簡述新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院 全成本核算概要

楊萌

（武漢長江航運(yùn)總醫(yī)院，湖北 武漢 430015）

隨著醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的推進(jìn)，老百姓“看病難、看病貴”的問題得到了緩解，但是，公立醫(yī)院的公益性越來越得不到體現(xiàn)，具體表現(xiàn)為用高耗材、高價(jià)藥、高成本耗費(fèi)來加重人民的就醫(yī)成本，這種高投入的增長方式，需要大量土地等配套設(shè)施的跟進(jìn)，然而土地資源是有限的，醫(yī)院的發(fā)展期待二次轉(zhuǎn)型，主要依靠提高醫(yī)療救治水平本身以及通過改善與提高醫(yī)療服務(wù)水平來提高人民的就醫(yī)滿足感。同時(shí)醫(yī)療機(jī)構(gòu)自身也要注重成本節(jié)約，做到開源節(jié)流。國務(wù)院在《2011年公立醫(yī)院改革試點(diǎn)工作安排》中提出：公立醫(yī)院一定要把財(cái)務(wù)管理放在重要的位置，努力進(jìn)行成本核算和控制，對成本核算工作要做到應(yīng)算盡算，使的每一分成本都用得有成效?！夺t(yī)院財(cái)務(wù)制度》（2012）提出：醫(yī)院一定要著手開展全成本核算，把所有的成本都納入財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)全成本數(shù)據(jù)對醫(yī)院的成本進(jìn)行分析，而且為了能夠取得實(shí)效，醫(yī)院預(yù)算管理、績效管理也要幫助成本核算落到實(shí)處，通過財(cái)務(wù)方式與激勵(lì)機(jī)制，調(diào)動(dòng)全員搞全成本核算的積極性，使得成本核算工作落到實(shí)處。在現(xiàn)有水平下，醫(yī)院的成本核算分為兩個(gè)方面，分別為院級成本核算和科室級成本核算，核算是為了服務(wù)于醫(yī)院獎(jiǎng)金的分配，沒有從理論上規(guī)定成本核算的實(shí)施框架、原則及具體實(shí)施步驟，醫(yī)療業(yè)務(wù)管理軟件沒有和財(cái)務(wù)系統(tǒng)的軟件實(shí)現(xiàn)對接，存在信息孤島，對成本的把控也沒有深入人心，僅僅只想著提高收入，為了提高收入不計(jì)成本，結(jié)果結(jié)余并不理想，一方面沒有充分的資金來購買設(shè)備、投入研究，另一方面又沒有厲行節(jié)約，造成了很多不必要的浪費(fèi)，成本確實(shí)需要進(jìn)行科學(xué)合理的規(guī)劃。

一、研究背景與意義

（一）研究背景

我國醫(yī)改花費(fèi)了30年時(shí)間，但是離預(yù)期的效果還有一段距離。在這30年間，有經(jīng)驗(yàn)也有教訓(xùn)，自從開展了低水平廣覆蓋的全民醫(yī)保，老百姓看病確實(shí)得到了實(shí)惠，但醫(yī)保還有很多不完善的地方，同時(shí)，醫(yī)改能不能成功，起決定作用的是政府的主導(dǎo)和參與，政府有責(zé)任為全民的健康負(fù)責(zé)，公立醫(yī)院也要在自身正常運(yùn)營的同時(shí)體現(xiàn)自身的公益性，讓老百姓明明白白看病，讓老百姓看得起病，而不是一味地追求利益最大化，從而使醫(yī)改獲得真正的成功。在醫(yī)療體制改革中，公立醫(yī)院是重中之重，醫(yī)改能不能成功，其關(guān)鍵作用的是公立醫(yī)院改革。公立醫(yī)院改革需要管理層的高度重視，醫(yī)院管理體制需要健全，醫(yī)療服務(wù)水平需要提高，財(cái)務(wù)制度需要完善，全院都要積極參與成本控制工作，等等，這些方方面面都對醫(yī)院提出了更高的要求。事實(shí)證明，光靠大力投資，搞規(guī)?；ㄔO(shè)，短期內(nèi)有成效，但難以得到可持續(xù)發(fā)展，投資的紅利會(huì)隨著時(shí)間的推移、資源的枯竭而不再 存在。精細(xì)化的管理模式，是醫(yī)治過度投資的良方，它逼迫醫(yī)院努力提高自身醫(yī)療服務(wù)水平，精簡開支，把錢用在刀刃上，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的雙豐收。

