企業(yè)理財(cái)?shù)臅?huì)計(jì)核算問題探討

許琦

（京東方科技集團(tuán)股份有限公司，北京 100176）

為穩(wěn)步實(shí)現(xiàn)我國(guó)金融工具準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則全面趨同，新金融工具準(zhǔn)則于2018年1月1日在上市企業(yè)中分批施行。為解決企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則在編制財(cái)務(wù)報(bào)告中遇到的實(shí)際問題，財(cái)政部還發(fā)布了2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式（以下簡(jiǎn)稱“19年報(bào)表格式”）。但上市公司在執(zhí)行過程中仍會(huì)遇到分類不合理、計(jì)量與列報(bào)不準(zhǔn)確等問題。為實(shí)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)的保值增值，企業(yè)往往會(huì)將近期無須使用的資金投于定期存款和理財(cái)產(chǎn)品中。因此，從定期存款和理財(cái)產(chǎn)品入手分析就可以將看似復(fù)雜的金融資產(chǎn)核算計(jì)量問題簡(jiǎn)單化，這不僅可以幫助上市公司及時(shí)修正問題，也可以幫助非上市企業(yè)更好地運(yùn)用新金融工具準(zhǔn)則，全面提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、金融資產(chǎn)分類

新金融工具準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)簡(jiǎn)化為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）”以及“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）”三大類［1］，分類更清晰，計(jì)量更簡(jiǎn)約。但為充分考慮金融資產(chǎn)的特點(diǎn)以及企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的管理模式，必須將準(zhǔn)則引入“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征（SPPI測(cè)試）”和“業(yè)務(wù)模式”作為金融資產(chǎn)分類的依據(jù)，除非企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變化，否則不能隨意變更分類。企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下步驟對(duì)債務(wù)工具投資進(jìn)行分類。第一，對(duì)債務(wù)工具投資進(jìn)行SPPI測(cè)試，如果未通過測(cè)試則歸為FVTPL。第二，如果通過了SPPI測(cè)試，業(yè)務(wù)模式屬于以收取合同現(xiàn)金流為目標(biāo)（業(yè)務(wù)模式1）的，則歸為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。既屬于以收取合同現(xiàn)金流量又屬于以出售為目標(biāo)（業(yè)務(wù)模式2）的則歸為FVOCI。但如果企業(yè)運(yùn)用了公允價(jià)值選擇權(quán)，前述兩種均應(yīng)歸為FVTPL。第三，如果通過SPPI測(cè)試，但是投資的業(yè)務(wù)模式是除了業(yè)務(wù)模式1和業(yè)務(wù)模式2之外的其他模式，則應(yīng)歸為FVTPL［2］。

二、定期存款的賬務(wù)處理

銀行存款是企業(yè)最常見的金融資產(chǎn)，但金融工具準(zhǔn)則并未對(duì)其有專門的講解。因此，不少企業(yè)并沒有注意到新金融工具準(zhǔn)則對(duì)存款核算的影響。不少企業(yè)仍延續(xù)原來的核算習(xí)慣，它們對(duì)定期存款，仍根據(jù)合同約定的利率定期計(jì)提利息，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入”和“應(yīng)收利息”科目。在實(shí)際收到利息時(shí)，計(jì)入“銀行存款”并沖減“應(yīng)收利息”。

新金融工具準(zhǔn)則下，銀行存款是以攤余成本計(jì)量的企業(yè)在銀行等金融機(jī)構(gòu)的存款。19年報(bào)表格式要求，應(yīng)收利息僅反映已到期可收取但在資產(chǎn)負(fù)債表日未收到的利息，基于實(shí)際利率法計(jì)提的金融工具利息應(yīng)體現(xiàn)在其賬面余額中［3］。因此，企業(yè)在計(jì)提定期存款利息時(shí)，應(yīng)計(jì)入“銀行存款—應(yīng)計(jì)利息”科目而非“應(yīng)收利息”科目，但該部分利息不應(yīng)包含在企業(yè)現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物中。若后續(xù)銀行未能在約定的付息日支付已到期利息，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)將已到期可收取但尚未收到的部分從“銀行存款—應(yīng)計(jì)利息”轉(zhuǎn)入“應(yīng)收利息”科目。

