高速公路PPP投資項(xiàng)目全過程稅務(wù)籌劃分析

張好好

（河南公路項(xiàng)目管理有限責(zé)任公司，河南 鄭州 450044）

現(xiàn)階段，我國高速公路建設(shè)中PPP（政府和社會資本合作）投資項(xiàng)目不斷增多，但在實(shí)際管理過程中，因多種因素的影響，會出現(xiàn)稅務(wù)籌劃方面的問題，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。對此，應(yīng)結(jié)合具體的高速公路建設(shè)，全面分析PPP投資項(xiàng)目的整個過程，采取合理有效的稅務(wù)籌劃措施，盡可能地規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，使政府及民營企業(yè)獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益。

一、高速公路PPP投資項(xiàng)目概述

高速公路PPP投資項(xiàng)目是由政府部門和民營企業(yè)共同建設(shè)的，雙方是合作關(guān)系。PPP項(xiàng)目的顯著特點(diǎn)有三方面：一是有政府、民營企業(yè)等多個主體；二是項(xiàng)目合同、法律關(guān)系及稅收政策等比較復(fù)雜；三是合作規(guī)定期限一般在20～30年。當(dāng)前，高速公路PPP投資項(xiàng)目稅務(wù)籌劃管理過程中還存在不少問題，項(xiàng)目公司等應(yīng)進(jìn)行科學(xué)合法的稅務(wù)籌劃，合理規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、高速公路PPP投資項(xiàng)目籌備階段的稅務(wù)籌劃管理

（一）資金來源及使用方向

在高速公路建設(shè)中，國家可按照政策及法規(guī)等向相關(guān)企業(yè)及組織征稅，通過宏觀調(diào)控手段管控對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)作。在高速公路PPP投資項(xiàng)目中，國家依照納稅政策對企業(yè)單位進(jìn)行優(yōu)待照顧，企業(yè)單位會享受較多優(yōu)惠政策。基于此，民營企業(yè)在管理投資項(xiàng)目時，開展稅收籌劃應(yīng)對資金來源及使用方向進(jìn)行確認(rèn)。首先，開展稅務(wù)籌劃工作時應(yīng)分析資金的來源，并結(jié)合對應(yīng)的稅務(wù)征收關(guān)系等核算出大概的納稅額度。其次，政府資金補(bǔ)助可能針對PPP項(xiàng)目的某個環(huán)節(jié)進(jìn)行，關(guān)系到項(xiàng)目收益，會對企業(yè)所得稅額度起到?jīng)Q定性作用。企業(yè)可選擇將資金投入到稅收負(fù)擔(dān)低的區(qū)域，制定更為完善的稅務(wù)籌劃方案，有效減輕自身的稅務(wù)壓力。

（二）企業(yè)融資管理的納稅業(yè)務(wù)

在高速公路PPP項(xiàng)目投資環(huán)節(jié)，企業(yè)需進(jìn)行融資，應(yīng)選擇高效且合法的融資方法，爭取讓投資者投入更多資金。企業(yè)選擇不同的融資模式會使征稅責(zé)任分配發(fā)生變化。通過分析企業(yè)融資模式的特征，可將籌集到的資金分為權(quán)益資本和債務(wù)資本兩種。在具體籌集資金時，要對權(quán)益資本進(jìn)行征稅，只能在籌集費(fèi)用中扣除稅額，而債務(wù)資本及其利息需要從所得稅中扣除稅額。

