新舊收入準則下藥學(xué)研究服務(wù)的收入確認

賴興愷

（天健會計師事務(wù)所，浙江 杭州 310020）

一、引言

根據(jù)《財政部關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉的通知》（財會〔2017〕22號）第一條規(guī)定，執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行新收入準則。按照我國新修訂準則的規(guī)定，企業(yè)收入確認應(yīng)滿足五步法的要求，并從2021年開始統(tǒng)一執(zhí)行新會計準則，并結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際情況，調(diào)整與繼續(xù)規(guī)范收入確認內(nèi)容，以更好地滿足新會計信息披露要求。尤其是對于一些生產(chǎn)管理周期較長的研究服務(wù)行業(yè)來說，其技術(shù)含量、資金量、設(shè)備運行質(zhì)量高的特點較為明顯。這就要求研究服務(wù)類型的企業(yè)深入了解并合理使用收入確認準則，結(jié)合企業(yè)產(chǎn)品及經(jīng)營特點，將新收入準則落到實處。這一改變對于消除企業(yè)的資產(chǎn)清查結(jié)果差異、提升銷售收入、核算產(chǎn)品毛利等具有指導(dǎo)性意義。

二、新舊收入準則中收入確認與計量的變化

（一）收入確認的標準

舊收入準則基本標準多涉及商品所有權(quán)的報酬轉(zhuǎn)移和風(fēng)險，而新收入準則強調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移是確認收入的基本條件，即雙方是否履約合同義務(wù)。舊收入準則標準下，醫(yī)藥企業(yè)把醫(yī)用耗材與醫(yī)療服務(wù)歸入醫(yī)藥服務(wù)行為，同時也包括藥品研究、生產(chǎn)與銷售。根據(jù)新收入準則，藥學(xué)研究服務(wù)醫(yī)藥服務(wù)行為被定義成單項履約義務(wù)，不能清晰地劃分醫(yī)用耗材，藥品。其中，醫(yī)療行為同樣也是勞務(wù)行動，只有患者經(jīng)濟利益來自診療行為，醫(yī)療機構(gòu)才能進行收入確認。除這種情況外，醫(yī)藥企業(yè)若存在生產(chǎn)銷售醫(yī)藥產(chǎn)品受阻，逾期款項無法收回的情況，如銷售渠道不穩(wěn)、醫(yī)療糾紛等［1］,那么根據(jù)新收入準則規(guī)定則不能視為收入確認，但收入核算過程中，很多醫(yī)藥企業(yè)按原有服務(wù)價格計算收入，而應(yīng)收賬款處于長期掛賬狀態(tài)，形成死賬或壞賬后對其核銷。若醫(yī)藥企業(yè)無法及時收回款項，則可選擇費用減免進行當(dāng)期處理，其主要優(yōu)點是提升了服務(wù)行為的計費完整，也符合財務(wù)核算規(guī)范。從操作經(jīng)驗來看，系統(tǒng)設(shè)置還需要根據(jù)服務(wù)收入的來源差異因需而定。

（二）統(tǒng)一收入類型

舊收入準則的收入類型主要有銷售收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入、勞務(wù)收入等，然而新收入準則沒有明確規(guī)定收入的類型，不同經(jīng)營性質(zhì)的企業(yè)業(yè)務(wù)及其內(nèi)部管理中的不同業(yè)務(wù)均劃為同一類型。收入確認的標準化使得財務(wù)信息對比輸出質(zhì)量有所保障。另外，舊收入準則中，醫(yī)藥研究服務(wù)被納入勞務(wù)收入項，但實際操作中卻沒有按照完工的百分比進行收入確認。藥學(xué)研究周期較長，更適用于完工進度的分析方式，量化判斷難以準確分析［2］?？梢钥闯?，舊收入準則的收入確認在收入方式與類型劃分上存在不一致。顯然，新收入準則未劃分類型，企業(yè)根據(jù)五步法模型對收入進行確認，錯配問題會明顯減少，實物操作的可行性能得到明顯提升。

（三）時段性與時點性變化

舊收入準則下的報酬轉(zhuǎn)移與風(fēng)險轉(zhuǎn)移的時點是收入確認的基礎(chǔ)，按照勞務(wù)合同確定服務(wù)進度在一個時間段內(nèi)進行收入確認。并且舊收入準則規(guī)定服務(wù)企業(yè)在提供服務(wù)后的某個時間點進行收入確認。然而在新收入準則中，雙方履約合同義務(wù)中要明確時間點和時間段，且如果服務(wù)企業(yè)提供的藥學(xué)研究服務(wù)不符合合同約定內(nèi)容，則會取消服務(wù)企業(yè)因合同履約產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。面對這種情況，應(yīng)將收入確認時間點約定在服務(wù)終止時。

三、醫(yī)藥企業(yè)藥學(xué)研究服務(wù)收入確認措施

（一）監(jiān)督管理收入業(yè)務(wù)的操作流程

新收入準則并不是對原有標準的完全創(chuàng)新，而是在原有收入準則基礎(chǔ)上進一步細化與完善，從而區(qū)別于原有準則及標準。如現(xiàn)有收入準則下的收入確認一般基于商品所有權(quán)的風(fēng)險與回報轉(zhuǎn)移，新收入準則的收入確定建立基礎(chǔ)則是義務(wù)是否被履行。服務(wù)企業(yè)的收入計量與核算中，采取“公平價格”的原有準則，明顯不如“交易價格”的現(xiàn)有準則實施效果好，具體內(nèi)容為“合同涉及了多項履約義務(wù)，每項合同履約義務(wù)的收入計量金額，需要按照個別銷售價格進行比例分配”。因此，在新收入準則下對價格進行嚴格監(jiān)督，是增強核算精確性的必要內(nèi)容。