（二）研究意義

全成本核算一定要求數(shù)據(jù)準(zhǔn)確無誤，這樣才能為后期的數(shù)據(jù)計(jì)算提供翔實(shí)可靠的第一手資料，有了這些準(zhǔn)確的資料，醫(yī)院才能夠摸清家底，更精準(zhǔn)地為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)，同時(shí)與醫(yī)保相關(guān)部門進(jìn)行價(jià)格談判，考慮如何在自身良性運(yùn)營的前提下讓利于民，保證醫(yī)療這一民生工程公益性的更好實(shí)現(xiàn)。

讓公立醫(yī)院成為人民的醫(yī)院，提高民生水平，是新醫(yī)改工作的重中之重。而如何讓醫(yī)院在經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不受影響的基礎(chǔ)上為老百姓提供高質(zhì)量低價(jià)格的服務(wù)，其突破口就是進(jìn)行翔實(shí)準(zhǔn)確的全成本核算，使成本應(yīng)算盡算，不留死角，這樣，醫(yī)改就實(shí)現(xiàn)了初衷[1]。

二、新醫(yī)改政策解讀與文獻(xiàn)綜述

（一）新醫(yī)改政策解讀

2009年4月6日，醫(yī)改方案得以公布，《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》提出：“2009年到2011年，在中國建成基本醫(yī)療保險(xiǎn)體系，由城鎮(zhèn)職工、城鎮(zhèn)居民、新農(nóng)合為主體，全面覆蓋城鄉(xiāng)居民，有效降低群眾負(fù)擔(dān)的醫(yī)療費(fèi)用，顯著緩解“看病貴、看病難”，全面推進(jìn)五項(xiàng)改革：全民醫(yī)保、國家基本藥物制度、基本公共衛(wèi)生服務(wù)、基層醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系、公立醫(yī)院改革。”

2014年，《深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2014年重點(diǎn)工作任務(wù)》（國辦發(fā)（2014）24號）提出：“2014年度醫(yī)療體制改革的主要任務(wù)是公立醫(yī)院改革，建立醫(yī)保、醫(yī)藥、醫(yī)療三醫(yī)聯(lián)動(dòng)，探索中國特色醫(yī)療體制改革，破冰醫(yī)改這個(gè)世界性難題，公立醫(yī)院改革包括：第一，改變公立醫(yī)院補(bǔ)償渠道，公立醫(yī)院補(bǔ)償方式從原有的財(cái)政補(bǔ)助、藥品加成、服務(wù)收費(fèi)改成財(cái)政補(bǔ)助、服務(wù)收費(fèi)，取消藥品加成，破除以藥養(yǎng)醫(yī)。第二，進(jìn)行公立醫(yī)院規(guī)劃布局調(diào)整。第三，調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價(jià)格，真實(shí)反映醫(yī)療服務(wù)成本、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)。第四，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)特點(diǎn)因地制宜建立適合的人事薪酬制度。第五，實(shí)現(xiàn)雙向轉(zhuǎn)診，健全分級診療體系。第六，用現(xiàn)代醫(yī)院管理制度管理醫(yī)院[2]等等。”

