現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表附注的不足與改進(jìn)建議

孫清清

（青島沃柏斯智能實(shí)驗(yàn)科技有限公司，山東 青島 266109）

報(bào)表附注是對(duì)報(bào)表正文無(wú)法闡述或闡述不明白的事項(xiàng)進(jìn)行解釋補(bǔ)充，從而進(jìn)一步提高報(bào)表信息的準(zhǔn)確性和完整性，力求報(bào)表以真實(shí)的面貌反映企業(yè)的資產(chǎn)管理能力、資產(chǎn)變現(xiàn)能力和盈利能力等。財(cái)務(wù)報(bào)表附注在拓展企業(yè)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，增強(qiáng)不同行業(yè)和行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)之間信息的可比性等方面有著重要的作用。

一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注的內(nèi)容

（一）公司概況

主要包括公司的注冊(cè)地點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)范圍和主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、母子公司等關(guān)聯(lián)方的相關(guān)情況、財(cái)務(wù)報(bào)告的批報(bào)日等。

（二）報(bào)表的編制基礎(chǔ)

編制記賬憑證、登記總賬與明細(xì)賬、根據(jù)總賬編制報(bào)表、憑證與賬本及報(bào)表的核對(duì)。

（三）企業(yè)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明

企業(yè)應(yīng)該明確編制報(bào)表所依據(jù)的基礎(chǔ)，真實(shí)、公允地說(shuō)明企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況。如果沒(méi)有全部遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則附注中不得做出這種表述。

（四）重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明

1.重要會(huì)計(jì)政策的說(shuō)明

由于會(huì)計(jì)政策在具體使用中可以有不同的選擇，一般情況下，企業(yè)會(huì)選擇最恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策反映其經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)考慮謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性三個(gè)原則。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露企業(yè)所采納的會(huì)計(jì)政策，主要包括：收入確認(rèn)、投資期末計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)、無(wú)形資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)、所得稅的核算方法、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法、借款費(fèi)用的處理方法等。

說(shuō)明會(huì)計(jì)政策時(shí)還需要披露以下兩項(xiàng)內(nèi)容：

第一，報(bào)表項(xiàng)目是以什么樣的基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的。不同的計(jì)量屬性會(huì)直接影響到報(bào)表使用者的分析意見(jiàn)和經(jīng)濟(jì)決策。如存貨的可回收金額是按成本計(jì)量還是按可變現(xiàn)凈值計(jì)量等。

第二，會(huì)計(jì)政策是按照何種依據(jù)來(lái)選擇的。要讓使用者理解企業(yè)選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的背景，以此來(lái)增強(qiáng)報(bào)表的可理解性。如企業(yè)將持有的金融資產(chǎn)是劃分為可供出售的金融資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)；又比如，對(duì)持股小于50%的關(guān)聯(lián)方，如何判斷是否對(duì)其擁有控制權(quán)而應(yīng)該將其納入合并范圍；再比如，如何判斷與租賃資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給企業(yè)，因此滿足融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)而將其納入融資租賃等等。

2.重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說(shuō)明

我們總是力求會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自身是不確定的，所以會(huì)計(jì)估計(jì)在所難免。在確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值時(shí)，有時(shí)需要估計(jì)不確定事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。只在報(bào)表附注中披露重要的會(huì)計(jì)估計(jì)即可。如投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式下公允價(jià)值的確定；固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命和凈殘值，折舊方法等；合同完工進(jìn)度的確定；權(quán)益工具公允價(jià)值的確定等。

（五）重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露

1.重要會(huì)計(jì)政策的變更

變更會(huì)計(jì)政策會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可比性，所以企業(yè)在前后各個(gè)會(huì)計(jì)期間都要盡量采用相同的會(huì)計(jì)政策，不得隨隨便便變更。但下面兩種情況允許變更。

第一，根據(jù)法律、法規(guī)或會(huì)計(jì)制度的要求，我們不得不變更。這種情況是法律、法規(guī)或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定發(fā)生變化，要求我們按新的會(huì)計(jì)政策執(zhí)行。例如，會(huì)計(jì)第1號(hào)準(zhǔn)則中關(guān)于存貨的規(guī)定，刪除了發(fā)出存貨的后進(jìn)先出法，我們就必須將原來(lái)的后進(jìn)先出法改為準(zhǔn)則規(guī)定的其他方法。

