營(yíng)改增差額征稅的財(cái)稅處理分析

陳永

（蒙城縣財(cái)政局，安徽 亳州 233500）

一、引言

雖然自我國(guó)開(kāi)始實(shí)施營(yíng)改增政策并建立營(yíng)改增試點(diǎn)以來(lái)，一些政策、文件中出現(xiàn)過(guò)關(guān)于差額征稅的規(guī)定，但卻并沒(méi)有哪項(xiàng)文件具體解釋了差額征稅的概念，針對(duì)差額征稅也并沒(méi)有作出操作性規(guī)定?？v觀現(xiàn)有的極少數(shù)對(duì)差額征稅有規(guī)定的文件，其不僅缺乏實(shí)務(wù)操作性，也存在地域化差異，不同地區(qū)對(duì)營(yíng)改增差額征稅操作指引的解釋和具體規(guī)定也有所不同。我國(guó)實(shí)施營(yíng)改增的目的在于盡可能保證所有行業(yè)的稅收壓力能得到緩解，但在無(wú)形之中卻提高了各行業(yè)稅收處理內(nèi)容的復(fù)雜程度，并且由于我國(guó)財(cái)務(wù)部門(mén)又相繼推出了多項(xiàng)不同的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致稅收處理更加復(fù)雜。

二、差額征稅簡(jiǎn)述

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，納稅人在納稅前扣除需要支付給其他企業(yè)或納稅人的全部?jī)r(jià)款以及費(fèi)用，并以扣除后得到的銷售額計(jì)算實(shí)際上需要繳納的稅款數(shù)額，就是差額征稅。通過(guò)這種方式，可以直接減少納稅人應(yīng)繳納的稅額，直接減輕了納稅的稅收壓力。差額政策、納稅人分類、業(yè)務(wù)類型、發(fā)票類型等都是差額征稅的主要內(nèi)容［1］。例如經(jīng)濟(jì)代理服務(wù)業(yè)務(wù)，在差額征稅政策下，該業(yè)務(wù)利用全部?jī)r(jià)款減去從委托方處收取的經(jīng)紀(jì)代理費(fèi)用、政府性基金、行政事業(yè)性費(fèi)用，將得到的余額作為銷售額，其中涉及的納稅人有兩種類型，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按照6%的稅率進(jìn)行發(fā)票開(kāi)具與繳稅；小規(guī)模納稅人按照3%的稅率在差額征稅中繳稅。普通發(fā)票可以用于代收的費(fèi)用繳稅，但差額征稅必須開(kāi)具專門(mén)的差額發(fā)票。不同類型的業(yè)務(wù)應(yīng)遵循不同的差額征稅政策規(guī)范，如租賃業(yè)務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓、售后回收、房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售等，差額征稅政策不僅對(duì)納稅人的業(yè)務(wù)類型進(jìn)行了明確的劃分，也對(duì)何種類型業(yè)務(wù)開(kāi)具何種發(fā)票作出了規(guī)定，并且對(duì)差額征稅需要遵守的相應(yīng)稅收政策進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定。

三、營(yíng)改增模式下差額征稅產(chǎn)生的原因

我國(guó)于2012年開(kāi)始嘗試建立營(yíng)改增試點(diǎn)，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的實(shí)踐探索，在2016年全面推行該政策，在營(yíng)改增政策穩(wěn)步推行、深度開(kāi)展過(guò)程中，差額征稅也逐漸開(kāi)始落實(shí)。之所以在營(yíng)改增模式下產(chǎn)生差額征稅，主要是因?yàn)椴铑~征稅可以有效避免對(duì)納稅人的重復(fù)征稅。對(duì)于增值稅來(lái)說(shuō)，在其計(jì)算過(guò)程中，下游的進(jìn)項(xiàng)來(lái)自上游的業(yè)務(wù)銷售，從而形成了層層遞進(jìn)式的納稅區(qū)域，因此差額征稅可以在有效降低稅收的同時(shí)為全面征稅處理提供保障。但目前納稅的種類眾多，如一般納稅人、小規(guī)模納稅人、政府類一般納稅人等，導(dǎo)致納稅區(qū)域內(nèi)的鏈條銜接性不強(qiáng)，稅收過(guò)程更為復(fù)雜，給相關(guān)納稅單位帶來(lái)很多不便。以上游銷售業(yè)務(wù)與下游進(jìn)項(xiàng)斷檔為例，按照相關(guān)規(guī)定，出現(xiàn)此種情況時(shí)，只有一般納稅人可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的有效扣除，其他類型則不可以，之所以出現(xiàn)這種情況是由于其他納稅主體按照規(guī)定無(wú)法獲取相關(guān)憑證。這樣一來(lái)，上游業(yè)務(wù)的稅收壓力不可避免地增加。而國(guó)家為了解決這一問(wèn)題，為了使所有類型的納稅人都可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)納稅處理，推出了差額納稅方式，從而降低了納稅區(qū)域內(nèi)各層納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，有效保障了營(yíng)改增政策的順利開(kāi)展。

