談農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)成本核算的問題及對策
——以稻蝦共生養(yǎng)殖企業(yè)為例

吉燕

（北京銀魚科技有限公司，北京 100101）

一、引言

小龍蝦產(chǎn)業(yè)在我國越來越多的地方成為農(nóng)村支柱產(chǎn)業(yè)和農(nóng)民致富的主要渠道。根據(jù)《中國小龍蝦產(chǎn)業(yè)發(fā)展報告（2020）》的測算，2019年中國小龍蝦產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值達(dá)4110億元，同比增長19.28%（未包括港澳臺統(tǒng)計）。其中，小龍蝦養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)值約710億元，同比增長4.11%；小龍蝦養(yǎng)殖總產(chǎn)量達(dá)208.96萬噸，養(yǎng)殖總面積達(dá)1929萬畝，與2018年相比分別增長了27.52%和14.80%。按養(yǎng)殖模式可分為稻田養(yǎng)殖、池塘精養(yǎng)、蝦蟹混養(yǎng)、藕蝦套養(yǎng)等，其中稻田養(yǎng)殖占比最大，產(chǎn)量為177.25萬噸，養(yǎng)殖面積1658萬畝，分別占小龍蝦養(yǎng)殖總產(chǎn)量和總面積的84.82%和85.96%，占全國稻漁綜合種養(yǎng)總產(chǎn)量和總面積的60.46%和47.71%。

小龍蝦產(chǎn)業(yè)發(fā)展如此迅速，養(yǎng)殖模式如此多樣，必然帶來一系列的財務(wù)核算問題。基于生物資產(chǎn)的特殊性，其成本核算體系不夠健全又缺乏可以借鑒的經(jīng)驗，小龍蝦養(yǎng)殖企業(yè)尤其是稻蝦共生養(yǎng)殖企業(yè)在成本核算過程中面臨大量亟待解決的問題。企業(yè)要想在激烈的市場競爭中取得優(yōu)勢，成本控制是重中之重，而生物資產(chǎn)成本核算又是成本管理的基礎(chǔ)，解決成本核算的困難和問題已迫在眉睫。

二、加強生物資產(chǎn)成本核算對農(nóng)業(yè)企業(yè)的意義

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)的核心資產(chǎn)，能否對其進(jìn)行準(zhǔn)確、完整、高質(zhì)量的成本核算會直接影響農(nóng)業(yè)企業(yè)長期的、綜合的、整體的經(jīng)濟效益。

（一）提高資金的使用效率

生物資產(chǎn)大多具有一定的生命周期，尤其是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，能夠產(chǎn)出新的農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或用于出租，其占用資金的數(shù)額較大、周期較長。準(zhǔn)確、及時的成本核算能夠反映并監(jiān)督生物資產(chǎn)在生長過程中占用資金的增減變動和結(jié)存情況，為加強農(nóng)業(yè)企業(yè)對產(chǎn)品資金的管理、提高資金周轉(zhuǎn)速度、更加高效地使用資金提供基礎(chǔ)資料。

（二）提高企業(yè)的經(jīng)濟效益

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)的核心生產(chǎn)資料，正確、完整的成本核算可以計算出生物資產(chǎn)的實際成本，反映各項耗費及成本計劃的執(zhí)行情況，有利于控制農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中的人力、物力、財力消耗，增產(chǎn)節(jié)約、增收節(jié)支。通過分析對比成本數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)問題和不足，從而找出有效的成本管理對策，以達(dá)到降低成本、建立競爭優(yōu)勢、節(jié)約成本、增加企業(yè)價值的目的，最終提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（三）為管理決策提供數(shù)據(jù)支持

準(zhǔn)確、全面的成本核算可以為經(jīng)營管理者提供必要的成本數(shù)據(jù)，幫助企業(yè)準(zhǔn)確測算收益、制定出正確的管理決策。例如為最終農(nóng)產(chǎn)品定價提供依據(jù)、為企業(yè)利潤目標(biāo)的設(shè)定提供數(shù)據(jù)、為農(nóng)產(chǎn)品成本的持續(xù)改進(jìn)提供第一手資料、為企業(yè)未來選擇經(jīng)營戰(zhàn)略提供支持等。

