對(duì)破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)問(wèn)題的探討

陳 浩

（浙江嘉誠(chéng)中天律師事務(wù)所，浙江 嘉興 314033）

一、引言

受限于多種因素，我國(guó)現(xiàn)行的破產(chǎn)法和稅法之間存在沖突和競(jìng)合，導(dǎo)致稅收債權(quán)無(wú)法協(xié)調(diào)，影響政策的統(tǒng)一和施行。［1］鑒于此，本文通過(guò)分析破產(chǎn)清算程序中亟待解決的稅收債權(quán)問(wèn)題，以期提出完善破產(chǎn)稅收債權(quán)問(wèn)題的制度的建議，推動(dòng)稅收債權(quán)的規(guī)范化和制度化。

二、破產(chǎn)法與稅法的沖突與競(jìng)合

破產(chǎn)清算程序是將公司的全部?jī)r(jià)值實(shí)現(xiàn)為持續(xù)經(jīng)營(yíng)，可以提高公司的估值，并使通過(guò)重組的可能性更大。如果作為重組的主要受益人的一般債權(quán)人在重組程序中起著至關(guān)重要的作用，則重組可以保留價(jià)值。因此，法律體系在這套機(jī)制中所扮演的角色尤其重要，作為法律體系的一部分，破產(chǎn)法履行著特定的職能：被設(shè)計(jì)為財(cái)務(wù)困境公司的治理工具，還充當(dāng)著監(jiān)督機(jī)制的角色。但是，在破產(chǎn)法與其他治理機(jī)制之間的銜接上，特別是在與稅法的征管銜接上，制度差異造成了破產(chǎn)法和稅法之間，在許多情況下存在沖突與競(jìng)合。

規(guī)則不一致是造成目前對(duì)破產(chǎn)法與稅法的解釋不一致的主要因素，破產(chǎn)法與稅法屬于上位規(guī)范與下位規(guī)范沖突。然而，兩者又不能適用于我國(guó)《立法法》所規(guī)定的：“下位法不得與上位法相抵觸”。［2］這是因?yàn)閺臅r(shí)間上來(lái)看，在立法時(shí)間上，破產(chǎn)法晚于稅法；在修訂時(shí)間上，稅法晚于破產(chǎn)法，因此，很難界定哪一個(gè)是“新規(guī)則”哪一個(gè)是“舊規(guī)則”。在位階上，稅法是國(guó)務(wù)院修訂通過(guò)；破產(chǎn)法是全國(guó)人大常委會(huì)修訂通過(guò)，因此，破產(chǎn)法和稅法分屬于不同的位階。然而，我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)中，對(duì)于此種狀況并沒(méi)有明確的規(guī)定，因此，在執(zhí)行的過(guò)程中，最終判斷只能取決于人民法院的立場(chǎng)，影響了破產(chǎn)清算程序。

三、破產(chǎn)清算程序中亟待解決的稅收債權(quán)問(wèn)題

在大多數(shù)申請(qǐng)破產(chǎn)的企業(yè)債權(quán)中，除了“私法債權(quán)”之外，還包括公法的“稅收債權(quán)”部分。［3］按照債權(quán)確認(rèn)基本原則，應(yīng)當(dāng)先公后私，協(xié)調(diào)確認(rèn)。但是，在破產(chǎn)程序中，由于破產(chǎn)法和稅法存在的沖突，使得兩種法律法規(guī)沒(méi)有舒暢的銜接，結(jié)果在法院執(zhí)行破產(chǎn)清算程序時(shí)，對(duì)于稅法所涉及的欠稅滯納金、稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)、稅收債權(quán)抵消等問(wèn)題，不能第一時(shí)間進(jìn)行協(xié)調(diào)，由此導(dǎo)致一系列的問(wèn)題，具體包括以下幾個(gè)方面：

首先，在破產(chǎn)法和稅法的沖突下，破產(chǎn)清算程序中的稅務(wù)機(jī)關(guān)破產(chǎn)程序權(quán)利問(wèn)題。例如，國(guó)家稅務(wù)總局第48號(hào)《公告》中要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)稅收債權(quán)。與此同時(shí)，我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》第十四條規(guī)定“法院應(yīng)當(dāng)自裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日起二十五日內(nèi)通知已知債權(quán)人”。在這兩條規(guī)定中，第一條規(guī)定明確說(shuō)明了企業(yè)破產(chǎn)清算程序中，國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，但是，卻沒(méi)有國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)所應(yīng)擁有的權(quán)利，于是在破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定中，很有可能導(dǎo)致國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有在規(guī)定期限內(nèi)通知已知債權(quán)人，結(jié)果錯(cuò)過(guò)債權(quán)申報(bào)。

