增值稅加計(jì)抵減政策的效應(yīng)評(píng)估及完善建議

王堅(jiān)

（國(guó)家稅務(wù)總局寧波市北侖區(qū)〔寧波經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)〕稅務(wù)局，浙江 寧波 315800）

2019年3月，財(cái)政部等相關(guān)部門(mén)在深化增值稅改革中規(guī)定，生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人可以按照當(dāng)期可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減增值稅應(yīng)納稅額。隨后，進(jìn)一步加大生活性服務(wù)業(yè)納稅人加計(jì)抵減比例，比例從10%提高到15%。政策有效期到2021年12月31日。上述兩項(xiàng)政策的簡(jiǎn)稱(chēng)為增值稅加計(jì)抵減政策。

一、增值稅加計(jì)抵減政策的創(chuàng)新之處及實(shí)踐意義

作為本輪增值稅改革的配套政策，加計(jì)抵減定位于解決由于稅率降低帶來(lái)特定行業(yè)納稅人進(jìn)項(xiàng)抵扣不足的問(wèn)題，確保降低相關(guān)行業(yè)稅負(fù)，保障增值稅改革順利實(shí)施。從實(shí)施效果來(lái)看，除降低稅負(fù)的直接效應(yīng)外，加計(jì)抵減政策在制度建設(shè)和實(shí)際應(yīng)用層面具有更加深刻的創(chuàng)新價(jià)值和實(shí)踐意義。第一，在稅制建設(shè)層面，加計(jì)抵減屬于增值稅制度建設(shè)的一項(xiàng)創(chuàng)新，有效豐富了稅收優(yōu)惠政策工具箱，對(duì)我國(guó)進(jìn)一步完善免征減征、即征即退、先征后退等增值稅優(yōu)惠政策具有借鑒意義和參考價(jià)值。第二，在政策作用機(jī)理方面，加計(jì)抵減精準(zhǔn)作用于政策目標(biāo)，避免了市場(chǎng)機(jī)制對(duì)政策實(shí)施的影響，有效防止了政策負(fù)面外溢效應(yīng)。在不影響進(jìn)項(xiàng)稅額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額完整性的情形下，加計(jì)抵減通過(guò)給予納稅人可抵扣稅額的額外加計(jì)，不中斷增值稅抵扣鏈條，避免了給下游企業(yè)帶來(lái)抵扣不足的負(fù)面影響。第三，在實(shí)際操作層面，加計(jì)抵減政策易于理解，便于操作。符合條件的納稅人提交申明即可享受，與其他增值稅優(yōu)惠政策相比，不需要辦理申請(qǐng)審批及稅款退還，有利于節(jié)約征納雙方成本。

二、增值稅加計(jì)抵減政策實(shí)施過(guò)程中的疑難點(diǎn)

（一）政策具體把握上的口徑問(wèn)題

第一，加計(jì)抵減余額的處理。加計(jì)抵減屬于階段性?xún)?yōu)惠政策，有效期到2021年12月。從計(jì)算邏輯來(lái)看，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額可能為正數(shù)也可能為負(fù)數(shù)。在納稅人政策執(zhí)行到期或在年度不再適用加計(jì)抵減政策（如2020年適用，2021年不符合標(biāo)準(zhǔn)）情形下，加計(jì)抵減額余額如何處理？是否需要考慮退稅或補(bǔ)稅？

從第39號(hào)公告整體理解來(lái)看，到政策截止期2021年12月，納稅人依據(jù)政策享有的權(quán)利消失，結(jié)余的加計(jì)抵減額自動(dòng)失效，不再繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵減。根據(jù)對(duì)等原則，依據(jù)政策而產(chǎn)生的潛在義務(wù)（加計(jì)抵減額余額為負(fù)數(shù)，意味著前期多計(jì)提了加計(jì)抵減額，可能造成前期少繳稅款）也不再具有法律約束力，納稅人無(wú)須再承擔(dān)稅款補(bǔ)繳義務(wù)。同樣的道理，若納稅人自身?xiàng)l件發(fā)生變化，當(dāng)年度適用失效不再適用加計(jì)抵減政策，未抵減完的加計(jì)抵減額在政策有效期內(nèi)（截至2021年12月）還是可以繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵減。