（四）成本核算在小龍蝦養(yǎng)殖業(yè)中的特殊意義

稻蝦共生養(yǎng)殖業(yè)包含了水稻種植、小龍蝦養(yǎng)殖兩個產(chǎn)業(yè)，小龍蝦養(yǎng)殖過程中又涉及種蝦和成蝦兩類。大田作物和水產(chǎn)、消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)均有涉及，成本核算和分配相對復(fù)雜。稻蝦共養(yǎng)企業(yè)“一塊田、一茬稻、一季蝦”的養(yǎng)殖模式?jīng)Q定了生物資產(chǎn)成本核算幾乎是企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營的核心。準(zhǔn)確、完整地歸集各項生物資產(chǎn)的成本、科學(xué)地在不同類型生物資產(chǎn)間進(jìn)行成本分配和結(jié)轉(zhuǎn)，直接關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)的綜合效益乃至最終的經(jīng)營成敗。

三、生物資產(chǎn)成本核算中存在的問題和不足

近年來小龍蝦產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速、養(yǎng)殖方式多種多樣、季節(jié)性特征十分明顯，又缺少可循的先例和經(jīng)驗，使得其成本核算中面臨的問題更加突出。

（一）管理層不重視，缺乏成本核算意識

我國大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)采用的是家族式管理模式，小龍蝦養(yǎng)殖業(yè)的產(chǎn)業(yè)模式則是由單一農(nóng)戶逐步向“農(nóng)戶+合作社”“企業(yè)+合作社+農(nóng)戶”轉(zhuǎn)變。這種管理模式和產(chǎn)業(yè)模式導(dǎo)致農(nóng)業(yè)企業(yè)管理層不了解生物資產(chǎn)成本核算的復(fù)雜性以及對企業(yè)的重要性，缺乏成本管理意識，在觀念上只重視產(chǎn)量而忽視成本核算，因此農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理水平普遍不高，生物資產(chǎn)成本核算水平更是低下。

（二）成本核算體系不完善，成本核算方法缺乏適應(yīng)性

我國一直沒有相關(guān)的農(nóng)業(yè)企業(yè)成本核算制度出臺，目前生物資產(chǎn)成本核算工作主要依據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》（財會〔2004〕5號）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》以及2014年實施的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中的相關(guān)內(nèi)容，這些規(guī)范中有關(guān)生物資產(chǎn)成本核算的規(guī)定過于簡單，缺乏對實際工作的指導(dǎo)意義。大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)基本沒有成本核算體系或者體系不夠規(guī)范和完整，有關(guān)生物資產(chǎn)的成本核算制度大多借鑒制造業(yè)而制定，缺乏針對自身行業(yè)特點的可行性，成本核算方法不能適應(yīng)生物資產(chǎn)的特殊性、不符合農(nóng)業(yè)企業(yè)管理的客觀需求。

（三）成本核算項目不完整，核算范圍劃分不明確

農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)具有成長性，其自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的生產(chǎn)過程決定了其品類繁多、涉及環(huán)節(jié)多、核算對象復(fù)雜。由于缺乏相關(guān)制度的支持和專業(yè)人員的運作，不同品類生物資產(chǎn)之間、同一品類的生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)之間、生物資產(chǎn)與成熟后的農(nóng)產(chǎn)品之間的成本核算項目劃分不清、核算范圍混亂、結(jié)轉(zhuǎn)時點不正確。比如稻蝦共養(yǎng)企業(yè)，同時涉及大田作物、水產(chǎn)養(yǎng)殖，小龍蝦又有種蝦和成蝦之分，土地成本、稻田工程建設(shè)成本如何在稻蝦之間分配，存塘種蝦的成本如何確定，存塘種蝦與成蝦之間成本何時結(jié)轉(zhuǎn)、如何結(jié)轉(zhuǎn)等，都是稻蝦共養(yǎng)企業(yè)面臨的問題。很多企業(yè)直接將土地成本、稻田工程建設(shè)成本全部計入大田作物成本，甚至不將土地成本計入生物資產(chǎn)成本，存塘蝦成本也不單獨核算。這就導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的成本核算混亂，進(jìn)而影響企業(yè)整體的成本控制。

（四）原始記錄不完整，成本數(shù)據(jù)不全面

農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)活動具有特殊性，在初期農(nóng)業(yè)資料的采購活動及后期農(nóng)產(chǎn)品的銷售過程中交易對象比較分散，缺乏規(guī)范的交易途徑，而且缺少交易記錄。生物資產(chǎn)在生長過程中，各種農(nóng)用物資領(lǐng)用過程頻繁、缺乏控制，出入庫手續(xù)不完備，導(dǎo)致成本歸屬對象不明確。