（二）文獻(xiàn)綜述

1．國外文獻(xiàn)綜述

國外醫(yī)院管理經(jīng)歷了三個(gè)階段。

第一階段，20世紀(jì)50年代，衛(wèi)生領(lǐng)域的成本函數(shù)被應(yīng)用到醫(yī)療成本的分析上來，醫(yī)院據(jù)此能更好地分析投入與產(chǎn)出方面的相關(guān)數(shù)據(jù)。第二階段，70-80年代，美國率先實(shí)行了后付費(fèi)制度，這樣一來，費(fèi)用有了滯后性，醫(yī)療治療發(fā)生前和發(fā)生中，醫(yī)療費(fèi)用都得不到控制，醫(yī)療費(fèi)用顯著增高。第三階段，DRGs付費(fèi)方式，對成本控制起到了良好的效果。DRGs是疾病診斷相關(guān)組的縮寫，最早是美國耶魯大學(xué)衛(wèi)生研究中心的Rob Petter在1979年提出的，它的含義是將所有病例按照一定的方式，經(jīng)過劃分將所有的病例分成了83個(gè)主要診斷類型，再將其細(xì)分為383個(gè)病例組合方案。DRGa得以實(shí)施后，美國醫(yī)療費(fèi)用過快增長的情況得到了有效改善。而且，之后，澳大利亞、德國、韓國和阿根廷也紛紛效仿美國，把自己國家過快增長的醫(yī)療費(fèi)用有效地控制住了。

2．我國文獻(xiàn)綜述

從1980年開始，我國學(xué)者陸續(xù)進(jìn)行DRGs 的探討和研究，研究DRGs的文章與日俱增，從最開始只是講解概念，到后來研究DRGs取得成果后應(yīng)用成果來解決實(shí)際問題，我國學(xué)者做了很多研究，但要把研究成果運(yùn)用到實(shí)際醫(yī)療工作中還需要有一個(gè)過程。

三、醫(yī)院全成本核算分類及核算方法

（一）科室成本核算

1．劃分成本核算單元

一般將科室劃分為4類：臨床科室：如心內(nèi)科、呼吸科、腫瘤科、普外科、骨科、婦產(chǎn)科、兒科、神經(jīng)內(nèi)科、神經(jīng)外科等等；醫(yī)技科室：如放射科、檢驗(yàn)科、超聲診斷科、心電圖室等等；醫(yī)療輔助科室，如供應(yīng)室、醫(yī)務(wù)處等等；行政后勤科室：如綜合辦公室、人事科、財(cái)務(wù)科、審計(jì)科、后勤等等[3]。

2．根據(jù)科室名稱的不同設(shè)置科室名稱庫

設(shè)置各類科室名稱庫、按工號給人員編制代碼，確保科室名稱庫和人員代碼的不同，即在HIS 系統(tǒng)里，財(cái)務(wù)軟件中的科室名稱庫和人員代碼是一一對應(yīng)的，這樣HIS系統(tǒng)搜集到的業(yè)務(wù)系統(tǒng)里的數(shù)據(jù)就能夠和財(cái)務(wù)系統(tǒng)里搜集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行無縫對接，確保每一個(gè)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和獨(dú)特性。

3．設(shè)置成本科目

根據(jù)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，每一個(gè)成本對應(yīng)一個(gè)相應(yīng)的成本科目，這些成本科目對應(yīng)的成本費(fèi)用分別是：人員經(jīng)費(fèi)，衛(wèi)生材料費(fèi)，低值易耗品費(fèi)，房屋折舊費(fèi)，設(shè)備折舊費(fèi)，水電費(fèi)，藥品費(fèi)、設(shè)備攤銷費(fèi)，維修費(fèi)，無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金費(fèi)，餐費(fèi)，其他費(fèi)用。醫(yī)療成本=醫(yī)療業(yè)務(wù)成本+管理費(fèi)用，其中管理費(fèi)用包含：人員經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金、其他費(fèi)用。

4．成本歸集

直接成本應(yīng)該經(jīng)過歸集直接計(jì)入響應(yīng)的成本中去，間接成本按照不同的分?jǐn)偡绞浇?jīng)過分配以后分?jǐn)側(cè)胂鄳?yīng)的成本中去。

