證券審計師民事責(zé)任界定若干問題探析

唐青峰

（福建農(nóng)林大學(xué)金山學(xué)院，福建 福州 350002）

一、注冊會計師民事責(zé)任的界定

我國《注冊會計師法》《證券法》《公司法》以及最高人民法院有關(guān)法律解釋文件①《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2003〕2號）和《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》（法釋〔2007〕12號）。中均有相關(guān)條款涉及注冊會計師的法律責(zé)任。本文主要研究注冊會計對投資者或利害關(guān)系人因虛假陳述導(dǎo)致的民事責(zé)任問題。根據(jù)最高人民法院發(fā)布施行的有關(guān)法律文件，投資者或利害關(guān)系人以受到虛假陳述侵害為由起訴的，人民法院應(yīng)當受理。通常認為，侵權(quán)責(zé)任違反了法定義務(wù)，而違約責(zé)任違反了約定義務(wù)。對于注冊會計師虛假陳述所承擔的民事責(zé)任的性質(zhì)，最高人民法院在《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》（2002年）中給出了“侵權(quán)”定性。在此之后，最高院發(fā)布的一系列文件也在表述上肯定了“共同侵權(quán)責(zé)任”。因此，我國注冊會計師虛假陳述的民事責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任。

二、民事責(zé)任的歸責(zé)原則

我國《民法典》第一千一百六十五條對侵權(quán)責(zé)任做了原則性規(guī)定，在過錯責(zé)任原則下，只要當事人沒有過錯就不應(yīng)當承擔民事責(zé)任?！豆痉ā返诙倭闫邨l規(guī)定了中介機構(gòu)違法的法律責(zé)任，最高院法釋〔2003〕2號文（下稱若干規(guī)定2003）第二十四條和第二十七條對專業(yè)中介服務(wù)機構(gòu)違反證券法均明確了有關(guān)歸責(zé)規(guī)則。根據(jù)上述規(guī)定，我國注冊會計師的民事責(zé)任一般采用過錯責(zé)任原則，注冊會計師僅在有過錯的情況下承擔民事責(zé)任，無過錯就不承擔民事責(zé)任［1］。

過錯推定是適用過錯責(zé)任原則的特殊形式，系采用舉證責(zé)任倒置來完成。從發(fā)達國家立法來看，對注冊會計師一般采用過錯推定原則。比如美國的《證券法》和《證券交易法》、日本的《證券交易法》中均規(guī)定，注冊會計師如果能證明對虛假陳述無故意或過失，則不應(yīng)當承擔賠償責(zé)任。目前在我國司法實踐中，適用過錯推定原則。2019年7月，上海金融法院發(fā)布的《關(guān)于服務(wù)保障設(shè)立科創(chuàng)板并試點注冊制改革的實施意見》再次明確了中介機構(gòu)因虛假陳述等情形導(dǎo)致投資者損失的，適用過錯推定這一原則。

三、過錯推定原則的若干問題

一般侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件主要圍繞過錯行為展開，“過錯推定”原則要求注冊會計師必須舉證證明自己不存在過錯，否則就推定其存在過錯。從民法角度看，過錯應(yīng)當是違反了法律上的義務(wù)，行為人未盡自己應(yīng)盡和能盡的注意而違反義務(wù)。本文從下面從五個方面討論注冊會計有關(guān)過錯：

（一）是否遵守審計準則規(guī)定?！蹲詴嫀煼ā芬?guī)定注冊會計師必須按照審計準則確定的工作程序執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。審計準則是國務(wù)院財政部門制定出臺的，規(guī)定了注冊會計師的勤勉盡責(zé)的執(zhí)業(yè)義務(wù)。對于審計準則的法律淵源，一直以來存在爭議，根據(jù)《立法法》第八十條規(guī)定，部門規(guī)章有關(guān)規(guī)定的內(nèi)容，必須是在具有法律、行政法規(guī)作為上位法支持的情況下，作出的“執(zhí)行性”或操作性的規(guī)定?？梢哉J為，“遵守審計準則要求，按準則、規(guī)則執(zhí)行業(yè)務(wù)”正是對《注冊會計師法》所作的執(zhí)行性或操作性規(guī)定。在最高人民法院《審計侵權(quán)規(guī)定》《法釋［2007］12號》文后，審計準則被納入行政法規(guī)范疇。因此，本文認為以審計準則為依據(jù)判斷注冊會計師是否有過錯，并無不當。

但是，由于審計固有的局限性，即使注冊會計師按審計準則執(zhí)行業(yè)務(wù)，出具的報告也可能存在錯報或漏報。在訴訟實踐中，是應(yīng)該按照過程真實、程序合法，還是尊重結(jié)果準確、實質(zhì)的合法，法律界和會計界的爭議頗大。法律要求會計師出具報告必須與事實一致；會計界則認為，確定是否構(gòu)成欺詐和疏忽的行為標準，是審計行為是否遵照專業(yè)標準的要求，只要有證據(jù)證明嚴格按照準則的程序和要求，并盡到合理的注意和謹慎義務(wù)，出具報告是合格的前提下，是“客觀現(xiàn)實”，即使實際情況并非如此，也無需承擔法律責(zé)任［2］。