第二，政策變更后，能夠提供更加可靠相關(guān)的信息。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境在不斷地發(fā)生變化，如果原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策所反映的信息已不能客觀地反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況，這種情況下，企業(yè)就應(yīng)該采用新的會(huì)計(jì)政策，以提供更加可靠相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。如企業(yè)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，企業(yè)能夠合理估計(jì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，并且持續(xù)不斷地從房產(chǎn)交易市場(chǎng)獲得同類或類似房產(chǎn)的市價(jià)，那企業(yè)就可以按照公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.重要會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不確定性，許多報(bào)表項(xiàng)目需要進(jìn)行估計(jì)；但是隨著企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境的改變，企業(yè)就不得不對(duì)原來(lái)的估計(jì)進(jìn)行修訂。

（六）會(huì)計(jì)的基本假設(shè)

附注是對(duì)不符合會(huì)計(jì)假設(shè)的情況如“會(huì)計(jì)主體”“賬目的分期安排”“業(yè)務(wù)連續(xù)性”“貨幣措施”等進(jìn)行披露的。我們提供的報(bào)表一般是按照基本的會(huì)計(jì)假設(shè)編制的，如果沒(méi)有遵守，則須在報(bào)表附注中予以說(shuō)明。這時(shí)，企業(yè)就不能繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而是應(yīng)該按照清算會(huì)計(jì)的原則進(jìn)行計(jì)量。

（七）其他重要事項(xiàng)的揭示

例如主要的擔(dān)保和承諾、資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)價(jià)格、稅收、外匯匯率等重大變化、重大資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、日后的巨虧等。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表附注的作用

（一）與財(cái)務(wù)報(bào)表主表不可分割

主表是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，完全以數(shù)據(jù)的形式表現(xiàn)出來(lái)的，是用數(shù)據(jù)說(shuō)話的；通過(guò)分析主表中的數(shù)據(jù)，可以反映一定的問(wèn)題；但不能全面地反映問(wèn)題；因?yàn)橛械慕?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身是不能以數(shù)字表現(xiàn)出來(lái)的，需要輔助于文字，才能把問(wèn)題說(shuō)明白，講透徹。

（二）滿足報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)了解的需求

報(bào)表附注信息通過(guò)全面的展示企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，報(bào)表使用者可以進(jìn)行完整的財(cái)務(wù)分析，了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，包括一些特殊情況，進(jìn)而做出符合實(shí)際的經(jīng)濟(jì)決策。

（三）突破了貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)假設(shè)

報(bào)表主要以數(shù)據(jù)的形式展現(xiàn)在大家面前，計(jì)量單位是貨幣；而附注則主要是文字，從非財(cái)務(wù)信息方面說(shuō)明問(wèn)題。二者相結(jié)合，不僅使財(cái)務(wù)專業(yè)的相關(guān)人員能夠全面了解信息，而且使非財(cái)務(wù)專業(yè)的相關(guān)人員也能領(lǐng)會(huì)報(bào)表意思；完整地體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告“決策有用”和“受托責(zé)任”的目標(biāo)。

（四）增進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可理解性

財(cái)務(wù)報(bào)表附注通過(guò)文字、圖表等形式，清楚明白的說(shuō)明主表中數(shù)據(jù)的來(lái)源、性質(zhì)和相互關(guān)系，為報(bào)表使用者提供了更為詳細(xì)和完整的信息，有助于報(bào)表使用者做出正確的投資決策。

（五）增加了報(bào)告體系的靈活性

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，報(bào)告模式也應(yīng)該有所變化；但是改變現(xiàn)有的報(bào)告模式，就很難進(jìn)行不同企業(yè)間的橫向比較；附注信息在展示企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)狀況的同時(shí)，靈活地體現(xiàn)了企業(yè)的獨(dú)特性，順應(yīng)了時(shí)代的發(fā)展。