（1）人員經(jīng)費(fèi)包括：崗位工資，薪級工資，各類補(bǔ)貼，社會(huì)保險(xiǎn)，醫(yī)療保險(xiǎn)，夜班費(fèi)，績效，對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助等，以部門為單位進(jìn)行歸集，從而直接計(jì)入成本中。

（2）衛(wèi)生材料費(fèi)包括：氧氣費(fèi)、手消成本，一次性衛(wèi)生材料成本、醫(yī)療器械成本，其他衛(wèi)生材料成本，以領(lǐng)用科室為單位進(jìn)行歸集與核算，從而直接計(jì)入成本中。

（3）藥品費(fèi)：根據(jù)科室實(shí)際領(lǐng)用藥品的多少來計(jì)入成本中。

（4）固定資產(chǎn)折舊費(fèi)：按固定資產(chǎn)的原值扣除殘值以后，按照一定年限，根據(jù)直線折舊法進(jìn)行每月分?jǐn)?，以科室為單位?jì)提固定資產(chǎn)折舊成本。

（5）無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)：按照科室實(shí)際攤銷的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)攤銷總額的比重分?jǐn)偂?/p>

（6）其他費(fèi)用：根據(jù)費(fèi)用種類的不同，誰受益誰分?jǐn)偂?/p>

（二）對病種成本的核算

1．病種成本

病種成本=（∑該病種項(xiàng)目成本+∑該病種藥品費(fèi)用+∑該病種可單獨(dú)收費(fèi)的衛(wèi)生材料費(fèi)）/該病種病例數(shù)

2．臨床路徑

根據(jù)分類與歸集的臨床路徑，按相應(yīng)的路徑，把依從這一路徑的所有成本算入相應(yīng)病種成本中去。

3．單病種成本核算的作用

單病種把國際上通用的DRGs中國化了，它是順應(yīng)中國國情的，醫(yī)療活動(dòng)是很復(fù)雜的，設(shè)置臨床路徑，把成本按病種進(jìn)行歸集，是非常困難的，不僅需要財(cái)務(wù)人員的核算，更需要醫(yī)務(wù)人員的專業(yè)判斷與分類，醫(yī)保局正是按照不同的病種，對醫(yī)保病人向醫(yī)院撥款，對醫(yī)院進(jìn)行獎(jiǎng)懲，節(jié)約歸己，超支由醫(yī)院承擔(dān)，這樣督促醫(yī)院走精簡節(jié)約的道路，避免醫(yī)療費(fèi)用過高過快增長。

（三）醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算

1．確定臨床路徑：根據(jù)臨床路徑，把與項(xiàng)目有關(guān)的成本都算入相應(yīng)醫(yī)療項(xiàng)目中。

2．成本歸集：對于直接成本，直接計(jì)入醫(yī)療項(xiàng)目中；對于間接成本，按照一定的分?jǐn)偡绞綒w集計(jì)入醫(yī)療項(xiàng)目中。

3．計(jì)算項(xiàng)目全成本。

（四）診次成本與床日成本核算

1．診次成本

科室診次成本=科室門診總成本/科室門診人次

2．床日成本

科室床日成本=科室住院總成本/科室實(shí)際占用總床日數(shù)

四、基于預(yù)算的成本分析與控制

（一）醫(yī)院財(cái)務(wù)預(yù)算

醫(yī)院財(cái)務(wù)預(yù)算，顧名思義，就是醫(yī)院對于收入和支出的一種預(yù)先估計(jì)，包括收入預(yù)算和支出預(yù)算。國家對醫(yī)院實(shí)行“定項(xiàng)補(bǔ)助，核定收支，結(jié)余按規(guī)定使用，超支不補(bǔ)”的預(yù)算管理辦法[3]。