比如，稻蝦共養(yǎng)企業(yè)在種植養(yǎng)殖過程中，土地流轉(zhuǎn)費用直接支付給農(nóng)民而無法獲取發(fā)票；苗種、稻種的交易對象多為農(nóng)戶個人，并以現(xiàn)金收付為主，甚至連白條都沒有；雇傭村民進(jìn)行稻田工程建設(shè)時需要支付勞務(wù)報酬卻沒有簽收字據(jù)；農(nóng)田建設(shè)中水電消耗、飼料領(lǐng)用及拋灑、水質(zhì)監(jiān)測、設(shè)備維護(hù)等沒有專門人員進(jìn)行相關(guān)的記錄。原始資料的缺乏、原始記錄的不完整導(dǎo)致生物資產(chǎn)成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺失，從而嚴(yán)重影響成本核算的完整性和準(zhǔn)確性。

（五）缺乏專業(yè)人才，成本核算水平低

農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的成本核算內(nèi)容復(fù)雜、范圍較廣，需要較豐富的專業(yè)知識，稻蝦共養(yǎng)企業(yè)對成本管理及核算人員的專業(yè)素質(zhì)水平要求更高。在我國，農(nóng)業(yè)企業(yè)的財務(wù)管理人才普遍缺乏，再加上小龍蝦養(yǎng)殖基地都在農(nóng)村，地處偏遠(yuǎn)、辦公環(huán)境差、待遇不高，很難招攬并留住高水平財務(wù)管理人員。許多家族企業(yè)任人唯親，財務(wù)人員可能連基本的會計水準(zhǔn)都沒有，更不具備生物資產(chǎn)的專業(yè)知識。這使得農(nóng)業(yè)企業(yè)缺乏專業(yè)財務(wù)管理人才，生物資產(chǎn)成本核算流程混亂，核算水平有限。

四、改進(jìn)生物資產(chǎn)成本核算管理的策略

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)的核心生產(chǎn)資料，提高生物資產(chǎn)成本核算水平是改進(jìn)農(nóng)業(yè)企業(yè)成本管理的關(guān)鍵。

（一）從管理層面改變觀念，增強成本管理意識

農(nóng)業(yè)企業(yè)的管理層應(yīng)從根本上增強成本管理意識，認(rèn)識到成本核算的重要性。管理層應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部全面宣傳成本管理思想，讓全員樹立成本控制理念。管理層應(yīng)有專人負(fù)責(zé)成本管理工作，支持和組織專業(yè)人員進(jìn)行成本核算。管理人員應(yīng)積極學(xué)習(xí)現(xiàn)代成本管理理論，掌握利用成本核算數(shù)據(jù)信息進(jìn)行管理決策的方法。只有管理層真正重視成本核算，才能在企業(yè)內(nèi)部全面推進(jìn)成本管理、提高成本核算水平。

（二）建立健全成本管理體系，完善成本核算制度

企業(yè)應(yīng)建立包括事前成本預(yù)測與計劃、事中成本核算與控制、事后成本分析與考核等各個環(huán)節(jié)的成本管理制度，以便農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的事前、事中、事后的全過程成本控制都有據(jù)可查、有據(jù)可依。

鑒于農(nóng)業(yè)企業(yè)缺乏相關(guān)人才，制度建立伊始可以聘請專業(yè)人員或中介機構(gòu)根據(jù)企業(yè)自身特點設(shè)計、建立相關(guān)的成本管理體系，確立適合產(chǎn)業(yè)特性的成本核算制度。后期隨著企業(yè)的發(fā)展，再根據(jù)實際情況不斷進(jìn)行增刪修改和補充完善。

農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)成本核算制度中，至少應(yīng)該包括如何確定成本對象、如何劃分成本項目和范圍、如何設(shè)置會計科目、如何進(jìn)行成本的歸集分配和結(jié)轉(zhuǎn)等，并應(yīng)明確成本核算的責(zé)任歸屬。

（三）明確成本核算的范疇，進(jìn)行完整的成本核算

根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》（財會〔2004〕5號）規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)一般應(yīng)按照生物資產(chǎn)的品種、成長期、批別（群別、批次）、與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的勞務(wù)作業(yè)等確定成本核算對象；一般設(shè)置直接材料、直接人工、機械作業(yè)費、其他直接費用、間接費用等成本項目。

稻蝦共養(yǎng)企業(yè)的成本核算對象相對明確，主要為自行栽培的大田作物水稻、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物小龍蝦兩大類。因此，可以按品種確定主要成本對象為水稻和小龍蝦。

