文物文化資產(chǎn)的會計核算分析

李瑞鑫

（鄭州博物館，河南 鄭州 450000）

一、引言

文物文化資產(chǎn)，從其字面可以看出，它包括“文物”“文化”和“資產(chǎn)”3個概念。文物文化資產(chǎn)不僅具有內(nèi)在經(jīng)濟價值，在文化、歷史等方面也極具社會價值和文化價值，它是國家的瑰寶。準確核算文物文化資產(chǎn)，不僅能為文物文化資產(chǎn)的經(jīng)營管理、經(jīng)濟效益的提高以及社會影響的提高提供數(shù)據(jù)支撐，更能為國家資產(chǎn)的保護奠定堅實的數(shù)據(jù)基礎。

目前，我國許多負責管理和經(jīng)營文物文化資產(chǎn)的行政事業(yè)單位并沒有將其所管理的相關文物、陳列品或其他相關資產(chǎn)納入會計核算的范圍，只有部分單位對部分文物陳列品進行了會計處理，并且還存在將文物文化資產(chǎn)直接作為固定資產(chǎn)的進行會計處理的問題。文物文化資產(chǎn)與固定資產(chǎn)顯然是不同的，應按照資產(chǎn)分類對文物文化資產(chǎn)進行會計處理。盡管中國政府多次進行會計改革，提出并要求要求部分省市以權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結合的原則編制政府財務報告，但從實際編制情況來看，政府報告尚未將文物文化資產(chǎn)完整地納入會計報告的范圍。目前，我國文物文化資產(chǎn)在會計核算方面還存在許多問題。因此，科學、準確、規(guī)范地對文物文化資產(chǎn)進行會計處理，既是政府編制完整的財務報告的要求，還是提高政府管理效率，增強文物文化資產(chǎn)保護效果的重要任務。

二、文物文化資產(chǎn)的概念和確認

至今，國內(nèi)外缺乏對文物文化資產(chǎn)的概念統(tǒng)一定義以及對其會計核算規(guī)范的統(tǒng)一界定。在國外的相關研究中，“文化遺產(chǎn)”一詞的內(nèi)涵比較全面和完整，它能最大限度地反映文物文化資產(chǎn)的內(nèi)容和范圍。與國外研究相比，中國的政府會計制度和規(guī)范中沒有對于“文物文化資產(chǎn)”的明確描述，這也導致文物文化資產(chǎn)在會計核算研究的開展和實務應用方面受到了一些限制。

如何確認文物文化資產(chǎn)是會計行業(yè)一直以來的熱點和難點。我國文物文化資產(chǎn)大多屬于國有資產(chǎn)，政府在對其進行管理的時候，大多借鑒的是企業(yè)、相關團體或組織的經(jīng)營管理經(jīng)驗，這不僅有助于提高組織效率，還能增強行政事業(yè)單位管理的受托責任。有學者認為，在政府財務報告中對文物文化資產(chǎn)進行會計確認、核算和報告，能夠全面反映相關行政或事業(yè)單位受托責任的履行狀況并督促其履行受托責任。還有學者認為，文物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)沒有不同，也應當在表內(nèi)確認。

同普通資產(chǎn)相比，文物文化資除了經(jīng)濟價值之外，還具有其他方面的價值。比如社會價值和文化價值，這些價值是通過提供公共服務的方式而不是提高現(xiàn)金流量的方式體現(xiàn)的。因此，早對其進行會計核算時，不能簡單地將其作為固定資產(chǎn)進行確認以及進行后續(xù)的計量和處理。目前，政府部門、行政機關和事業(yè)單位已將文物文化資產(chǎn)納入“文物文化資產(chǎn)”科目進行核算。但是，政府會計準則對于文物文化資產(chǎn)的定義及其會計確認條件并未作出具體的描述。對于文物文化資產(chǎn)的會計核算，只能在企業(yè)會計準則中資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的確認原則的基礎上，結合相關文物文化資產(chǎn)的性質(zhì)、用途等特性對其進行確認。會計確認是會計核算的起點，因此，建立健全文物文化資產(chǎn)會計確認制度對于文物文化資產(chǎn)的會計核算來說意義重大。

三、文物文化資產(chǎn)的計量

文物文化資產(chǎn)成本或價值的初始計量，是會計確認后的重要會計處理環(huán)節(jié)，它能度量文物文化資產(chǎn)的成本或其在歷史、文化等方面的重要價值。但實際業(yè)務中，文物文化資產(chǎn)的計量還存在諸多問題，這導致文物文化資產(chǎn)的成本或價值很難被確定。第一，中國缺乏文物文化資產(chǎn)公開交易市場，不能獲取公允價值，而且政府的持有目的不是獲取經(jīng)濟利益，而是為社會提供公共服務。這些實際情況使會計人員很難從現(xiàn)金流或收益價值確定其成本或真正價值。再加之文物文化資產(chǎn)管理單位大多提供的是免費服務，因此，其服務潛力方面價值信息的獲取更加困難。第二，在實務中確定的文物文化資產(chǎn)的金額大小，只能反映取得相關資產(chǎn)所付出對價的公允價值，而無法展現(xiàn)文物文化資產(chǎn)在藝術、歷史和文化及社會方面的非經(jīng)濟價值。第三，大多數(shù)文物是通過挖掘或者是傳承得來的，很難確定其貨幣價值。第四，文物文化資產(chǎn)的天然特性，導致很難確定統(tǒng)一的、客觀的且適用于所有類型文物文化資產(chǎn)的計量方法。