（二）醫(yī)院預(yù)算管理組織機(jī)構(gòu)的建立

1．預(yù)算管理委員會(huì)：其組成人員是醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)成員，以及相關(guān)的職能部門，如財(cái)務(wù)科、物資供應(yīng)部門、藥學(xué)科、倉庫中心等等職能部門的主任們組成，委員會(huì)的主要任務(wù)是研究與部署醫(yī)院未來發(fā)展的相關(guān)規(guī)劃，醫(yī)院每年需要完成的目標(biāo)，以及制定相應(yīng)的規(guī)章制度，對年度預(yù)算進(jìn)項(xiàng)審核與上報(bào)，根據(jù)上級反饋對預(yù)算方案進(jìn)行調(diào)整，再根據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況對各科室及人員進(jìn)行績效考核。

2．預(yù)算管理辦公室：財(cái)務(wù)部門中會(huì)單獨(dú)設(shè)置預(yù)算管理辦公室，它負(fù)責(zé)對各相關(guān)部門上報(bào)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，并根據(jù)上年決算數(shù)及今年預(yù)算數(shù)，編報(bào)預(yù)算報(bào)表，同時(shí)，還要審核相關(guān)部門上報(bào)的預(yù)算數(shù)的合理性，并且對預(yù)算數(shù)加以平衡，最終，將定稿的預(yù)算報(bào)表交給預(yù)算管理委員會(huì)審批。

（三）醫(yī)院全面預(yù)算管理在成本控制中的作用

1．明確了醫(yī)院的成本控制目標(biāo)

醫(yī)院對年度財(cái)務(wù)收支情況制定的總體目標(biāo)就是醫(yī)院的全面預(yù)算，第一，醫(yī)院要制定出成本控制的總體目標(biāo)，第二，醫(yī)院要根據(jù)具體的目標(biāo)，規(guī)定出本年度實(shí)際應(yīng)該負(fù)擔(dān)的醫(yī)院支出水平，再將這一支出標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行層層分解，按照自上而下的方式計(jì)算出支出的預(yù)算指標(biāo)，再按照自下而上方式對這些預(yù)算的支出指標(biāo)進(jìn)行匯總和審核，這樣，就完成了財(cái)務(wù)預(yù)算的編制工作[4]。

2．成本控制是醫(yī)院全面預(yù)算管理的一部分

第一，對預(yù)算進(jìn)行分析與評估，可以幫助管理者找到成本控制是否達(dá)到了預(yù)算控制的要求，從而找出實(shí)際成本控制與預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的差距，并且對差異進(jìn)行糾正；第二，預(yù)算評估得到的結(jié)果，可以作為績效考核的依據(jù)，成本控制達(dá)到了預(yù)算要求，就應(yīng)該進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，反之，成本控制達(dá)不到預(yù)算管理的要求，就要對相關(guān)科室和人員進(jìn)行懲罰。

3．最有效的成本控制手段是基于預(yù)算的成本控制

成本控制方法有本量利分析法、邊際成本法等等，事實(shí)證明，基于預(yù)算的成本控制方法是對于醫(yī)院的最有效的成本控制手段。

綜上所述，我國醫(yī)院要想做好精細(xì)化成本管理工作，就要進(jìn)行全成本核算，通過對醫(yī)院和科室的全成本核算，進(jìn)而核算病種成本、診次成本、床日成本。再通過預(yù)算的編制，結(jié)合成本分析與控制，實(shí)現(xiàn)成本的最大值不超出預(yù)算范圍，對預(yù)算編制過程中發(fā)現(xiàn)的超出預(yù)算范圍的成本，堅(jiān)決予以制止，確保預(yù)算對成本核算的控制。對預(yù)算范圍內(nèi)的成本，視為節(jié)約，通過績效對相關(guān)科室進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對超出預(yù)算以外的成本，視為浪費(fèi)，通過績效對相關(guān)科室進(jìn)行懲罰，從而鞏固全成本核算成果，為醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)摸清家底、醫(yī)院提高競爭力做好充分的準(zhǔn)備，通過對成本進(jìn)行精細(xì)化管理，將醫(yī)院打造成精細(xì)化管理的現(xiàn)代化醫(yī)院，最終讓老百姓得實(shí)惠，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的雙豐收[5]。