四、營(yíng)改增政策中差額征稅的財(cái)稅處理具體方法對(duì)策

（一）現(xiàn)行營(yíng)改增差額征稅政策的主要內(nèi)容

在開(kāi)展差額征稅后，國(guó)家在多項(xiàng)文件中對(duì)差額征稅的開(kāi)展作出了具體、明確、規(guī)范的規(guī)定，如財(cái)稅14號(hào)、財(cái)稅23號(hào)、財(cái)稅39號(hào)、財(cái)稅47號(hào)、財(cái)稅68號(hào)等［2］。這些文件不僅對(duì)差額征稅的具體業(yè)務(wù)范圍作出了明確的界定，同時(shí)確定了差額征稅政策在不同領(lǐng)域、不同行業(yè)、不同業(yè)務(wù)中的具體應(yīng)用，并對(duì)差額征稅政策下不同業(yè)務(wù)的稅率、稅務(wù)計(jì)算方法等進(jìn)行了統(tǒng)一的規(guī)范，從而保證不同領(lǐng)域內(nèi)各企業(yè)嚴(yán)格遵守差額征稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行財(cái)稅處理，提高了差額征稅的規(guī)范化程度。

（二）現(xiàn)行差額征稅稅收管理政策主要內(nèi)容

第一，征稅的憑證管理具體內(nèi)容。在國(guó)家財(cái)稅36號(hào)文件中，對(duì)有關(guān)差額征稅的稅務(wù)處理方式作出了具體的規(guī)定，要求納稅人必須在獲得國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的有效憑證后，才可以進(jìn)行差額征稅稅款的扣除。有效憑證包括繳稅憑證、發(fā)票、財(cái)政票據(jù)等。其收集與處理必須嚴(yán)格遵守相關(guān)的法律法規(guī)，并且所有的憑證都不可以進(jìn)行二次重復(fù)使用。當(dāng)納稅人在利用有效憑證進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金的財(cái)稅處理與差額征稅項(xiàng)目中的財(cái)稅處理時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵循相關(guān)規(guī)定及流程進(jìn)行操作。

第二，征稅的發(fā)票管理具體內(nèi)容。早在2016年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》明確提出：納稅人利用扣除額等進(jìn)行計(jì)算的前提需要確保納稅人的發(fā)票符合相關(guān)規(guī)定要求。根據(jù)規(guī)定，相關(guān)稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可的發(fā)票有兩種，其一是由具備資質(zhì)的稅務(wù)機(jī)關(guān)代理開(kāi)具的發(fā)票，其二是自行開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票。另外，通過(guò)系統(tǒng)中的差額征稅開(kāi)票功能開(kāi)具的發(fā)票才能抵扣，如果是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代理開(kāi)具或納稅人自行開(kāi)具的發(fā)票上應(yīng)明確標(biāo)記“差額征稅”的字樣才能進(jìn)行抵扣。開(kāi)具差額征稅增值稅發(fā)票的具體方式有兩種情況。

