房地產(chǎn)開發(fā)項目轉(zhuǎn)（受）讓方式的財務和稅務處理

張 軍

本文對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目提出了四種方式（方案），方案一為轉(zhuǎn)讓方（項目公司）直接轉(zhuǎn)讓該宗地及其在建項目，即房地產(chǎn)開發(fā)項目本身；方案二為轉(zhuǎn)讓方一次性轉(zhuǎn)讓項目公司全部股權(quán)；方案三為轉(zhuǎn)讓方分期轉(zhuǎn)讓項目公司全部股權(quán)（其中：首期轉(zhuǎn)讓大部分股權(quán)，并在項目公司盈利后優(yōu)先向轉(zhuǎn)讓方分配股利，最后期轉(zhuǎn)讓剩余股權(quán)）；方案四為轉(zhuǎn)讓方用項目公司股權(quán)作支付對價并購買方新設立的公司。首先，分析了四種方案涉及相關會計處理規(guī)定，并提出購買方的具體處理意見；然后，分析了四種方案涉及的轉(zhuǎn)讓方可能繳納的各主要稅收問題；最后，得出四種方案實施的結(jié)果，并提出了具體的選擇。

一、案例背景

某甲公司系由A房地產(chǎn)公司于2015年出資2100萬元在某地投資成立的項目公司，主要對其取得的001號宗地（面積1000平方米）進行房地產(chǎn)開發(fā)，現(xiàn)已對該地塊進行了勘察設計、場地平整等基礎設施建設（屬于2016年4月30日之前的老項目），甲公司將其購買土地的支出及基礎設施建設支出計入了存貨?，F(xiàn)甲公司賬面資產(chǎn)總額2150萬元，負債總額50萬元，所有者權(quán)益總額2100萬元，其中：貨幣資金50萬元，存貨2000萬元，固定資產(chǎn)（辦公用房）100萬元，應付賬款50萬元，實收資本2100萬元。現(xiàn)A公司資金鏈斷裂，無法繼續(xù)開發(fā)該001號宗地，已暫停施工。

B公司所有002號宗地與甲公司001號宗地相鄰，但其面積較小。為了有效整合資源，實現(xiàn)社會資源利用最大化，經(jīng)當?shù)卣疇烤€搭橋，甲公司擬決定將001號宗地及其在建項目轉(zhuǎn)讓給B公司，并由B公司將兩宗地整體規(guī)劃、開發(fā)。

經(jīng)評估機構(gòu)評估，甲公司全部股東權(quán)益價值為5000萬元，其中：貨幣資金評估值50萬元，存貨評估值為4850萬元，固定資產(chǎn)評估值150萬元，應付賬款評估值50萬元?；贐公司能最大化地利用其自身較小面積002號宗地，B公司經(jīng)與A公司初步協(xié)商，達成初步協(xié)議，其欲出資6000萬元購買該001號宗地及其在建項目（含相關資產(chǎn)及負債），同時，應確保A公司凈收益最大化。現(xiàn)B公司咨詢，如何籌劃使A公司（甲公司）轉(zhuǎn)讓該001號宗地及其在建項目（含相關資產(chǎn)及負債），其凈收益最大化，即：繳納各項稅費最少，以及B公司如何進行賬面處理及編制合并報表？

在事務所內(nèi)部討論的過程中，對A公司（甲公司）轉(zhuǎn)讓該項目過程中可能涉及的稅費，一種觀點認為應繳納流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅，所得環(huán)節(jié)的土地增值稅、企業(yè)企業(yè)所得稅；一種觀點認為通過方案的設計，由轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)方式變?yōu)檗D(zhuǎn)讓（并購）股權(quán)方式，可以不繳納增值稅、土地增值稅，只繳納（不繳納）企業(yè)所得稅。對購買方B公司賬務處理及合并報表編制也形成3種觀點，第1種觀點認為因購買單項土地資產(chǎn)，在B公司賬上直接增加存貨即可；第2種觀點認為通過方案的設計，由購買資產(chǎn)方式變?yōu)槭召徆蓹?quán)方式，因能取得甲公司控制權(quán)，故B公司應按《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》進行賬處理，同時應按《企業(yè)會計準則第33 號——合并財務報表》編制合并報表；第3種觀點認為通過方案的設計，由購買資產(chǎn)方式變?yōu)槭召徆蓹?quán)方式，雖能取得甲公司控制權(quán)，但甲公司不構(gòu)成業(yè)務，故不適用《會計準則第20號—企業(yè)合并》，但應編制合并報表。經(jīng)過充分討論，最終形成了4種方案，方案一為甲公司（項目公司）直接轉(zhuǎn)讓該宗地及其在建項目，即房地產(chǎn)開發(fā)項目本身；方案二為A公司一次性轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)；方案三為A公司分期轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)（其中：首期轉(zhuǎn)讓大部分股權(quán)，并在甲公司盈利后優(yōu)先向A公司分配股利，最后期轉(zhuǎn)讓剩余股權(quán)）；方案四為A公司用甲公司股權(quán)作支付對價并購B公司新設立的公司。