（一）初始計量

在企業(yè)會計準則中，計量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義價值。新購或復制的文物文化資產(chǎn)，其歷史成本較易獲得并且真實可靠，可以對其采取歷史成本計量；對重新構建或修繕的文物文化資產(chǎn)，可以采取重置成本對其進行計量；而對于年代久遠的接受捐贈和無償調(diào)入的文物文化資產(chǎn)，則可以按名義價值（1元）計量。但是無論采取哪種計量方式，都不能完整或真實地反映文物文化資產(chǎn)的內(nèi)在價值。例如，通過公開拍賣方式取得的文物文化資產(chǎn)，其成本較其實際成本較高；因接受捐贈而取得的文物文化資產(chǎn)，其名義價值顯然不能真正反映其實際價值。

目前，文物管理保護單位對于新增的文物陳列品以其取得成本（即歷史成本）計量。但是對于傳承得來的文物，交易市場的缺乏導致無法獲取其公允價值，但以名義金額計量又顯然不合適。例如，不可移動文物，其價值比較大且難以確認，它還可能是全國甚至是全球獨一無二的，沒有借鑒依據(jù)可以對其價值進行確定。因此，許多文物并未納入會計核算體系，而是只進行了實物量記錄。

（二）后續(xù)計量

文物文化資產(chǎn)在后續(xù)計量過程中的主要問題是無法確定是否應該對其進行折舊或攤銷處理以及后續(xù)支出的會計處理方式。與固定資產(chǎn)相同的是，文物資產(chǎn)的實物形態(tài)會出現(xiàn)逐漸破損或損耗的現(xiàn)象；但其歷史和文化傳承的重要性、影響力等不會隨著時間的流逝而減弱，甚至還會不斷地增強，這與固定資產(chǎn)截然不同。政府部門、行政機關、事業(yè)單位為保護文物文化資產(chǎn)，會對其長期持有并不斷修繕。如果借鑒固定資產(chǎn)的會計處理方式，那么修繕完畢后需重新確定這些文物的成本和壽命。顯然，無論是其壽命還是成本都會增加。如果對這些文物文化資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，可能會出現(xiàn)文物等資產(chǎn)壽命反復確定、永久攤銷的現(xiàn)象。

我國綜合考慮文物文化資產(chǎn)壽命的長期性與不確定性以及價值增加或變動導致的成本計算的復雜性，按照政府會計準則和制度要求，采用簡化會計處理方法，也就是不對其進行計提折舊或者攤銷處理。這樣的處理方法雖然降低了文物保護管理單位的核算難度，但是缺乏對文物文化資產(chǎn)價值的動態(tài)反映。

四、文物文化資產(chǎn)的列報

表內(nèi)列報和表外披露是文物文化資產(chǎn)報告常用的兩種基本方式。國際通行的會計處理方法是：對于符合文物文化資產(chǎn)定義和確認條件的文物，需在財務報告中反映；對于不符合確認相關條件的，需在附注中披露，登記文物文化資產(chǎn)的實物量，描述其規(guī)模、性質(zhì)和計量屬性，并對其當期重大變動情況進行說明。中國政府財務報告相關文件提出，對于無法可靠計量成本的文物文化資產(chǎn)，政府部門、行政機關或事業(yè)單位需在表外披露相關資產(chǎn)種類（文物級別、是否可移動等）、實物量等關信息；對于能夠取得可靠計量的貨幣成本的文物文化資產(chǎn)，需列入政府設置的文物文化資產(chǎn)項目進行列報。目前，政府會計制度中已經(jīng)增加了“文物文化資產(chǎn)”科目，用以單獨核算符合文物文化資產(chǎn)的定義和確認條件的相關文物資產(chǎn)或文化資產(chǎn)。然而，對于日常業(yè)務開展陳展活動需要的文物、陳列品等，有的單位視作固定資產(chǎn)進行核算，有的單位作為文物文化資產(chǎn)進行核算，出現(xiàn)了會計處理不一致的情況。