在執(zhí)業(yè)過程中，還存在對“重要性水平”的職業(yè)判斷，審計意見針對的是“重大方面”的公允性與合法性，而不是報告內(nèi)容所有信息的真實性和可靠性，這與法律規(guī)范要求的“真實性”存在較大的認識誤差。監(jiān)管部門和司法機關(guān)在判定過錯時，常常忽略對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的專業(yè)判斷，只看審計結(jié)果或損害結(jié)果。

（二）主觀上是否存在故意?！度舾梢?guī)定2003》第十七條對虛假陳述行為做了比較全面準確的認定?？梢哉f，虛假陳述是一種積極作為的違法行為。根據(jù)審計準則對注冊會計師勤勉盡責(zé)義務(wù)的要求，注冊會計師沒有采取必要的審計程序，未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，在法理上是“應(yīng)為而不為”的不作為行為。若與被審計對象合謀或共謀虛假陳述，則屬于積極作為的幫助行為，一般視為共同侵權(quán)。這兩種情況在主觀上均屬于故意，構(gòu)成民事責(zé)任的主觀要件。當然，需要強調(diào)的是，即使注冊會計師遵循準則規(guī)定，執(zhí)行必要程序，或已經(jīng)獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但最終發(fā)表的意見不恰當，這種情況仍然可能被認定為“明知”，以故意論處。

（三）是否屬于過失。如果注冊會計師在前期對被審計單位環(huán)境了解、風(fēng)險評估等程序中已經(jīng)識別或意識到財務(wù)報告可能存在舞弊、錯報的可能，但在后面執(zhí)行審計有關(guān)程序時，因疏忽大意或過于自信，沒有嚴格遵照準則要求或保持足夠的審慎，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)該舞弊或錯報信息，而且該錯報或舞弊信息是重大的。這種情況下，無論注冊會計師對未能發(fā)現(xiàn)舞弊或錯報是持放任或反對心態(tài)，均屬于過失，應(yīng)承擔過失責(zé)任。但從罰責(zé)相當原則來說，應(yīng)對兩種不同情況的“過失”加以區(qū)分，但實務(wù)中很難區(qū)分過失心理狀態(tài)和傾向，甚至有時候難以區(qū)分故意或過失。

（四）有關(guān)責(zé)任分配。責(zé)任分配是指注冊會計師應(yīng)承擔連帶責(zé)任還是比例責(zé)任。這是區(qū)分注冊會計師屬于故意或者過失的意義所在。根據(jù)我國民法典共同侵權(quán)責(zé)任分配規(guī)則和現(xiàn)行國際慣例，注冊會計師只在故意情形下才對第三人承擔連帶賠償責(zé)任，而在過失情形下承擔的是比例責(zé)任。本文認為，注冊會計師的主觀認識對責(zé)任分配起決定作用。但是《證券法》第一百七十三條規(guī)定并沒有區(qū)分故意和過失，只要注冊會計師存在過錯，一律追究連帶賠償責(zé)任，這無疑過分加重了注冊會計師的責(zé)任。

在司法實踐中，由于比例責(zé)任的法律來源為最高院的《審計侵權(quán)規(guī)定》（法釋［2007］12號），屬于司法解釋，在法律位階上低于證券法，使得注冊會計師維護自身權(quán)益困難重重。從立信會計師事務(wù)所審計大智慧公司引發(fā)的民事賠償糾紛案件的審理情況看①上海市高級人民法院（2018）滬民終147號民事判決。，二審法院基于證監(jiān)會行政處罰中對立信所未勤勉盡責(zé)行為的確認，認定其行為符合“明知”情形，仍然屬于“故意”，應(yīng)當適用《證券法》有關(guān)規(guī)定［3］。這再一次說明，執(zhí)業(yè)行為中有關(guān)故意和過失的界定以及對應(yīng)責(zé)任分配問題，是此類案件的難點和重點。

（五）過錯責(zé)任鑒定主體問題。從違法性角度來說，注冊會計師違反了勤勉義務(wù)才構(gòu)成侵權(quán)，在舉證責(zé)任倒置規(guī)則下，注冊會計師必須證明已經(jīng)盡了審計準則規(guī)定的義務(wù)，但是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為專業(yè)性較強，判斷其是否符合審計準則要求，需要運用較強的專業(yè)知識與能力［4］。然而，目前我國還缺乏一個相對專業(yè)、獨立權(quán)威的責(zé)任鑒定機構(gòu)，導(dǎo)致司法機關(guān)對執(zhí)業(yè)過錯作出錯誤的判斷。實務(wù)中，法院將行政處罰、刑事責(zé)任追究作為民事訴訟的前置程序范圍太過狹窄，也有失邏輯嚴謹。

四、結(jié)語

民事賠償責(zé)任的確立不僅是為了彌補投資者的損失，更要對不遵守誠實信用破壞市場正常秩序的行為起到懲罰效果。在虛假陳述民事訴訟中，要以《民法典》的實施為契機，加快制定和完善相關(guān)配套法律法規(guī)，從民事賠償路徑出發(fā)，認定注冊會計師的侵權(quán)構(gòu)成要件，并區(qū)分不同主觀構(gòu)成要件對應(yīng)的不同責(zé)任。同時糾正原有前置程序觀念，減少對行政處罰的依賴，推動第三方責(zé)任鑒定主體的建立。