二、購買方B公司賬務處理分析

1.方案一：甲公司（項目公司）直接轉(zhuǎn)讓該宗地及其在建項目。

甲公司與B公司簽訂資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司僅將其擁有的001號宗地及其在建工項目整體轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)價格為5850萬元（初步意向金額6000萬元-貨幣資金50萬元-固定資產(chǎn)150萬元+應付賬款50萬元）。

對B公司而言，屬于直接購買土地資產(chǎn)行業(yè)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第1號—存貨》“第五條存貨應當按照成本進行初始計量”，B公司按支付的金額5850萬元作存貨處理。

借：存貨 5850萬元

貸：銀行存款 5850萬元

因?qū)儆谫徺I單項土地資產(chǎn)，B公司不存在編制合并報表問題。

2.方案二：A公司一次性轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)。A公司一次性轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)，B公司自取得股權(quán)時，控制甲公司。

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第五條規(guī)定，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》的有關規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。第六條規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

《會計準則講解—企業(yè)合并》規(guī)定，構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一上或多個企業(yè)（或業(yè)務）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務。業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。

《企業(yè)會計準則解釋第13號》關于企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務的判斷如下：進行集中度測試時，如果購買方取得的總資產(chǎn)的公允價值幾乎相當于其中某一單獨可辨認資產(chǎn)或一組類似可辨認資產(chǎn)的公允價值的，則該組合通過集中度測試，應判斷為不構(gòu)成業(yè)務，且購買方無須按照上述《會計準則講解—企業(yè)合并》的規(guī)定進行判斷。

從以上規(guī)定可知，是否構(gòu)成《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》規(guī)范的合并，要看其是否同時滿足兩個條件，即：是否取得控制權(quán)，被購買企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務。結(jié)合本案例，雖然甲公司的控制權(quán)從A公司轉(zhuǎn)移給B公司，符合控制權(quán)已轉(zhuǎn)移，但甲公司的總資產(chǎn)中絕大部分為存貨，只有很少的貨幣資金與固定資產(chǎn)，其存貨資產(chǎn)的公允價值4850萬元占總資產(chǎn)的公允價值5000萬元（不含現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物）的97%，可以說存貨資產(chǎn)價值幾乎相當于總資產(chǎn)的公允價值；同時，甲公司不具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，不能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，故甲公司不構(gòu)成業(yè)務，B公司應按非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的方式，確認長期股權(quán)投資，即：按實際支付金額6000萬元確認長期股權(quán)投資。編制合并報表對各資產(chǎn)的確認，應以購買成本為基礎按購買日各項可辯認資產(chǎn)、負債公允價值占總公允價值比例進行分配確認，即：以購買成本6000萬元為基礎按存貨占97%【購買日存貨公允價值4850÷（4850+150）=97%】、固定資產(chǎn)占3%【購買日存貨公允價值150÷（4850+150）=3%】的比例進行分配確認存貨、固定資產(chǎn)在合并報表中的價值（其中存貨確認為5820萬元、固定資產(chǎn)180萬元），不確認商譽。

編制母公司個別報表：

借：長期股權(quán)投資 6000萬元

貸：銀行存款 6000萬元

合并報表：

借：存貨 3820萬元

（6000萬元×97%-2000萬元）

固定資產(chǎn) 80萬元

（6000萬元×3%-100萬元）

實收資本 2100

貸：長期股權(quán)投資 6000萬元

3.方案三：A公司分期轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)（其中：首期轉(zhuǎn)讓大部分股權(quán)，并在甲公司盈利后優(yōu)先向A公司分配股利，最后期轉(zhuǎn)讓剩余股權(quán)）。

A公司與B公司簽訂轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)協(xié)議，約定A公司首期轉(zhuǎn)讓甲公司99%的股權(quán)給B公司，轉(zhuǎn)讓價格4950萬元（全部股東權(quán)益價值5000萬元×99%），經(jīng)一定期限后再轉(zhuǎn)讓1%股權(quán)，但何時轉(zhuǎn)讓、具體轉(zhuǎn)讓價格另行約定。同時，A公司與B公司簽訂借款協(xié)議，約定B公司借款1050萬元給A公司，A公司于甲公司的分紅時償還。