三、高速公路PPP投資項(xiàng)目建設(shè)階段的稅務(wù)籌劃管理

（一）確定項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)層級

在高速公路PPP投資項(xiàng)目建設(shè)階段，通常會將項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)層級設(shè)為投資公司、項(xiàng)目分公司兩級，對地理位置跨越度大且規(guī)模大的項(xiàng)目進(jìn)行管理。項(xiàng)目公司在完成非法人主體項(xiàng)目分公司的設(shè)立后，可采取納稅匯總和納稅不匯總兩種管理方式，依照公司法相關(guān)規(guī)定統(tǒng)一申報(bào)納稅，或者分別按照分公司所在地規(guī)定要求進(jìn)行申報(bào)納稅。就稅務(wù)分?jǐn)偠?，?yīng)對投資公司和項(xiàng)目分公司承擔(dān)的稅務(wù)比重加以確認(rèn)，雙方公司的法人應(yīng)協(xié)商探討，依據(jù)當(dāng)前的營改增政策分析各項(xiàng)營業(yè)業(yè)務(wù)可能帶來的影響，合理分配開票工作量、適用稅率等，并在征稅時依據(jù)工作分配情況繳納相應(yīng)的稅額，完成納稅工作［1］。

（二）籌劃管理政府補(bǔ)貼

高速公路PPP項(xiàng)目建設(shè)期間，在企業(yè)沒有出資的情況下，若將政府補(bǔ)貼計(jì)入所得稅核算中，則不發(fā)生抵扣成本，需繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。因此，若政府補(bǔ)貼符合現(xiàn)行財(cái)稅文件規(guī)定的條件要求，則可將其當(dāng)作不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)從收入總額中減除政府補(bǔ)貼資金。在非減稅的情況下，企業(yè)應(yīng)在取得政府補(bǔ)貼前主動與政府部門進(jìn)行溝通，盡可能地使政府補(bǔ)貼與財(cái)稅文件的不征稅收入條件相符，爭取不將政府補(bǔ)貼計(jì)入收入中。

（三）籌劃企業(yè)的成本管理

高速公路PPP投資項(xiàng)目通常會開展大范圍建設(shè)施工，為滿足建設(shè)需求，會進(jìn)行征地拆遷，項(xiàng)目公司有相應(yīng)的征地拆遷成本支出。若項(xiàng)目公司直接支付征地拆遷賠償，則無法獲取相應(yīng)的發(fā)票，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。對此，項(xiàng)目公司可主動聯(lián)系當(dāng)?shù)卣块T，將拆遷工作交由當(dāng)?shù)卣幚?，簽訂相?yīng)的拆遷協(xié)議。在簽訂的協(xié)議中，項(xiàng)目公司需與政府部門對賠償款支付、發(fā)票類型以及原始拆遷資料等加以明確，從而獲得征地拆遷專用發(fā)票，確保企業(yè)所得稅在稅后進(jìn)行扣除［2］。

四、高速公路PPP投資項(xiàng)目運(yùn)營階段的稅務(wù)籌劃管理

（一）籌劃分析收入管理

在現(xiàn)代高速公路PPP投資項(xiàng)目運(yùn)營階段，通常有三種收入來源，分別為車輛通行費(fèi)收入、政府補(bǔ)貼收入及業(yè)務(wù)收入，這些收入都會產(chǎn)生相應(yīng)的稅額。因此，運(yùn)營期的項(xiàng)目收入管理應(yīng)分析具體的業(yè)務(wù)模式，結(jié)合收入類型的特點(diǎn)，對不同收入的增值稅稅目及稅率進(jìn)行核算。一是車輛通行費(fèi)，需依照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)進(jìn)行增值稅計(jì)算繳納，通常按照9%的稅率進(jìn)行計(jì)算。二是政府補(bǔ)貼收入，通常有最低車流量補(bǔ)貼、可行性缺口補(bǔ)貼。但有關(guān)政府補(bǔ)貼收入的增值稅及企業(yè)所得稅沒有相應(yīng)的政策，相關(guān)規(guī)定不明確，因此，在進(jìn)行應(yīng)繳納稅額計(jì)算時可參照企業(yè)所得稅、項(xiàng)目建設(shè)期財(cái)政補(bǔ)貼增值稅等相關(guān)稅收政策的有關(guān)規(guī)定，盡量將有關(guān)增值稅及企業(yè)所得稅等計(jì)入不征稅收入中。項(xiàng)目公司在與政府簽訂PPP合同時，應(yīng)爭取將政府補(bǔ)貼明確作為稅后補(bǔ)貼進(jìn)行約定［3］。三是業(yè)務(wù)收入，在沒有其他資本介入的情況下，可依據(jù)企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅核算；在其他資本介入的情況下，可根據(jù)實(shí)際資本介入比例、相關(guān)工作分配情況等完成納稅核算。