（二）收入業(yè)務(wù)更加清晰

新收入準則與原標準之間有一定的關(guān)聯(lián)，在某些內(nèi)容上有一定的重復(fù)，很多內(nèi)容也發(fā)生了變化。對于已經(jīng)開始執(zhí)行新收入準則的醫(yī)藥企業(yè)主體，其確認計量方式與業(yè)務(wù)收入已經(jīng)出現(xiàn)變化。如確認實際收入，收入準則的運用存在差異，可能在某些企業(yè)中可以確認的業(yè)務(wù)收入，在其他企業(yè)的收入確認過程中則不能得到有利結(jié)果。并且，服務(wù)企業(yè)確認收入應(yīng)按照現(xiàn)有收入標準的某一時間點進行確認，這一個附加條件明顯區(qū)別于之前的標準。主要是新收入標準中規(guī)定了某一時期內(nèi)的收入確認條件，只需在這一收入期間進行收入確認即可。與此同時，收入計量標準的差異會造成收入金額的不同。因此，為了保障新收入準則的有效實施，應(yīng)認真梳理與上述規(guī)定類似的情況，促使業(yè)務(wù)工作能夠有據(jù)可依，工作準確性也會有所提升。不僅如此，醫(yī)藥企業(yè)在藥學(xué)研究服務(wù)中，不僅要對服務(wù)企業(yè)的運行情況有所了解，而且還要分析合同條款，并結(jié)合實際需求進行調(diào)整，以制定規(guī)范化的業(yè)務(wù)操作方案。

（三）嚴格區(qū)分單項履約義務(wù)

企業(yè)在簽訂合同之前，應(yīng)嚴格區(qū)分單項履約義務(wù)，主要是因為單項履約義務(wù)內(nèi)業(yè)務(wù)性質(zhì)存在明顯的差異，導(dǎo)致毛利率出現(xiàn)明顯不同。如果違背這一要求，則會影響毛利核算結(jié)果的準確性，出現(xiàn)高估或低估毛利業(yè)務(wù)的情況，進而影響產(chǎn)品的定價。因此，企業(yè)應(yīng)劃分并精確統(tǒng)計毛利，為企業(yè)營銷戰(zhàn)略的發(fā)展提供準確的數(shù)據(jù)［3］。

（四）收入確認前核對發(fā)票的開具時間

確認開票時間容易導(dǎo)致收入的提前或延遲確認問題，進而影響財務(wù)報表的準確性與時效性。所以，收入確認之前需要按照五步法模型加以檢驗，若不能按照開票時間點選擇確認收入，則需要在滿足收入的確認條件之后進行發(fā)票的開具行為。在開具發(fā)票的同時，需要準備好成本資料，其目的在于反映出雙方簽署合同的收入金額。

（五）合同約定履行義務(wù)

合同包含諸多履行義務(wù)，雙方簽訂合同應(yīng)避免概念或義務(wù)混淆。合同應(yīng)明確界定合作范圍，及雙方應(yīng)履行的義務(wù)。企業(yè)進行財務(wù)統(tǒng)計也需要根據(jù)業(yè)務(wù)區(qū)別計算出相應(yīng)的毛利率，才能提供有針對性的服務(wù)。

四、新收入準則對企業(yè)確認收入的影響

（一）財務(wù)系統(tǒng)方面

新收入準則與原有標準存在一定的不同，企業(yè)應(yīng)在財務(wù)信息系統(tǒng)的設(shè)置中調(diào)整收入確認部分。主要是因為原有收入確認標準建立在“交易”基礎(chǔ)上，收入數(shù)據(jù)對“賬單系統(tǒng)”較為依賴，新收入準則的實施，則改變了收入確認的中心，將“交易”改成了“合同”。

（二）財務(wù)指標方面

財務(wù)指標的分析工作是幫助企業(yè)作出經(jīng)營決策的前提，企業(yè)財務(wù)指標的分析工作主要面向償還債務(wù)、盈利、基本運營等。資產(chǎn)和存貨周轉(zhuǎn)率、經(jīng)營利潤率、企業(yè)發(fā)展?jié)撃艿确矫娴臓I業(yè)增長率與營業(yè)收入之間的聯(lián)系非常緊密。因此，新收入準則下的收入計量發(fā)生了變化，收入金額或多或少會受到影響，需要改變計量標準對企業(yè)運營及收入情況進行判斷。

（三）財務(wù)報表的披露方面

確認點和計量收入發(fā)生變化，會影響財務(wù)報表內(nèi)容的披露。如利潤與收入之間的關(guān)系在收入準則中出現(xiàn)變化，凈利潤也與以往有所不同。并且，收入確認時間點的不同也會產(chǎn)生不同的利潤，如按照原有收入確認標準，則需要進行今年收入確認。新準則卻不同，如果沒有滿足收入確認的新條件，則今年收入不能確認，這一結(jié)果會影響實際利潤額，進而對財務(wù)報表的披露造成嚴重影響。

五、結(jié)語

國家擬定并頒布新收入準則，為企業(yè)高效統(tǒng)計財務(wù)報表提供了依據(jù)，同時也有利于國家稅收。從根本上講，新收入準則反映了會計工作國際化的轉(zhuǎn)變，規(guī)范梳理了相關(guān)工作步驟與流程，改變了以往以交易為中心的局面，強調(diào)了合同的重要性，會計信息可比性有所增強。但不可否認的是，新收入準則以滿足利益相關(guān)方和監(jiān)管者的期望和要求為目的，其信息披露內(nèi)容有所增加也有利于企業(yè)經(jīng)營決策，使得多元商品零售價的分攤計算等方面的難度變大，給新收入準則的運行帶來了一定的困難，這些是企業(yè)應(yīng)該努力探索的方向。