水稻的直接成本，主要包括在收獲前耗用的種子、種苗、肥料、農(nóng)藥等材料費，人工費用，農(nóng)用機械進(jìn)行耕耙、播種、施肥、除草、噴藥、收割、脫粒等機械作業(yè)所發(fā)生的機械費用等。小龍蝦的直接成本，主要包括在出售或入庫前耗用的苗種，飼料、肥料等材料費，人工費用等。應(yīng)在稻蝦之間分?jǐn)偟拈g接費用主要包括土地流轉(zhuǎn)費、水電費、稻田工程建設(shè)支出、生產(chǎn)管理人員人工費用、農(nóng)業(yè)機械折舊等費用。

農(nóng)業(yè)企業(yè)通常應(yīng)以生物資產(chǎn)的生長期而非以月為成本計算期。稻蝦共養(yǎng)企業(yè)大多為“一塊田、一茬稻、一季蝦”的輪候養(yǎng)殖模式，屬于明顯的季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)，一般是半年養(yǎng)蝦半年種稻。因此，間接費用可以按實際生長期分配，也可以直接對半進(jìn)行分配。

生長期的水稻和小龍蝦可以作為消耗性生物資產(chǎn)核算，收獲后的水稻以及成熟待售的小龍蝦可結(jié)轉(zhuǎn)至農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行核算。而作為種蝦的存塘蝦則應(yīng)作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算。水稻成本應(yīng)計算至入倉入庫和市場上能夠銷售為止，年底尚未脫粒作物的成本應(yīng)當(dāng)包含預(yù)計的脫粒費用。小龍蝦不入庫入窖直接上市銷售的，其成本計算至銷售為止；入庫入窖的成本則應(yīng)計算至入庫、入窖為止；存塘種蝦成本可按存塘數(shù)量占當(dāng)年小龍蝦總產(chǎn)量的比例，對蝦的總成本進(jìn)行分配；而存塘蝦數(shù)量一般可采用按經(jīng)驗估算或通過抽樣清查方法推算總量，無論哪種方法都只能做到大致準(zhǔn)確，以后逐年按實際情況進(jìn)行調(diào)整。

（四）全面收集原始記錄，完善成本數(shù)據(jù)

在農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程中，應(yīng)努力獲取全部的原始交易憑證。對于土地流轉(zhuǎn)費用，應(yīng)以土地流轉(zhuǎn)合同加上農(nóng)戶親筆簽字的收費收據(jù)作為確定土地流轉(zhuǎn)費用入賬價值的依據(jù)。目前各地稅務(wù)局也認(rèn)可這一操作。要盡量避免與個人進(jìn)行現(xiàn)金交易，最好從企業(yè)單位采購各類物資以獲取正規(guī)發(fā)票。對于必須向個人用現(xiàn)金采購大宗農(nóng)用物資的情況，應(yīng)簽訂交易合同并協(xié)助對方到稅務(wù)局代開發(fā)票。而零星小額的采購或雇傭村民個人勞務(wù)，則應(yīng)獲取個人身份證明及由收款人簽字的收據(jù)，并進(jìn)行個人所得稅代扣代繳申報。

在整個農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中，應(yīng)要求各個部門、各個環(huán)節(jié)都對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行詳細(xì)記錄，并及時傳遞給成本核算部門，包括采購、入庫、出庫、結(jié)轉(zhuǎn)、設(shè)備維護(hù)等所有環(huán)節(jié)都應(yīng)嚴(yán)格履行審批、簽字、交接手續(xù)。獲取完整、準(zhǔn)確的原始數(shù)據(jù)是成本核算的前提。

（五）加強培訓(xùn)，提高專業(yè)人員素質(zhì)

農(nóng)業(yè)企業(yè)首先應(yīng)該配備專門的成本核算崗位，對生物資產(chǎn)的成本進(jìn)行準(zhǔn)確全面的核算。其次要加強對專業(yè)人員的培訓(xùn)和考核，提高其成本核算的水平。農(nóng)業(yè)企業(yè)還可以聘請專家對員工進(jìn)行成本管理方面的培訓(xùn)，以增強全員的成本管理意識。企業(yè)發(fā)展到一定階段，應(yīng)引進(jìn)專業(yè)成本管理人才和信息化人才，以提高企業(yè)成本核算水平。

五、結(jié)語

生物資產(chǎn)成本核算對農(nóng)業(yè)企業(yè)的生存和發(fā)展十分重要。企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識自身在成本核算方面的不足，努力建立健全適合自身特點的成本管理體系，加強生物資產(chǎn)成本核算工作，優(yōu)化生物資產(chǎn)成本核算方法，提高生物資產(chǎn)成本核算水平，保證生物資產(chǎn)成本信息真實、完整，促進(jìn)企業(yè)價值增加并實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。