diào)整會(huì)進(jìn)一步加重納稅人負(fù)擔(dān)，得不償失。稅收收入在預(yù)算收入中占比很高，應(yīng)該明確以稅法當(dāng)中的稅收征收為核心，將征收額作為基準(zhǔn)，對(duì)預(yù)算法中的支出目標(biāo)進(jìn)行考量，從而形成良好的對(duì)接關(guān)系。根據(jù)稅法中的量能課稅原則，政府應(yīng)根據(jù)各類(lèi)納稅人的真實(shí)納稅能力進(jìn)行公平征稅，同時(shí)應(yīng)考慮到納稅率以及偷稅、漏稅、逃稅等情況致使納稅額可能無(wú)法達(dá)到預(yù)期的情況。[27]以收定支一方面可以減輕納稅人的納稅壓力，一定程度上提高納稅率。在沒(méi)有支出標(biāo)桿的情況下征稅更易保障整體征稅行為的公平公正，最終達(dá)到合理減稅的目的；另一方面也可以使預(yù)算方案在制定時(shí)更能夠?qū)①Y金用在刀刃上，避免資源浪費(fèi)，使納稅人能夠切實(shí)感受到納稅獲得感。[28]如此穩(wěn)中求進(jìn)，對(duì)于社會(huì)與經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展更顯裨益。

（二）構(gòu)建高效適用的績(jī)效預(yù)算制度

1．落實(shí)各部門(mén)績(jī)效預(yù)算的自主權(quán)

在績(jī)效預(yù)算制度中，財(cái)政部門(mén)的作用要大于預(yù)算支出涵蓋的各個(gè)部門(mén)。將對(duì)全局統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的權(quán)力全部集中到一個(gè)部門(mén)便于管理且更易操作。然而，各個(gè)部門(mén)均有專(zhuān)屬大小事宜，能了解到各個(gè)方面的側(cè)重點(diǎn)與需求度。從專(zhuān)業(yè)化角度來(lái)講，財(cái)政部門(mén)并不能對(duì)諸多詳盡繁雜之內(nèi)容深入了解，從而導(dǎo)致預(yù)算分配更多基于理論分析。應(yīng)將財(cái)政部門(mén)與各個(gè)部門(mén)有機(jī)結(jié)合，在財(cái)政部門(mén)控制預(yù)算支出總額的情況下，將分配資金的權(quán)力交由各個(gè)部門(mén)行使。當(dāng)預(yù)算支出方案在實(shí)踐中出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，各個(gè)部門(mén)可以針對(duì)情況及時(shí)進(jìn)行調(diào)整[29]，以提升財(cái)政支出效率。

為了能夠真正提高資金使用效率，應(yīng)引入相應(yīng)激勵(lì)與懲罰機(jī)制。在各個(gè)部門(mén)自行使用資金的前提下，應(yīng)對(duì)最終資金實(shí)際使用收益及時(shí)進(jìn)行反饋，并與預(yù)算方案中的預(yù)期支出效果進(jìn)行對(duì)比。[30]將具體預(yù)算分配權(quán)力下放到各個(gè)部門(mén)可能會(huì)產(chǎn)生資金濫用、不用的情況，達(dá)不到預(yù)期規(guī)定目標(biāo)，而機(jī)制的作用就在于激勵(lì)與監(jiān)督各個(gè)部門(mén)合理分配預(yù)算，為資金的有效使用保駕護(hù)航。同時(shí)，落實(shí)各部門(mén)績(jī)效預(yù)算自主權(quán)還應(yīng)從法律與政策的角度對(duì)績(jī)效預(yù)算制度內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化，確保制度有效運(yùn)行。