筆者認(rèn)為，上述處理方式充分體現(xiàn)了加計(jì)抵減作為階段性?xún)?yōu)惠政策的本質(zhì)特性，優(yōu)點(diǎn)和不足都非常明顯。一方面，這種處理方式簡(jiǎn)單易于操作，增強(qiáng)了納稅人執(zhí)行政策的可預(yù)見(jiàn)性，降低了政策影響的延續(xù)性。另一方面，這種處理方式的合理性和公平性不夠。從合理性的角度看，納稅人結(jié)轉(zhuǎn)的加計(jì)抵減余額，屬于依據(jù)政策而享有的權(quán)利和應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人共同確認(rèn)的既成事實(shí)，政策執(zhí)行到期后，理應(yīng)予以繼續(xù)認(rèn)可。從公平性的角度來(lái)看，政策執(zhí)行到期后采取余額全部失效的“一刀切”方式，損害了稅法的公平性原則。

第二，預(yù)繳增值稅與加計(jì)抵減的處理。在現(xiàn)行增值稅制度下，“四項(xiàng)服務(wù)”納稅人可能存在需要預(yù)繳增值稅的情形。當(dāng)納稅人既有預(yù)繳稅額又有加計(jì)抵減額時(shí)應(yīng)當(dāng)如何處理？?jī)身?xiàng)政策雖都能減少當(dāng)期應(yīng)納稅額，但還是存在較大差異。作為一種階段性稅收優(yōu)惠政策，增值稅加計(jì)抵減執(zhí)行到期后的結(jié)余額將停止抵減。預(yù)繳稅款是為了防止稅收流失而采取的提前征收措施，本期余額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減應(yīng)納稅額，且沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)期限限制。抵減的先后順序會(huì)影響納稅人的最終收益。

因此，納稅人既有預(yù)繳增值稅額又符合加計(jì)抵減條件時(shí)，如果先抵減預(yù)繳的增值稅額，未抵減的加計(jì)抵減額可能會(huì)因政策執(zhí)行期滿(mǎn)而作廢。如果先抵減加計(jì)抵減額，未抵減的預(yù)繳增值稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)先抵減加計(jì)抵減額，這樣處理既符合政策規(guī)定，也能確保納稅人權(quán)益最大化。

（二）與其他有關(guān)政策的銜接問(wèn)題

如何更好地實(shí)現(xiàn)稅收政策之間的協(xié)同，避免政策效應(yīng)的相互抵消，是我們必須考慮的問(wèn)題。從企業(yè)會(huì)計(jì)核算來(lái)看，增值稅加計(jì)抵減額作為利潤(rùn)表的其他收益，構(gòu)成了企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。這就意味著增值稅加計(jì)抵減可能導(dǎo)致企業(yè)所得稅增加。在某些特定情形下，抵減的增值稅額甚至?xí)∮谠黾拥钠髽I(yè)所得稅額，引起納稅人總體稅負(fù)增加。

假定納稅人所屬行業(yè)、資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)等符合小型微利企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。用X表示納稅人年度增值稅加計(jì)抵減額，Y表示企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額（不考慮X的影響）。以下三種情形，加計(jì)抵減政策會(huì)導(dǎo)致納稅人總體稅負(fù)上升。第一，納稅人享受增值稅加計(jì)抵減政策后，仍然符合小型微利企業(yè)條件。如果5+（X+Y-100）×10%-Y×5%＞X，企業(yè)所得稅增加額大于增值稅抵減額，納稅人總體稅負(fù)增加。第二，納稅人享受增值稅加計(jì)抵減政策后，不再符合小型微利企業(yè)條件。如果（X+Y）×25%-［5+（Y-100）×10%］＞ X，或者（X+Y）×25%-Y×5%＞X。企業(yè)所得稅增加額大于增值稅抵減額，納稅人總體稅負(fù)增加。第三，納稅人享受增值稅加計(jì)抵減政策后，不再符合小型微利企業(yè)條件。如果（X+Y）×25%-Y×5%＞X，企業(yè)所得稅增加額大于增值稅抵減額，納稅人總體稅負(fù)增加。