一是在國(guó)家稅務(wù)總局的財(cái)稅23號(hào)文件中，提出開(kāi)具差額征稅增值稅發(fā)票時(shí)，可以以一張普通的增值稅發(fā)票作為基礎(chǔ)，另外，除了稅務(wù)總局和財(cái)務(wù)部門(mén)所作的特殊要求外，不可以進(jìn)行增值稅發(fā)票的全額開(kāi)具。差額征稅增值稅發(fā)票的開(kāi)具需要在新系統(tǒng)的模板中進(jìn)行，通過(guò)此種方式開(kāi)具的發(fā)票，新系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)對(duì)金額進(jìn)行計(jì)算，并在開(kāi)具的發(fā)票中印制“差額征稅”字樣，從而便于納稅人員對(duì)眾多發(fā)票進(jìn)行分類保存、管理［3］。

二是在國(guó)家稅務(wù)總局的財(cái)稅47號(hào)文件中，有一項(xiàng)特殊規(guī)定，即對(duì)于勞務(wù)派遣工作，納稅人可以開(kāi)具普通類型增值稅發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩種不同的發(fā)票，但是增值稅專用發(fā)票無(wú)法進(jìn)行差額征稅。另外，只有增值稅普通發(fā)票才可以進(jìn)行差額扣除部分稅務(wù)的財(cái)稅處理，而剩下的余額必須通過(guò)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行處理。為了確保納稅人全部收入的完整性，必須保證兩張發(fā)票有著一樣的稅率。

第三，征稅的申報(bào)管理具體內(nèi)容。營(yíng)改增差額征稅的財(cái)稅處理除了上述兩部分內(nèi)容外，申報(bào)管理也至關(guān)重要。在納稅過(guò)程中，進(jìn)行申報(bào)填報(bào)、申報(bào)備案等工作必須嚴(yán)格遵守相關(guān)的稅法與稅務(wù)管理文件，從而保障征稅處理的申報(bào)工作。首先，在填寫(xiě)相關(guān)信息時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照項(xiàng)目真實(shí)情況填寫(xiě)，并認(rèn)真核實(shí)填寫(xiě)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)信息。其次，嚴(yán)格遵守相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，在表格中填寫(xiě)本期銷售情況明細(xì)。與此同時(shí)還需要注意，銷項(xiàng)稅率與表中的銷售額稅率是有一定差別的，銷項(xiàng)稅額的稅率應(yīng)與本期銷售情況明細(xì)的稅率一致。最后，在填寫(xiě)營(yíng)改增稅負(fù)分析測(cè)算明細(xì)表時(shí)，應(yīng)仔細(xì)準(zhǔn)確地填寫(xiě)各項(xiàng)數(shù)據(jù)，并且仔細(xì)確認(rèn)是填寫(xiě)扣除差額之前還是之后的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，從而保證申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)各項(xiàng)數(shù)據(jù)填寫(xiě)的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。

在管理差額征稅的納稅申報(bào)表時(shí)，稅務(wù)局應(yīng)對(duì)享有差額征稅政策的納稅人的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行統(tǒng)一備案、管理，在納稅人辦理首個(gè)差額征稅增值稅繳納的過(guò)程中，還應(yīng)明確其備案的時(shí)間，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目辦理的申報(bào)備案。若納稅人缺乏完整的相關(guān)資料，應(yīng)由負(fù)責(zé)差額征稅項(xiàng)目的相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)補(bǔ)齊。通過(guò)這些措施，確保納稅人各項(xiàng)備案信息的完整性。

（三）現(xiàn)行營(yíng)改增差額征稅的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容

所謂的營(yíng)改增差額征稅會(huì)計(jì)處理主要是指對(duì)納稅人的一般差額征稅業(yè)務(wù)以及營(yíng)改增金融商品轉(zhuǎn)讓差額業(yè)務(wù)等根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的財(cái)稅36號(hào)文件、財(cái)稅140號(hào)文件等內(nèi)容進(jìn)行處理。結(jié)合上述內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增差額征稅不同類型業(yè)務(wù)的分類處理以及具體處理方法的創(chuàng)新設(shè)計(jì)，從而有效提高相關(guān)部門(mén)的財(cái)稅處理工作效率。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著我國(guó)營(yíng)改增政策的全面深化，差額征稅也受到越來(lái)越多人的關(guān)注，差額征稅可以有效緩解納稅人的稅收壓力，幫助納稅人規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，因此，各納稅人應(yīng)積極做好差額征稅的財(cái)稅處理工作。