公允價值會計計量理論基礎(chǔ)應(yīng)用現(xiàn)狀研究

張亮

（棗莊農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司，山東 棗莊 277000）

我國應(yīng)用公允價值的時間較晚，與國際水平相比存在較大差距。盡管我國新會計準(zhǔn)則中已全面引入公允價值，但因市場環(huán)境、企業(yè)內(nèi)部治理等因素的限制，目前還不能很好地保證財務(wù)報告的可靠性，所以我國在應(yīng)用公允價值時必須保持適度和謹(jǐn)慎。在目前會計準(zhǔn)則不斷趨于國際化的背景下，結(jié)合我國具體實際，研究和探討我國公允價值會計計量理論基礎(chǔ)及應(yīng)用現(xiàn)狀，提出有效應(yīng)用策略具有非常重要的現(xiàn)實意義。

一、公允價值應(yīng)用的理論基礎(chǔ)

（一）現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)會計理論

現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)會計理論明確規(guī)定了企業(yè)外部和內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)系，利用產(chǎn)權(quán)變更、界定或安排來實現(xiàn)優(yōu)化資源配置、控制交易成本的目的?，F(xiàn)代產(chǎn)權(quán)會計理論指出，企業(yè)表現(xiàn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系或維護(hù)產(chǎn)權(quán)意識的基礎(chǔ)是價值計量，對公允價值計量的應(yīng)用體現(xiàn)了面向未來的特征，其以決策有用觀為最終會計目標(biāo)，可以幫助企業(yè)更好地保護(hù)和界定產(chǎn)權(quán)。

（二）資金定價模型

在完整的會計理論出現(xiàn)之前，經(jīng)濟(jì)學(xué)與資產(chǎn)定義聯(lián)系密切。自20世紀(jì)四五十年代起，人們嘗試從會計規(guī)則的視角對資產(chǎn)進(jìn)行重新審視，70年代后，資產(chǎn)定義再次和經(jīng)濟(jì)學(xué)結(jié)合到一起。我國在2006年制定的會計基本準(zhǔn)則中指出，資產(chǎn)定義的關(guān)鍵在于能不能給企業(yè)創(chuàng)造預(yù)期的收益。不難發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)定義的轉(zhuǎn)變在本質(zhì)上就是資產(chǎn)定價模型的轉(zhuǎn)變，這一轉(zhuǎn)變極大地促進(jìn)了我們對資產(chǎn)本質(zhì)特征的把控。

（三）資本保全理論

當(dāng)物價運(yùn)行穩(wěn)定時，通過歷史成本計量模式可較真實地核算企業(yè)利潤，同時還可保全資本。而當(dāng)物價出現(xiàn)明顯波動時，再應(yīng)用歷史成本進(jìn)行計量就容易導(dǎo)致核算出來的利潤失真，對保全資本非常不利。而采用公允價值計量屬性，不管什么時候消耗的生產(chǎn)能力都可通過現(xiàn)值進(jìn)行計量，也就是說，利用公允價值核算出來的利潤更加真實，對保全資本也更為有利。

二、公允價值會計計量理論的應(yīng)用

（一）金融工具

將歷史成本當(dāng)作金融負(fù)債和金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，給確認(rèn)衍生金融工具造成了阻礙。對于具有交易價格的金融工具而言，公允計量的價值相關(guān)性很好地保證了這一計量模式的可信度，也就是說，公允價值的計量結(jié)果要比歷史計量法優(yōu)越得多，特別是在有關(guān)資產(chǎn)的初始計量環(huán)節(jié)，非常適合采用公允計量方式。在實際操作過程中，如果某資產(chǎn)或負(fù)債采用了公允價值計量法，并按規(guī)定將有關(guān)變動列入了損益項，那么與之相關(guān)的交易成本也要列入當(dāng)期損益之中，否則就應(yīng)將其列入初始成本。除了初始計量之外，在后續(xù)計量過程中也應(yīng)采用公允價值計量，并且對于今后處置某資產(chǎn)所形成的交易成本在后續(xù)計量中不得予以扣除。在確定公允價值時，如果存在金融工具活躍市場，則公允價值的確定依據(jù)應(yīng)為活躍市場中的報價；否則，就應(yīng)通過估值的方式加以確認(rèn)。應(yīng)注意的是，經(jīng)估值所得數(shù)據(jù)，需盡可能接近估值日實際使用的交易價，以確保估計出來的公允價值具有較高的參考價值。當(dāng)金融工具活躍市場具有明確的市價時，可直接通過該價格確定公允價值，比如，對于公允上市交易的股票，可直接獲取該股票的日成交量和收盤價。否則，企業(yè)需通過估值技術(shù)對公允價值進(jìn)行確認(rèn)。

（二）債務(wù)重組

根據(jù)會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，計量債權(quán)人或債務(wù)人在債務(wù)重組中收到或換出資本或資產(chǎn)時需使用公允價值。債務(wù)重組后，應(yīng)將債務(wù)人的賬面價值與公允價值或轉(zhuǎn)入的資本、資產(chǎn)之間的差額認(rèn)定為債務(wù)重組利得，并列入當(dāng)期損益。與此同時，還要將債權(quán)人的賬面價值與公允價值或接受的資本、資產(chǎn)之間的差額認(rèn)定為債務(wù)重組損失，并列入當(dāng)期損益。受讓的資產(chǎn)為非現(xiàn)金的應(yīng)根據(jù)公允價值入賬。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換