（二）爭取相關(guān)減免稅收

我國稅法相關(guān)規(guī)定中明確指出，對于高速公路建設(shè)項(xiàng)目，項(xiàng)目企業(yè)單位可享受一定的所得稅減免。項(xiàng)目企業(yè)單位需借助稅收籌劃對實(shí)際減免度進(jìn)行科學(xué)管理。企業(yè)若是出現(xiàn)年度損失的情況，可依據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，用下一年度的納稅前利潤完成補(bǔ)充；若企業(yè)第二年仍出現(xiàn)年度損失的情況，則同樣可用第三年的年度稅前利潤完成補(bǔ)充，但是只能在五年時間內(nèi)進(jìn)行此項(xiàng)操作，第六年需正常進(jìn)行納稅。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定，若高速公路基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目得到國家重點(diǎn)扶持，在投資管理中企業(yè)可享受一定的所得稅減免。近年來，我國參與高速公路建設(shè)的很多企業(yè)在實(shí)際施工建設(shè)過程中都爭取到了相關(guān)稅收政策的支持，享受兩免三減半或三免三減半的納稅減免，有些企業(yè)甚至享受到了五免五減半的稅收政策，能有效減輕納稅方面的壓力。

五、高速公路PPP投資項(xiàng)目退出階段的稅務(wù)籌劃管理

（一）PPP投資項(xiàng)目到期后的無償移交管理

在高速公路PPP投資項(xiàng)目退出階段，項(xiàng)目企業(yè)獲得的特許經(jīng)營權(quán)到期后，可進(jìn)行資產(chǎn)無償移交，項(xiàng)目公司應(yīng)按照簽訂的PPP合同相關(guān)要求將約定的資產(chǎn)無償移交給政府。在完成資產(chǎn)移交后，項(xiàng)目公司需嚴(yán)格按照相應(yīng)的清算程序進(jìn)行資產(chǎn)注銷。項(xiàng)目企業(yè)的增值稅管理在取得特許經(jīng)營權(quán)后通常按照無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在退出階段，項(xiàng)目公司需將其無償移交給政府，將其作為無形資產(chǎn)，沒有賬目價(jià)值，無須進(jìn)行增值稅的申報(bào)繳納。

（二）有償移交籌劃管理

項(xiàng)目公司在獲得的特許經(jīng)營權(quán)沒有到期時將資產(chǎn)有償移交，需獲得政府同意，按照PPP合同中約定資產(chǎn)有償移交給政府。項(xiàng)目公司在移交資產(chǎn)后需進(jìn)行清算注銷。在有償移交資產(chǎn)時，通常需將獲取的特許經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，有償轉(zhuǎn)交政府后需按照無形資產(chǎn)銷售，進(jìn)行公共事業(yè)特許權(quán)增值稅的申報(bào)繳納。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓籌劃管理

項(xiàng)目企業(yè)應(yīng)在取得政府同意后，按照PPP合同約定將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方或政府等，進(jìn)行股權(quán)變更，項(xiàng)目企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓無須進(jìn)行增值稅繳納。若項(xiàng)目企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得大于零，則應(yīng)計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行企業(yè)所得稅繳納計(jì)算；若小于零，項(xiàng)目企業(yè)則應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)備案，并在企業(yè)所得稅稅前把財(cái)產(chǎn)損失扣除［4］。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的印花稅，需按照0.05%的實(shí)際轉(zhuǎn)讓金額進(jìn)行申報(bào)繳納。

六、結(jié)語

在高速公路PPP投資項(xiàng)目全過程中，項(xiàng)目企業(yè)開展稅務(wù)籌劃工作時，都應(yīng)依據(jù)我國相關(guān)政策法規(guī)，分析經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化情況，科學(xué)調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，具體需從籌備階段、建設(shè)階段、運(yùn)營階段及退出階段有效加強(qiáng)稅務(wù)籌劃管理，促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。