此外，加計(jì)抵減政策還存在與會(huì)計(jì)核算的銜接問(wèn)題。納稅人在申報(bào)增值稅時(shí)，把應(yīng)納增值稅額和實(shí)際繳納增值稅額計(jì)入其他收益科目。上述核算過(guò)程只反映了實(shí)際抵減的問(wèn)題，未能在賬內(nèi)全面反映加計(jì)抵減額的變動(dòng)情況，納稅人需要設(shè)置賬外備查資料，增加了會(huì)計(jì)核算工作量。

（三）稅收籌劃導(dǎo)致的征管漏洞問(wèn)題

在實(shí)際執(zhí)行中，其他行業(yè)納稅人可能通過(guò)籌劃享受政策，這既降低了政策的導(dǎo)向性和有效性，也加大了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。例如，新設(shè)立的納稅人前3個(gè)月從事生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)，符合加計(jì)抵減政策標(biāo)準(zhǔn)，從第4個(gè)月開(kāi)始，納稅人即使主要從事其他行業(yè)，也可以享受加計(jì)抵減政策。進(jìn)一步講，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能通過(guò)運(yùn)用政策增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。如商貿(mào)企業(yè)A將所有進(jìn)貨渠道都通過(guò)符合加計(jì)抵減政策的關(guān)聯(lián)企業(yè)B流轉(zhuǎn)，B以進(jìn)貨價(jià)格加價(jià)10%銷(xiāo)售給A。對(duì)B而言，因?yàn)檫m用加計(jì)抵減政策，該筆業(yè)務(wù)不會(huì)增加增值稅應(yīng)納稅額，而A則比原來(lái)增加了10%的進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、完善增值稅加計(jì)抵減政策的幾點(diǎn)建議

在政策層面，建議從三方面進(jìn)行完善。第一，優(yōu)化政策執(zhí)行口徑。對(duì)適用增值稅差額征收政策的納稅人，允許以差額前的銷(xiāo)售額計(jì)算，判斷其是否符合政策標(biāo)準(zhǔn)，積極擴(kuò)大政策覆蓋面。第二，增強(qiáng)政策適用主體的精準(zhǔn)性。可以借鑒所得稅預(yù)繳、匯繳的管理理念，允許納稅人年度中自行申報(bào)享受，年底統(tǒng)算全年累計(jì)數(shù)判斷是否符合政策標(biāo)準(zhǔn)，再根據(jù)月份申報(bào)情況進(jìn)行清算結(jié)算。第三，完善結(jié)轉(zhuǎn)抵減政策。允許納稅人留抵的加計(jì)抵減余額，繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵減。

在優(yōu)化協(xié)同方面，第一，要優(yōu)化加計(jì)抵減的會(huì)計(jì)核算，盡量減少稅會(huì)差異。建議增設(shè)增值稅加計(jì)抵減額賬戶(hù)，這樣既能全面反映加計(jì)抵減額的計(jì)提、實(shí)際抵減、調(diào)減、結(jié)余等增減變動(dòng)情況，也可以實(shí)現(xiàn)未交增值稅科目的期末余額與實(shí)際繳納的增值稅額一致的目標(biāo)，減少會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)差異。第二，加強(qiáng)與企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的協(xié)同效應(yīng)。一方面，引導(dǎo)納稅人盡量在年底綜合考慮企業(yè)所得稅情況后，再申報(bào)增值稅加計(jì)抵減，補(bǔ)充計(jì)提以前月份加計(jì)抵減額，這也符合當(dāng)前政策要求。另一方面，建議取消“當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整”的限制性要求，允許納稅人年底根據(jù)實(shí)際情況，自行判斷是否享受加計(jì)抵減政策。如果享受政策后，增值稅抵減額小于增加的企業(yè)所得稅額，允許納稅人對(duì)以前月份已申報(bào)增值稅抵減額進(jìn)行調(diào)減和沖回。

此外，在稅收征管方面，一方面，要加大稅收政策宣傳力度，擴(kuò)大優(yōu)惠政策覆蓋面。另一方面，要完善稅收征管方式，積極運(yùn)用稅收大數(shù)據(jù)加強(qiáng)監(jiān)控和分析，防止企業(yè)違規(guī)適用政策，干擾和影響政策實(shí)施效果。

四、結(jié)語(yǔ)

加計(jì)抵減政策有效降低了相關(guān)行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了配合推動(dòng)增值稅改革的預(yù)期目標(biāo)。但在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中也存在一些問(wèn)題，需要從政策、征管及配套等多方面加以完善和優(yōu)化。