三、理財(cái)產(chǎn)品的賬務(wù)處理

目前，市面上常見的理財(cái)為結(jié)構(gòu)性存款，少部分銀行前期已發(fā)行的保證收益或者保本浮動(dòng)收益產(chǎn)品也都按照結(jié)構(gòu)性存款等進(jìn)行規(guī)范管理。結(jié)構(gòu)性存款是指通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動(dòng)或與某實(shí)體的信用掛鉤，使存款人在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上獲得相應(yīng)收益的產(chǎn)品。

財(cái)務(wù)人員需要結(jié)合理財(cái)產(chǎn)品的合同條款和企業(yè)持有理財(cái)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行綜合分析并分類，判斷要點(diǎn)如下。

（一）評(píng)估理財(cái)產(chǎn)品的合同現(xiàn)金流量特征是否與基本借貸安排一致

通常情況下，如果理財(cái)產(chǎn)品同時(shí)滿足下面3個(gè)條件，就可認(rèn)為其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。a.預(yù)期收益率固定；b預(yù)期收益率未引入其他風(fēng)險(xiǎn)；c.提前終止條款發(fā)生可能性極低或雖提前終止，企業(yè)仍能獲得本金及已計(jì)提利息。

第一，對(duì)預(yù)期收益率是否固定的判斷。如果所購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品包含浮動(dòng)收益部分，那么在實(shí)務(wù)中需根據(jù)合同條款對(duì)收益率進(jìn)行具體分析。若約定的浮動(dòng)收益是明確的，則表明此類結(jié)構(gòu)收益率確定，并非真正的結(jié)構(gòu)，應(yīng)視為符合預(yù)期收益率固定的特征。隨著監(jiān)管力度的加強(qiáng)，此類預(yù)期收益固定的結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品也越來越少。

第二，對(duì)是否引入其他風(fēng)險(xiǎn)的判斷。是否引入其他風(fēng)險(xiǎn)可根據(jù)理財(cái)產(chǎn)品所投向的基礎(chǔ)資產(chǎn)判斷。

如果基礎(chǔ)資產(chǎn)僅為固定收益產(chǎn)品（如單一固定利率信貸資產(chǎn)），則視為未引入其他風(fēng)險(xiǎn)；如果基礎(chǔ)資產(chǎn)為固定收益類資產(chǎn)池（如資產(chǎn)池包含存放同業(yè)、債券投資及回購(gòu)收益等，而銀行有權(quán)根據(jù)市場(chǎng)情況隨時(shí)對(duì)資產(chǎn)池結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整以最大化投資收益），則視為引入其他風(fēng)險(xiǎn)；如果無法穿透判斷其基礎(chǔ)資產(chǎn)是否滿足本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，則視為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）進(jìn)一步分析企業(yè)持有理財(cái)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)模式

第一，如果企業(yè)持有理財(cái)產(chǎn)品的目的為獲取理財(cái)利息，且不會(huì)在理財(cái)?shù)狡谇稗D(zhuǎn)讓產(chǎn)品，則可以判斷企業(yè)管理該理財(cái)產(chǎn)品為業(yè)務(wù)模式1，可將其歸為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或者直接指定為FVTPL。

1.2.2 疼痛護(hù)理。皰疹可伴隨不同程度或不同類型的疼痛感，如刀割樣疼痛、燒灼樣等，尤其是眼周皰疹，疼痛感極易影響患者身心健康。本報(bào)告中患者為刀割樣疼痛，痛感強(qiáng)烈并對(duì)護(hù)理內(nèi)容實(shí)施造成影響。因此，護(hù)理人員有必要給予疼痛護(hù)理。采用通俗易懂的語言將皰疹相關(guān)信息對(duì)其進(jìn)行講解，告知患者疼痛感是由于病毒侵犯神經(jīng)導(dǎo)致，使患者對(duì)疾病的認(rèn)知增強(qiáng)，提高對(duì)疼痛的耐受力。如痛感較強(qiáng)，可給予止痛藥處理，有效減少痛感對(duì)患者造成的影響。

第二，如果企業(yè)持有理財(cái)產(chǎn)品既為了獲得理財(cái)利息收入又為了轉(zhuǎn)讓理財(cái)產(chǎn)品獲取利潤(rùn)，則可以判斷企業(yè)管理該理財(cái)產(chǎn)品為業(yè)務(wù)模式2，可將其歸為FVOCI或直接指定為FVTPL。

第三，如果企業(yè)持有理財(cái)產(chǎn)品并非以上兩種業(yè)務(wù)模式的，則應(yīng)將其歸為FVTPL。

（三）判斷是否可運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)