2．強(qiáng)化對(duì)績(jī)效預(yù)算的外部監(jiān)督

對(duì)于績(jī)效預(yù)算制度的監(jiān)督源于兩個(gè)方面。一方面，監(jiān)督源自財(cái)政部門(mén)的監(jiān)管。財(cái)政部門(mén)在把控整體預(yù)算收支分配，將更加細(xì)化的分配權(quán)力下放到各個(gè)部門(mén)時(shí)，應(yīng)同時(shí)對(duì)其嚴(yán)格監(jiān)管。這種監(jiān)管不僅涵蓋到資金使用的方面，還包括根據(jù)預(yù)算支出結(jié)果對(duì)資金分配進(jìn)行調(diào)整修正，“支出預(yù)算卻是賦予政府支出合法性根據(jù)的最重要因素”。[31]所謂權(quán)力下放并不意味著預(yù)算資金的使用部門(mén)可以永久地、絕對(duì)地享有自己份額下的資金掌控權(quán)。財(cái)政部門(mén)在必要時(shí)依然享有干預(yù)的權(quán)力。[32]財(cái)政部門(mén)把握整體，其他部門(mén)把握屬于各自的部分，如此做法的主要目的是提升部門(mén)的工作效率以及資金的使用效率。工作效率和使用效率必須建立在公平、公正、公開(kāi)的基礎(chǔ)上。另一個(gè)方面，社會(huì)監(jiān)督發(fā)揮著重要作用，監(jiān)督主體主要為納稅群體。納稅群體既是預(yù)算收入的主要貢獻(xiàn)來(lái)源，又是預(yù)算支出的接受方。某種意義上講，納稅人是在用自己的資金來(lái)服務(wù)自己，故納稅人的意見(jiàn)顯得尤為重要。若各個(gè)部門(mén)能夠根據(jù)納稅人需求對(duì)預(yù)算支出進(jìn)行分配，將顯著提高納稅人的納稅獲得感，提升納稅率，起到變相減稅的效果。具體做法主要圍繞透明與公開(kāi)進(jìn)行，讓納稅人有渠道了解預(yù)算方案并且能夠參與到預(yù)算方案中，對(duì)預(yù)算方案的最終確定起到實(shí)質(zhì)影響。

（三）多渠道對(duì)納稅人預(yù)算權(quán)利進(jìn)行保障

1．提高納稅人對(duì)預(yù)算的參與度

從預(yù)算支出目的分析，納稅人通過(guò)納稅行為所期望獲得的公共資源利益與之緊密相關(guān)。在制定預(yù)算政策時(shí)將納稅人的意愿因素予以考慮是非常必要的?！懊駷榘畋?，本固邦寧”。相對(duì)于在稅收層面上肉眼可見(jiàn)的減稅政策，納稅人的獲得感更應(yīng)該被重視。如下兩點(diǎn)措施可供參考：第一，完善預(yù)算方案的信息公開(kāi)制度。將預(yù)算方案透明化、公開(kāi)化，讓納稅人知悉預(yù)算方案的具體內(nèi)容，籍此提出相應(yīng)修改意見(jiàn)。對(duì)于納稅人提出的修改意見(jiàn)，盡管不能明確表達(dá)采用與否，但考慮到預(yù)算支出與納稅人的利益息息相關(guān)，應(yīng)該予以足夠重視。需要強(qiáng)調(diào)的是，該信息公開(kāi)制度是貫徹于預(yù)算方案制定始終的。從草案的擬訂到最終方案的出臺(tái)均應(yīng)保持預(yù)算方案信息公開(kāi)，防止由于某個(gè)不公開(kāi)階段中方案變動(dòng)導(dǎo)致不公平問(wèn)題出現(xiàn)，從而引起不必要的社會(huì)矛盾。[33]第二，應(yīng)建立起事后反饋機(jī)制。通過(guò)收集納稅人對(duì)當(dāng)期預(yù)算支出滿(mǎn)意度的相關(guān)信息，對(duì)該期預(yù)算支出效益進(jìn)行評(píng)價(jià)，以作為下期預(yù)算方案制定的參考。這種事后反饋機(jī)制可以與績(jī)效預(yù)算制度形成緊密良好的對(duì)接，確保從預(yù)算方案的制定到執(zhí)行都能夠以納稅人的利益保障為核心進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)。