三、目前財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露中存在的主要問(wèn)題

（一）企業(yè)對(duì)報(bào)表附注的編制不是很重視

盡管證監(jiān)會(huì)出臺(tái)辦法對(duì)年度報(bào)告的編制內(nèi)容和格式做了規(guī)定，但全國(guó)大大小小的企業(yè)基本上還是依據(jù)財(cái)政部下發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為基本準(zhǔn)則。在實(shí)際工作中，企業(yè)一般比較重視四表的編制，主要以四表作為參考依據(jù)，忽視了附注的存在；究其原因，首先，沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到附注信息的重要性；其次，沒(méi)有掌握附注信息的內(nèi)容，不知道應(yīng)該如何披露附注；再次，編制者缺乏責(zé)任心。

（二）信息披露不完整、不客觀、不真實(shí)

完整、客觀、真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是報(bào)表編制應(yīng)遵循的基本原則之一。投資者只有通過(guò)了解完整的附注信息，才能了解企業(yè)現(xiàn)金流的真實(shí)狀況，才能進(jìn)一步對(duì)企業(yè)整體的價(jià)值做出有效的評(píng)估，進(jìn)而決定下一步是否可以繼續(xù)投資、如何投資等；但一些企業(yè)在披露附注信息時(shí)往往報(bào)喜不報(bào)憂，隱藏了企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和目前的經(jīng)營(yíng)困境，這就使投資者對(duì)本該引起注意的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)喪失了必要的警惕性，從而加大了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，甚至嚴(yán)重影響到企業(yè)的生存。從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露的現(xiàn)狀來(lái)看，有不少企業(yè)通過(guò)修改真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)掩蓋其財(cái)務(wù)問(wèn)題，或者通過(guò)添加虛假的財(cái)務(wù)解釋來(lái)誤導(dǎo)投資者的判斷和決策；違反了誠(chéng)信原則，破壞了商業(yè)市場(chǎng)的合法公正，嚴(yán)重的可能導(dǎo)致投資者較大的利益損失。

（三）沒(méi)有有效的監(jiān)督管理體系

我國(guó)相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定，上市公司的年度報(bào)表在對(duì)外報(bào)出前，必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并且對(duì)報(bào)出的時(shí)間也做了規(guī)定。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)表的審計(jì)就有了限制，由于時(shí)間問(wèn)題，不能對(duì)報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，從而導(dǎo)致不合格的報(bào)表流向市場(chǎng)，這是其一；其二，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，這樣就使得一些敬業(yè)精神不強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了擴(kuò)大業(yè)務(wù)量而對(duì)其承接的業(yè)務(wù)草草了事，不能完全按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)執(zhí)行工作，從而影響了審計(jì)質(zhì)量；其三，目前參與審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平高低不一，難以保障審計(jì)工作的整體效率和水平。

（四）編制人員的專業(yè)水平參差不齊

財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)該由了解公司所在行業(yè)特征、專業(yè)能力水平較高、經(jīng)驗(yàn)比較豐富的人員來(lái)執(zhí)行。但是有的企業(yè)由于分工不明確、不合理而導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員的工作安排與自身的能力不相匹配，這樣就會(huì)影響到工作的質(zhì)量。他們?cè)诰幹茍?bào)告時(shí)，通過(guò)七拼八湊整理出一張平衡的報(bào)表，不考慮科目之間的勾稽關(guān)系和數(shù)據(jù)來(lái)源的準(zhǔn)確性；對(duì)附注的解釋也是生搬硬套，比較牽強(qiáng)，根本不能發(fā)揮附注應(yīng)有的作用。有的財(cái)務(wù)人員的獨(dú)立性較差，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的授意來(lái)編制報(bào)表和附注，完全曲解了報(bào)告本來(lái)的意思表示，嚴(yán)重影響了報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策。

（五）披露的層次性不夠分明，規(guī)范體系不健全

目前，在我國(guó)已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)規(guī)定中，附注信息的披露規(guī)范基本上都是針對(duì)大型企業(yè)的，中小型企業(yè)的附注披露規(guī)范有所欠缺；這就導(dǎo)致了很多中小企業(yè)在披露附注時(shí)，內(nèi)容雜亂無(wú)章，沒(méi)有統(tǒng)一的格式和順序；在制約和規(guī)范方面也不成熟，影響了附注披露的意義，降低了信息傳遞的效率和效果。