五、建議

文物文化資產(chǎn)在政府財務報告中進行列報的時間比較短，因此，與國外相關研究相比，中國文物文化資產(chǎn)的研究起步較晚、時間較短、成果較少。這也說明國內(nèi)文物資產(chǎn)還存在較大的研究空間。近年來，為提高國民文化素養(yǎng)、傳承中國文明以及增強文化自信，全國各地興建博物館。另外，四川“三星堆”的出現(xiàn)也表明，大量的文物會被不斷發(fā)掘，因此，研究以及創(chuàng)新現(xiàn)有文物文化資產(chǎn)的會計核算方法勢必是一項重大任務。

在中國加強文物保護、發(fā)揚歷史文化和傳承優(yōu)秀傳統(tǒng)的趨勢下，已有學者從考古學、社會學等多角度進行了進一步的拓展研究。雖然近年來文物文化資產(chǎn)也結合了金融學、經(jīng)濟學、法學等其他學科進行探討，獲得了很多一定現(xiàn)實意義的成果，但是我們?nèi)孕杩紤]文物文化資產(chǎn)實際組織管理情況，進一步從會計學、財政學、投資學等視角深化研究理論和方法，增強學科之間的結合，全面解決文物文化資產(chǎn)會計核算的問題。應從以下4個方面展開對政府文物文化資產(chǎn)的會計理論和實操的研究。

（一）文物文化資產(chǎn)概念確定

目前，國內(nèi)文獻大多集中于文物資產(chǎn)，對文化資產(chǎn)研究涉及較少。盡管國內(nèi)國外尚未對文物文化資產(chǎn)的概念形成統(tǒng)一的認識，但大部分學者認同以下3種要素：一是目的要素，文物文化資產(chǎn)通常由國家享有所有權，由政府、行政或事業(yè)單位進行維護和管理，服務于當代和后代；二是價值要素，文物文化資產(chǎn)在歷史、文化、考古、社會、藝術、科學等方面具有重要的價值；三是形態(tài)要素，文物文化資產(chǎn)可能擁有實物形態(tài)，也可能不具有事物形態(tài)（如非物質(zhì)文化遺產(chǎn)）。融合以上3種要素，充分考慮文物文化資產(chǎn)特征，科學定義文物文化資產(chǎn)的會計概念是研究文物文化資產(chǎn)會計核算的首要任務。

（二）文物文化資產(chǎn)的確認

圍繞文物文化資產(chǎn)的相關確認條件，充分考慮文物文化資產(chǎn)的本質(zhì)特征，厘清文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)特征并對其進行科學的分類，解決文物文化資產(chǎn)會計要素的屬性的難題，是文物文化資產(chǎn)確認的研究方向。

（三）文物文化資產(chǎn)的計量

借鑒企業(yè)常用的會計計量屬性不能準確地反映各類或各項文物文化資產(chǎn)的特征，也不能完美解決其會計計量的問題，甚至還會因此出現(xiàn)不能全面地和真實地記錄文物文化資產(chǎn)的歷史特性、現(xiàn)實發(fā)展及其變動情況的難題。因此，需要進一步深入討論和研究各種計量屬性在文物文化資產(chǎn)上的適用性，探尋更加合理的計量屬性。同時，不能忽視對文物文化資產(chǎn)折舊或攤銷、后續(xù)支出、處置等問題的研究。

（四）文物文化資產(chǎn)的報告

因其他國家在文物文化資產(chǎn)的會計核算方法和經(jīng)驗無法直接為中國文物文化資產(chǎn)報告提供借鑒，進而無法直接被中國利用。因此，當代學者應從中國政府財務報告的實際需求出發(fā)，實事求是地探索和研究屬于中國的文物文化資產(chǎn)報告的原則與方式。

綜上所述，中國學者已經(jīng)廣泛展開了對文物文化資產(chǎn)會計處理相關問題的研究。但值得注意的是，這些研究必須要結合中國特有的制度和背景，探討、確定并統(tǒng)一文物文化資產(chǎn)在中國的定義；發(fā)現(xiàn)并解決文物文化資產(chǎn)在確認、計量和報告過程中存在的問題，規(guī)范和統(tǒng)一中國的不同類型的文物文化資產(chǎn)的確認條件以及計量和報告的方式方法；全面、完整地反映文物文化單位的資產(chǎn)信息，提高政府報告的財務和非財務信息的質(zhì)量；了解和監(jiān)督政府公共文化資源的受托責任實際履行情況，進一步強化對文物文化資產(chǎn)的管理、保護與利用；提升文物文化資產(chǎn)的經(jīng)濟價值、社會價值和文化價值，提高國人的文化自信和精神素養(yǎng)，促進社會的和諧與繁榮發(fā)展。

六、結語

本文揭示了文物文化資產(chǎn)在會計確認過程中的問題和困難，并為文物文化資產(chǎn)會計研究提供了新的角度和方向，但在文物文化資產(chǎn)會計處理方面創(chuàng)新不足，文物文化資產(chǎn)會計處理亟待創(chuàng)新和變革。因此，探尋適合文物文化資產(chǎn)的會計核算方法始終是會計工作者的使命。