2．建立相關(guān)的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制

對(duì)于納稅人權(quán)利的保障問(wèn)題，有必要形成相配套的救濟(jì)機(jī)制。救濟(jì)機(jī)制既要考慮到納稅人對(duì)于預(yù)算信息的知情權(quán)和建議權(quán)，又要對(duì)納稅人的意見(jiàn)及時(shí)進(jìn)行反饋。該救濟(jì)機(jī)制工作紛繁復(fù)雜，應(yīng)當(dāng)將以上職能明確賦予一個(gè)部門(mén)，使該部門(mén)在納稅人和各預(yù)算支出部門(mén)間起到整合與連通作用，既能夠保證雙方信息的互相傳遞，又能夠引起部門(mén)的足夠重視?？紤]到會(huì)有部分納稅人權(quán)利濫用的情況出現(xiàn)，為了防止納稅人無(wú)節(jié)制地?cái)U(kuò)大私人利益需求，應(yīng)審查納稅人所提出的意見(jiàn)是否真正有利于整體公共利益，還是只符合部分納稅人的利益需求。應(yīng)認(rèn)識(shí)到對(duì)于權(quán)利的救濟(jì)以及權(quán)力的監(jiān)管不是單方面能夠解決的，將來(lái)自外部納稅人的監(jiān)督與來(lái)自?xún)?nèi)部財(cái)政部門(mén)下放權(quán)力后的監(jiān)管結(jié)合起來(lái)，才能形成完整的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制閉環(huán)，達(dá)到合理利用預(yù)算，在實(shí)質(zhì)層面上進(jìn)行預(yù)算收支平衡以及減稅的目標(biāo)。

四、結(jié)語(yǔ)

在主要依托稅法進(jìn)行減稅的諸多途徑中，無(wú)論是針對(duì)整體稅制結(jié)構(gòu)的完善，還是對(duì)個(gè)別稅種的優(yōu)化調(diào)整，抑或是出臺(tái)各類(lèi)稅收相關(guān)優(yōu)惠政策，均把重心放在稅收收入部分。通過(guò)與預(yù)算法結(jié)合適用進(jìn)行減稅能夠統(tǒng)合宏觀(guān)收支，亦不乏微觀(guān)層面的方案制定、施行與監(jiān)督。這種結(jié)合適用的理念為我國(guó)未來(lái)減稅降費(fèi)之路提出新思路。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，減稅視角下預(yù)算法本身存在許多亟待改進(jìn)優(yōu)化的空間，如制度設(shè)計(jì)安排，如事務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的公開(kāi)透明和監(jiān)督監(jiān)管，又如公權(quán)力與私權(quán)利之間的平衡、限制和維護(hù)。以上關(guān)鍵問(wèn)題若不能得到妥善處理，就會(huì)對(duì)國(guó)家減稅政策的落實(shí)形成阻礙。不同于稅法對(duì)于稅收調(diào)控的直接影響，預(yù)算法對(duì)于減稅行為的影響始終都是間接的、偏程序性的，其主要職責(zé)仍然是掌控收支以平衡預(yù)算，而非可以改變稅收系統(tǒng)。只有將預(yù)算法融入稅法的大環(huán)境中，彼此的制度安排以及內(nèi)容理念通過(guò)逐漸磨合協(xié)調(diào)而相適應(yīng)，才能夠切實(shí)體現(xiàn)減稅的法治化目標(biāo)。

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The optimization path of the budget law from the perspective of tax cuts

Tang Ziming

Tax reduction has always been the focus of Chinese tax system reform. The current tax reduction policy relies on the tax law as the theoretical basis for tax reduction. Taxes are indispensable. At present, the budget law and the tax law have not been well coordinated in tax reduction. The budget law itself has not been effective in reforming the performance budget system. Besides, the provisions of the budget law rarely mention the rights of taxpayers. To solve the above problems, on the one hand, it is necessary to integrate the budget law with the tax law and implement the principle of budgetary balance in the budget law. On the other hand, it is necessary to build a perfect and feasible and easy-to-supervise performance budget system through multiple channels. The budget rights of taxpayers are guaranteed at multiple levels to maintain the taxpayers’ sense of tax payment.

Tax reduction; balance of income and expenditure; performance budget; taxpayer's budget right

2020-09-05

教育部人文社科規(guī)劃項(xiàng)目（19YJA820010）

唐子明（1995－ ），男，天津人，天津工業(yè)大學(xué)法學(xué)院碩士研究生。

10.13685/j.cnki.abc. 000541

D922.21

A

1671-9255（2021）01-0047-06