（六）附注內(nèi)容不全面，沒(méi)有實(shí)用性

在當(dāng)前的報(bào)表編制中，很多公司會(huì)隱瞞未來(lái)的財(cái)務(wù)事項(xiàng)，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)也不會(huì)披露；還有一些發(fā)展不穩(wěn)定的公司，會(huì)故意更改財(cái)務(wù)信息，誤導(dǎo)欺騙投資者，這樣，投資者就很難對(duì)風(fēng)險(xiǎn)做出預(yù)測(cè)，從而影響判斷，做出錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)決策，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的損失。

除了內(nèi)容不完整，附注披露的信息也缺乏實(shí)用性；在披露附注時(shí)，只是含糊其詞，不做詳細(xì)的說(shuō)明解釋，避重就輕，同樣也不能使附注信息發(fā)揮應(yīng)有的作用。

四、完善報(bào)表附注的幾點(diǎn)建議

（一）出臺(tái)詳細(xì)的、操作性強(qiáng)的附注編制準(zhǔn)則

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容要不斷完善，應(yīng)跟上時(shí)代發(fā)展變化的步伐，將原先散見(jiàn)于各種財(cái)務(wù)報(bào)表附注的編制說(shuō)明、要求，根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化重新修訂，使其滿足經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展變化的需要。

（二）增強(qiáng)報(bào)表附注的層次性，加強(qiáng)對(duì)信息披露的監(jiān)督

附注信息披露的過(guò)程中，應(yīng)考慮將各種要披露的、紛繁復(fù)雜的信息以恰當(dāng)?shù)男问接行У慕M織起來(lái)。正如財(cái)務(wù)報(bào)表中的各個(gè)項(xiàng)目按照一定的標(biāo)準(zhǔn)加以排列一樣，對(duì)外報(bào)告的附注信息也應(yīng)按照一定的結(jié)構(gòu)，有選擇和突出重點(diǎn)的說(shuō)明。才能提高財(cái)務(wù)信息的深度和廣度，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，使其更好地為報(bào)表使用者服務(wù)。

公司要加強(qiáng)內(nèi)部的監(jiān)管機(jī)制，并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加大對(duì)或有事項(xiàng)等會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的項(xiàng)目的審計(jì)力度，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，以保證意見(jiàn)的公允性。政府的有關(guān)部門應(yīng)從整個(gè)社會(huì)角度加強(qiáng)對(duì)此的監(jiān)督。

（三）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和誠(chéng)信教育

會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度應(yīng)進(jìn)行認(rèn)真的學(xué)習(xí)和揣摩，不斷提高自身的道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，正確對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)。有關(guān)部門應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)法，秉公辦事，違法必究，加大處罰力度，以此來(lái)約束和管制會(huì)計(jì)人員的職業(yè)行為。

（四）完善附注披露的形式

表內(nèi)信息以表格的形式定量披露，相比之下，附注在披露形式上就靈活多了。首先，在計(jì)量手段上，采用貨幣和非貨幣手段進(jìn)行充分說(shuō)明；其次，在計(jì)量屬性上，允許多種形式并存，針對(duì)不同的項(xiàng)目可以考慮在附注中以公允價(jià)值予以補(bǔ)充披露。

五、結(jié)束語(yǔ)

在財(cái)務(wù)管理中，報(bào)表是一項(xiàng)非常重要的管理工具；而在報(bào)表中，報(bào)表附注通過(guò)它的附屬性、解釋性、補(bǔ)充性、建設(shè)性和重要性等特征有效延伸了報(bào)表內(nèi)容的廣度與深度，所以財(cái)務(wù)報(bào)表附注通過(guò)詳實(shí)的文字描述和資料，提供了許多有價(jià)值的信息，其作用不容忽視。同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息對(duì)于公司的商業(yè)往來(lái)、投資交易和自身的財(cái)務(wù)金融的總結(jié)都具有相當(dāng)重要的現(xiàn)實(shí)意義，所以在披露附注信息時(shí)必須保證信息的真實(shí)性、完整性和規(guī)范性。因此，在進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)，只有把報(bào)表內(nèi)容和附注信息有機(jī)結(jié)合起來(lái)綜合分析，才能從整體上了解企業(yè)，進(jìn)而做出有價(jià)值的決策，才能更好地促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展貢獻(xiàn)一分力量。