其次，在破產(chǎn)法和稅法的沖突下，破產(chǎn)清算程序中的欠稅滯納金的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。例如，稅法規(guī)定：稅款滯納金的計(jì)算時(shí)間為稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人實(shí)際繳納或扣繳義務(wù)人解繳之日止。但是，破產(chǎn)法卻做出了不同的規(guī)定：“附利息的債權(quán)自破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)起停止計(jì)息”。由此導(dǎo)致破產(chǎn)清算程序中，對(duì)稅收滯納金的計(jì)算時(shí)間存在明顯的沖突，對(duì)于稅收滯納金的實(shí)際計(jì)算和征收十分不利。

再次，在破產(chǎn)法和稅法的沖突下，破產(chǎn)清算程序中的稅收債權(quán)優(yōu)先性沖突問(wèn)題。例如，稅法規(guī)定：稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得，此處的“稅收”不僅涵蓋應(yīng)繳稅款，還包括稅收欠繳產(chǎn)生的滯納金。然而，破產(chǎn)法中對(duì)于滯納金的優(yōu)先性并沒(méi)有明確的規(guī)定，同時(shí)，人民法院也不支持將稅款和滯納金的優(yōu)先地位等同。

最后，在破產(chǎn)法和稅法的沖突下，破產(chǎn)清算程序中的破產(chǎn)稅收債權(quán)債務(wù)的抵銷問(wèn)題。例如，稅法規(guī)定，對(duì)于欠稅和退稅無(wú)論屬于稅款、滯納金還是罰沒(méi)款，都屬于可抵消范疇。而破產(chǎn)法卻僅僅規(guī)定了債權(quán)人可以對(duì)破產(chǎn)申請(qǐng)受理前負(fù)有的債務(wù)主張抵銷。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為破產(chǎn)稅收債權(quán)人，可能面臨“以退抵欠”稅收征管權(quán)與破產(chǎn)抵銷權(quán)的協(xié)調(diào)問(wèn)題。

四、破產(chǎn)稅收債權(quán)問(wèn)題的制度完善建議

對(duì)破產(chǎn)清算程序中，破產(chǎn)稅收債權(quán)問(wèn)題有效的做法是正視沖突并消解沖突。在此前提下，一方面，明確規(guī)范破產(chǎn)稅收債權(quán)問(wèn)題；另一方面，實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)法與稅法規(guī)則互認(rèn)。最終目標(biāo)是建立一個(gè)“連貫而迅速的流程，以在初期階段確定財(cái)務(wù)困境，并在認(rèn)為可行的情況下啟動(dòng)復(fù)興程序”在法律環(huán)境的范圍內(nèi)，管理人員、債權(quán)人和受托人通過(guò)參與或放棄使用某些法律程序的決定來(lái)影響解決困境的結(jié)果。［4］例如，債權(quán)人可以對(duì)受托人的裁決提出異議，而受托人可以選擇在程序中繼續(xù)進(jìn)行操作。在現(xiàn)有研究中，這種判斷力在很大程度上被忽略了。優(yōu)先權(quán)改革在破產(chǎn)清算中具有重新分配的作用，改革后對(duì)一般無(wú)抵押債權(quán)人的平均付款比改革前高得多，對(duì)有擔(dān)保債權(quán)人的付款減少了。對(duì)此，本文建議如下：