在初始確認(rèn)時(shí)，如果企業(yè)購(gòu)買的理財(cái)產(chǎn)品能消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，則可以將其指定為FVTPL，且該指定不得撤銷。

四、不同類型理財(cái)產(chǎn)品的核算和列報(bào)

（一）以攤余成本計(jì)量的理財(cái)產(chǎn)品

第一，在初始投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格和交易費(fèi)用作為成本計(jì)入“債權(quán)投資—成本”科目。

第二，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按照成本和以合同約定預(yù)期收益率確認(rèn)利息收入，計(jì)入“債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息”和“投資收益”科目。

第三，在產(chǎn)品到期時(shí)，收回本金和利息，減少債權(quán)投資成本和利息，差額計(jì)入投資收益。

第四，在編制報(bào)表時(shí)，應(yīng)將1年以內(nèi)的理財(cái)產(chǎn)品列示于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”科目，將1年以上理財(cái)產(chǎn)品根據(jù)流動(dòng)性列示于“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”科目或“債權(quán)投資”科目。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量且將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的理財(cái)產(chǎn)品

第一，在初始投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目。

第二，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)將按照成本和以合同約定收益率計(jì)算的預(yù)期收益率之和作為公允價(jià)值，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

第三，在合同到期時(shí)，減少交易性金融資產(chǎn)成本和公允價(jià)值變動(dòng)，差額確認(rèn)投資收益，無需將前期確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。

第四，在編制報(bào)表時(shí)，應(yīng)將1年以內(nèi)理財(cái)產(chǎn)品列示于“交易性金融資產(chǎn)”科目，將1年以上理財(cái)產(chǎn)品列示于“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”科目或“其他非流動(dòng)金融該資產(chǎn)”科目。

（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的理財(cái)產(chǎn)品

第一，在初始投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)入“其他債權(quán)投資—成本”科目。

第二，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)將按照成本和以合同約定收益率計(jì)算的預(yù)期收益率之和作為公允價(jià)值，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)”科目和“其他綜合收益”科目。

第三，在處置理財(cái)時(shí)，減少其他債權(quán)投資成本和公允價(jià)值變動(dòng)，將獲得的收益（含前期已確認(rèn)的其他綜合收益）轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)。

第四，在編制報(bào)表時(shí)，應(yīng)該將1年內(nèi)理財(cái)產(chǎn)品列示于“其他流動(dòng)資產(chǎn)”科目，將1年以上理財(cái)產(chǎn)品列示于“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”科目或“其他債權(quán)投資”科目。

五、企業(yè)購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品核算面臨的挑戰(zhàn)

（一）會(huì)計(jì)核算難度加大

一方面，新金融工具準(zhǔn)則提出了業(yè)務(wù)模式、SPPI測(cè)試等新概念，它對(duì)于業(yè)務(wù)模式的定義側(cè)重于理論方面。而SPPI測(cè)試相關(guān)分析需要考量的因素較多且無明確的操作規(guī)范，這大大增加了企業(yè)管理人員和會(huì)計(jì)人員理解相關(guān)概念的難度，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作過程中容易分錯(cuò)資產(chǎn)的類別，最終誤導(dǎo)管理層和投資者。

另一方面，財(cái)務(wù)人員無法直接取得某些理財(cái)產(chǎn)品的公允價(jià)值，需要結(jié)合理財(cái)產(chǎn)品的估值信息對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，這增加了核算工作的難度。

（二）報(bào)表分析難度加大

一方面，新金融工具準(zhǔn)則未明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益在金融資產(chǎn)處置時(shí)是否該轉(zhuǎn)入投資收益。按照準(zhǔn)則應(yīng)用指南中案例的做法，企業(yè)購(gòu)買的計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且將計(jì)算出的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的理財(cái)產(chǎn)品。并且持有期間的公允價(jià)值波動(dòng)計(jì)入公允價(jià)變動(dòng)損益，處置理財(cái)產(chǎn)品時(shí)無需將公允價(jià)值轉(zhuǎn)入投資收益。因此，利潤(rùn)表中的投資收益無法反映企業(yè)持有理財(cái)產(chǎn)品的全部收益。

另一方面，金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)科目按照3大類設(shè)置并在報(bào)表中按照流動(dòng)性分別列示于不同報(bào)表項(xiàng)目，分布科目多且附注披露要素不統(tǒng)一，加大了企業(yè)管理者和外部投資者財(cái)務(wù)分析的難度。