我國的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)在具備可靠計量公允價值且具有商業(yè)性質(zhì)這兩個條件時，在交換時可運(yùn)用公允價值計價，如果不符合上述條件，在交換時則以換出資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行計量，不再實行“一刀切”的模式，實現(xiàn)了由重形式向重實質(zhì)的轉(zhuǎn)變。在舊準(zhǔn)則中，若非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及補(bǔ)價，則無需對損益進(jìn)行確認(rèn)；若非貨幣性資產(chǎn)在交換過程中涉及了補(bǔ)價，收到補(bǔ)價的一方要進(jìn)行損益確認(rèn)，同時確認(rèn)的損益只包括補(bǔ)價所含損益。新準(zhǔn)則改變了確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的方式，不再對收到補(bǔ)價所含損失或收益進(jìn)行核算確認(rèn)，只對換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額進(jìn)行確認(rèn)，并列入當(dāng)期損益。

三、公允價值會計計量理論應(yīng)用的問題

（一）可靠性

證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等還存在很多不完善的地方，難以獲取大部分資產(chǎn)的公允市價。盡管可以在不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，利用現(xiàn)值技術(shù)對公允價值進(jìn)行估計，但目前有關(guān)折現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量的信息都非常缺乏，在此基礎(chǔ)上得出的判斷往往不夠準(zhǔn)確，存在很強(qiáng)的主觀性。

（二）可操作性

就操作層面而言，我國在應(yīng)用公允價值時存在計量過程太過主觀隨意、難以獲取有關(guān)數(shù)據(jù)資料、所得信息缺乏可靠性等問題。以投資性房地產(chǎn)的會計計量為例，假如企業(yè)運(yùn)用歷史成本模式進(jìn)行計量，就需要對其進(jìn)行攤銷或計提折舊，還應(yīng)考慮投資性房地產(chǎn)的期末減值問題，以更為準(zhǔn)確地界定其入賬價值；假如企業(yè)運(yùn)用公允價值模式進(jìn)行計量，則不需要對其進(jìn)行攤銷或計提折舊，在會計期末可將投資性房地產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)對賬面價值進(jìn)行調(diào)整，并將原賬面價值和公允價值之差列入當(dāng)期損益。在具體操作過程中主要困難在于難以取得公允價值的標(biāo)準(zhǔn)，因城市綜合經(jīng)濟(jì)指數(shù)不同、地產(chǎn)具體位置不同，不同房地產(chǎn)之間會存在很大的差異，這對企業(yè)會計人員和評估人員的能力是一個很大的考驗。

（三）盈余操縱

公允價值不但可用以提升企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量，還可用以扭曲企業(yè)會計信息，能否發(fā)揮公允價值的應(yīng)有作用與社會誠信水平及企業(yè)管理人員的道德素質(zhì)密切相關(guān)。因難以確認(rèn)公允價值，企業(yè)使用的公允價值通常只是一個估計結(jié)果，因此在實務(wù)操作中公允價值經(jīng)常被當(dāng)作操縱利潤的工具，比如，企業(yè)可通過操縱會計報表日股價等方式達(dá)到調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的目的。因此，怎樣合理確定公允價值，防止企業(yè)利用公允價值計量操縱業(yè)績，是目前擺在我們面前亟須解決的一個問題。

四、公允價值會計計量理論應(yīng)用的完善

（一）健全市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制

健全市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制，關(guān)鍵是進(jìn)一步提高我國經(jīng)濟(jì)的市場化程度，打造統(tǒng)一、完整、競爭、開放的市場，為企業(yè)應(yīng)用公允價值提供良好的市場環(huán)境。另外，各行業(yè)需構(gòu)建本行業(yè)的市場信息數(shù)據(jù)庫，為會計人員進(jìn)行資產(chǎn)定價提供有效參考。

（二）完善公允價值會計理論體系

雖然我國會計準(zhǔn)則中詳細(xì)描述了公允價值的運(yùn)用細(xì)節(jié)，但會計人員在實際操作過程中仍需進(jìn)行職業(yè)判斷。然而目前我國會計人員缺乏職業(yè)判斷經(jīng)驗，因此需要進(jìn)一步完善我國的公允價值會計計量理論系統(tǒng)，對運(yùn)用公允價值的細(xì)節(jié)問題進(jìn)行盡可能詳細(xì)的說明或規(guī)定，以避免發(fā)生粉飾會計報表的行為，規(guī)范會計實務(wù)操作。

（三）加大監(jiān)督管理力度

有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)建立健全定期檢查制度，強(qiáng)化稽查隊伍建設(shè)，充分發(fā)揮注冊會計師、證監(jiān)會、國家審計機(jī)構(gòu)的作用，全面加大監(jiān)督管理力度。各監(jiān)管部門要強(qiáng)化溝通協(xié)調(diào)，嚴(yán)格監(jiān)督濫用公允價值的企業(yè)及執(zhí)行者、授意者。此外，應(yīng)進(jìn)一步完善會計法、刑法等與公允價值有關(guān)的法律法規(guī)，依法追究違規(guī)者的民事、刑事、行政責(zé)任，確保企業(yè)合法合規(guī)運(yùn)用公允價值。

五、結(jié)語

企業(yè)可采取健全市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制、完善公允價值會計理論體系、加大監(jiān)督管理力度等多項有效措施，確保對公允價值會計計量的有效運(yùn)用，提升企業(yè)會計核算水平，推動企業(yè)實現(xiàn)健康可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。