首先，破產(chǎn)法與稅法實(shí)現(xiàn)規(guī)則互認(rèn)。破產(chǎn)程序通常是由債務(wù)人申請(qǐng)啟動(dòng)的，這對(duì)債務(wù)人非常重要，因?yàn)樗梢苑乐箓鶛?quán)人騷擾債務(wù)人，開(kāi)始或繼續(xù)對(duì)債務(wù)人提起訴訟，停止重新?lián)３绦蛞约捌渌祟愋袆?dòng)，直到法院作出進(jìn)一步裁決。破產(chǎn)清算使破產(chǎn)的公司能夠在不受債權(quán)人保護(hù)的情況下進(jìn)行重組，或者通過(guò)出售其資產(chǎn)來(lái)償還公司全部或部分未償債務(wù)來(lái)停止運(yùn)營(yíng)。常見(jiàn)的策略，例如股權(quán)互換，組合和擴(kuò)展的債務(wù)，債務(wù)人公司使用其與債權(quán)人進(jìn)行談判，不一而足。而在破產(chǎn)涉稅方面，應(yīng)當(dāng)將破產(chǎn)法中的稅收債權(quán)納入稅法中，并且做出適當(dāng)?shù)男抻啠ㄕ{(diào)整國(guó)家征稅權(quán)力；另一方面，破產(chǎn)法要依照稅法規(guī)則進(jìn)行破產(chǎn)清算，對(duì)于破產(chǎn)法中的空白地帶建議采取稅法的相關(guān)依據(jù)和規(guī)則。

其次，破產(chǎn)涉稅規(guī)則完善。在一個(gè)健康的經(jīng)濟(jì)體能夠創(chuàng)造和維持資本的世界中，至關(guān)重要的是，應(yīng)盡一切努力確保所有債權(quán)人，尤其是私人直接投資者在債務(wù)人破產(chǎn)的情況下，其商業(yè)利益得到保護(hù)。破產(chǎn)法規(guī)定了債務(wù)人破產(chǎn)時(shí)債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)遵循的程序。它提供了一個(gè)集體框架，使債務(wù)人的資產(chǎn)能夠在相關(guān)的利益者之間分配：債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、雇員以及在公司破產(chǎn)中的股東。重要的是，破產(chǎn)法為企業(yè)家提供了保險(xiǎn)使他們能夠清算債務(wù)，而不是在還清債務(wù)之前不承擔(dān)責(zé)任。在還款問(wèn)題出現(xiàn)時(shí)必須解決申請(qǐng)破產(chǎn)后的破產(chǎn)涉稅法規(guī)（法律指標(biāo)）以及所采用的程序類型（重組與清算）。

最后，破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)的法律安排至關(guān)重要。破產(chǎn)法的目標(biāo)涉及兩個(gè)主要方面：首先，它應(yīng)通過(guò)利用破產(chǎn)公司的剩余資產(chǎn)來(lái)確保最佳債權(quán)人滿意度；其次，應(yīng)將有生存能力的破產(chǎn)公司與沒(méi)有生存能力的破產(chǎn)公司區(qū)分開(kāi)來(lái)。因?yàn)樗鼈冃纬闪恕白罱K博弈的規(guī)則”，這是處理業(yè)務(wù)失敗的機(jī)制，從而在創(chuàng)造價(jià)值中發(fā)揮作用。破產(chǎn)法可以用來(lái)避免“債權(quán)人之爭(zhēng)”，只要企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”價(jià)值大于單獨(dú)出售資產(chǎn)的總和，便可以提出破產(chǎn)程序作為保護(hù)債權(quán)人權(quán)利的一種方式。為此，建議明確稅收債權(quán)的清償不應(yīng)當(dāng)干擾正常的破產(chǎn)程序清償秩序，既要向國(guó)家利益適度傾斜，也要盡可能把對(duì)相對(duì)人權(quán)益造成的不利影響降到最低。

綜上所述，在破產(chǎn)清算程序中，消解破產(chǎn)法和稅法的沖突需要既關(guān)注破產(chǎn)清算特征，又關(guān)注法律程序的細(xì)節(jié)。為了實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)清算程序中我國(guó)稅收管理的法治化，進(jìn)一步規(guī)范包括滯納金在內(nèi)的稅收征管，針對(duì)稅收債權(quán)問(wèn)題，本文建議在破產(chǎn)程序中作適當(dāng)限縮。與此同時(shí)，在理念上，破產(chǎn)法和稅法要互相融合；在規(guī)則上，要互相承認(rèn)；在實(shí)行上，要保持謙抑；在修訂上，要考慮實(shí)際，如此才能最大程度地消除因破產(chǎn)法和稅法沖突導(dǎo)致的稅收債權(quán)問(wèn)題，在保持國(guó)家利益的同時(shí)，保障社會(huì)利益。