（三）財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊

新金融工具準(zhǔn)則的運(yùn)用要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員擁有較高的專業(yè)素養(yǎng)以及較多的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，但目前我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的基本素質(zhì)參差不齊，并且有不少企業(yè)的財(cái)務(wù)人員缺乏學(xué)習(xí)掌握新準(zhǔn)則的渠道。財(cái)務(wù)人員不僅不能對(duì)新準(zhǔn)則做到融會(huì)貫通，甚至還不能簡(jiǎn)單地按分類名稱將新舊金融資產(chǎn)類別進(jìn)行對(duì)照，比如將原可供出售金融資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)入FVOCI進(jìn)行核算管理。

六、對(duì)策建議

（一）做好財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化，提高財(cái)務(wù)管理整體水平

企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)及時(shí)總結(jié)不同類型金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)、核算要求及關(guān)注要點(diǎn)，夯實(shí)核算基礎(chǔ)，提高工作效率。

集團(tuán)型企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)化財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)化職能，健全核算規(guī)范體系。應(yīng)該安排專業(yè)素質(zhì)高并有一定實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的財(cái)務(wù)人員及時(shí)研究準(zhǔn)則政策變化以及政策對(duì)企業(yè)的影響；制定統(tǒng)一的核算規(guī)范并做好執(zhí)行過程中的監(jiān)督檢查工作；積累實(shí)務(wù)案例并有針對(duì)性地給財(cái)務(wù)人員提供核算指導(dǎo)；建立內(nèi)部培訓(xùn)體系，做好知識(shí)的傳播和傳承。

除此之外，政策制定及監(jiān)管部門也可針對(duì)實(shí)操難點(diǎn)問題以及監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的常見問題開展案例分享活動(dòng)，以便加深財(cái)務(wù)人員對(duì)準(zhǔn)則的理解，防止類似問題再次發(fā)生。

（二）優(yōu)化科目及報(bào)表體系，增強(qiáng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析能力

一方面，政策制定部門可以對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)、投資收益等利潤(rùn)表項(xiàng)目明細(xì)進(jìn)行優(yōu)化和關(guān)聯(lián)，方便數(shù)據(jù)使用者理解報(bào)表數(shù)據(jù)。另一方面，企業(yè)可以在金融資產(chǎn)科目下分類建立各類明細(xì)，并設(shè)置對(duì)應(yīng)的變動(dòng)科目，還可以在企業(yè)報(bào)表附注中增設(shè)如理財(cái)產(chǎn)品等業(yè)務(wù)類別的金融資產(chǎn)變動(dòng)分析報(bào)表，方便企業(yè)管理人員全面了解企業(yè)的金融資產(chǎn)投資情況，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供多維度的數(shù)據(jù)支撐。

（三）豐富學(xué)習(xí)交流渠道，提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

一方面，企業(yè)應(yīng)該重視對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)。企業(yè)可以定期開展會(huì)計(jì)專業(yè)繼續(xù)教育，適當(dāng)組織財(cái)務(wù)人員參加外部準(zhǔn)則研討和培訓(xùn)，幫助財(cái)務(wù)人員了解準(zhǔn)則的變化、加深對(duì)準(zhǔn)則理解。另一方面，財(cái)務(wù)人員也需要轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理理念，通過增強(qiáng)和業(yè)務(wù)部門的溝通，充分理解業(yè)務(wù)開展的背景并將業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)表現(xiàn)清晰地展現(xiàn)給業(yè)務(wù)部門。這樣業(yè)務(wù)部門在做投資決策的時(shí)候，便能獲知投資事項(xiàng)會(huì)給企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表帶來的影響。這不僅能夠使業(yè)務(wù)部門做出更優(yōu)的投資決策，也能幫助財(cái)務(wù)部門在后續(xù)核算中更好地獲取核算所需信息。

七、結(jié)語

新金融工具準(zhǔn)則增大了企業(yè)財(cái)務(wù)核算的難度，但通過對(duì)企業(yè)常見的理財(cái)產(chǎn)品的學(xué)習(xí)和分析，財(cái)務(wù)人員可以更容易地理解理財(cái)金融工具準(zhǔn)則的精髓，做到舉一反三。金融工具準(zhǔn)則的應(yīng)用也增強(qiáng)了企業(yè)財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員的互動(dòng)，這不僅有助于企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力的提升，還能讓財(cái)務(wù)人員不斷改進(jìn)科目和報(bào)表體系，提高自身的財(cái)務(wù)分析能力，為業(yè)務(wù)決策提供更多的支持。