根據(jù)《公司法》第三十四條“股東按照實繳的出資比例分取紅利；……，但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外”，修改甲公司章程，約定甲公司盈利后，優(yōu)先向A公司分配利潤1000萬元后再根據(jù)A、B公司實繳比例進行分配。

轉(zhuǎn)讓99%股權(quán)時：

借：長期股權(quán)投資 4950萬元

其他應收款 1050萬元

貸：銀行存款 6000萬元

如前方案二所述，甲公司不構(gòu)成業(yè)務，對其取得各項資產(chǎn)不能按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》進行處理，而應以購買成本為基礎按購買日各項可辯認資產(chǎn)、負債公允價值占總公允價值比例，及持有甲公司的股權(quán)比例確認，即：以購買成本4950萬元為基礎按存貨占97%【購買日存貨公允價值4850÷（4850+150）=97%】、固定資產(chǎn)占3%【購買日存貨公允價值150÷（4850+150）=3%】，及持股比例99%確認存貨、固定資產(chǎn)在合并報表中金額（其中存貨4850萬元、固定資產(chǎn)150萬元）。

編制合并報表：

借：存貨 2850萬元

（4950萬元×97%÷99%-2000萬元）

固定資產(chǎn) 50萬元

（4950萬元×3%÷99%-100萬元）

實收資本 2100萬元

貸：長期股權(quán)投資 4950萬元

少數(shù)股東權(quán)益 50萬元

后期，甲公司實現(xiàn)盈利，優(yōu)先向A公司分配利潤1000萬元。A公司收到甲公司分紅款，并同時償還B公司借款：

借：銀行存款 1000萬元

貸：其他應收款 1000萬元

最后，A公司與B公司約定，于某一時點A公司向B公司轉(zhuǎn)讓甲公司剩余1%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格按前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂時甲公司股東全部權(quán)益評估值5000萬元的1%計算，即50萬元：

借：長期股權(quán)投資 50萬元

貸：其他應收款 50萬元

4.方案四：A公司用甲公司股權(quán)作支付對價并購B公司新設立的公司。

B公司首先出資貨幣資金6000萬元設立乙公司，然后，A公司與B公司簽訂股權(quán)收購協(xié)議，約定A公司收購乙公司100%股權(quán)，并用其持有甲公司100%股權(quán)作為支付對價。收購完成后，A公司持有乙公司100%股權(quán)，B公司持用甲公司100%股權(quán)。

如方案二所述，甲公司、乙公司均不構(gòu)成業(yè)務，B公司不適用《會計準則講解—企業(yè)合并》及《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》第五條“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資”方式確認長期股權(quán)投資。對B公司而言，是以一項對乙公司的長期股權(quán)投資換取另一項對甲公司長期股權(quán)投資，屬于典型的非貨幣性資產(chǎn)交換。雖然屬同一類別資產(chǎn)的交換，但換入資產(chǎn)—對甲公司投資，涉及的甲公司資產(chǎn)（主要存貨）、未來給企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間分布（在未來一定期限后才能獲得現(xiàn)金流量），均與換出資產(chǎn)—對乙公司投資，涉及的資產(chǎn)（只有貨幣資金）完全不一樣。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》“第七條 滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間分布或金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”，該項非貨幣性資產(chǎn)交易具有商業(yè)實質(zhì)。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》“第六條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值為基礎計量：（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”及“第八條 以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對于換入資產(chǎn)，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本進行初始計量”，B公司應當以公允價值為基礎進行計量。

B公司新設乙公司時：

借：長期股權(quán)投資-乙公司 6000萬

貸：銀行存款 6000萬元

B公司所屬乙公司被并購時：

借：長期股權(quán)投資-甲公司 6000萬元

貸：長期股權(quán)投資-乙公司 6000萬元

合并報表的編制，同方案二。

三、轉(zhuǎn)讓方A公司（甲方公司）應納稅費分析

1.方案一：甲公司（項目公司）直接轉(zhuǎn)讓該宗地及其在建項目。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》“第一條 在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅”，及《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）“第八條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅”，同時結(jié)合甲公司選擇簡易計稅方法的實際，甲公司應繳納增值稅278.57萬元（轉(zhuǎn)讓價格5850萬元÷1.05×稅率5%）。同時，應繳納流轉(zhuǎn)稅附加33.43萬元（增值稅278.57萬元×附加稅率12%）。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發(fā)[1995]110號）“對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金”，甲公司計算土地增值稅的扣除項目為2433.43萬元（存貨成本2000萬元+存貨成本2000萬元×加計扣除率20%+流轉(zhuǎn)稅費附加33.43萬元），應繳納土地增值稅1203.99萬元【（轉(zhuǎn)讓價格5850萬元÷1.05-扣除項目2433.43萬元）×稅率50%-扣除項目2433.43萬元×速算扣除系數(shù)15%=1203.99萬元】。

根據(jù)企業(yè)所得稅法及相關規(guī)定，甲公司應確認土地資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2334萬元（轉(zhuǎn)讓金額轉(zhuǎn)讓價格5850萬元÷1.05-存貨成本2000萬元-流轉(zhuǎn)稅附加33.43萬元-土地增值稅1203.99萬元=2334萬元）。按企業(yè)所得稅率25%計算，應繳納企業(yè)所得稅583.5萬元。

綜上，甲公司（A公司）通過直接轉(zhuǎn)讓001號宗地及其在建項目，直接取得或保留凈資產(chǎn)6000萬元，其中，貨幣資金5900萬元、固定資產(chǎn)150萬元（公允價值）、負債50萬元。應繳納各項稅費（不考慮印花稅，下同）2099.49萬元，其中，增值稅278.57萬元、增值稅附加33.43萬元、土地增值稅1203.99萬元、企業(yè)所得稅583.5萬元。

2.方案二：A公司一次性轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)。

該方案為股權(quán)轉(zhuǎn)讓（股權(quán)收購），不涉及增值稅、土地增值稅。

該股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，B公司用銀行存款進行支付（非股權(quán)支付方式），轉(zhuǎn)讓完畢后B公司取得甲公司100%股權(quán)，并實現(xiàn)了對甲公司的控制。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）“股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易”“五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：……，（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例”“四、企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務處理：……（三）企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關交易應按以下規(guī)定處理：被收購方應確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定”。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓，系B公司對轉(zhuǎn)讓方A公司持有被收購企業(yè)甲公司100%的股權(quán)的收購行為，系企業(yè)重組—股權(quán)收購，因為均為銀行存款支付方式，沒有股權(quán)支付，故企業(yè)所得稅層面A公司應適用一般性稅務處理規(guī)定，同時，轉(zhuǎn)讓方A公司應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：轉(zhuǎn)讓收入6000萬元-投資成本2100萬元=3900萬元。按企業(yè)所得稅率25%計算，應納企業(yè)所得稅975萬元。

綜上，A公司通過一次性轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)，取得貨幣資金6000萬元，應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得3900萬元，應繳納企業(yè)所得稅975萬元。不存在繳納增值稅、土地增值稅問題。

3.方案三：A公司分期轉(zhuǎn)讓甲公司全部股權(quán)（其中：首期轉(zhuǎn)讓大部分股權(quán)，并在甲公司盈利后優(yōu)先向A公司分配股利，最后期轉(zhuǎn)讓剩余股權(quán)）。

該方案也屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓（股權(quán)收購），不涉及增值稅、土地增值稅。

如前所述，A公司先轉(zhuǎn)讓甲公司99%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格按甲公司股東全部權(quán)益評估值5000萬元的99%計算，即：4950萬元。如方案二所述，企業(yè)所得稅層面A公司應適用一般性稅務處理規(guī)定，應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：轉(zhuǎn)讓收入4950萬元-投資成本2100萬元×99%=2871萬元。

根據(jù)甲公司修訂后章程，A公司優(yōu)先從甲公司后期經(jīng)營的凈利潤中分配利潤1000萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》“第二十六條 企業(yè)的下列收入為免稅收入：……，（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》“第八十三條 企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”，A公司從甲公司分回的利潤1000萬元，屬于居民企業(yè)之間的投資所取得的投資收益，屬于免稅收入。

A公司與B公司根據(jù)首期協(xié)議，具體約定轉(zhuǎn)讓甲公司剩余1%股權(quán)的時間與轉(zhuǎn)讓價格，約定轉(zhuǎn)讓價格按前述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂時甲公司股東全部權(quán)益評估值5000萬元的1%計算，即：50萬元。根據(jù)企業(yè)所得稅相關規(guī)定，A公司應確認該1%股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，即：轉(zhuǎn)讓收入50萬元-投資成本2100萬元×1%=29萬元。

綜上，A公司通過分期轉(zhuǎn)讓甲公司100%股權(quán)，在整個過程中，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入5000萬元、股息紅利收入1000萬元，合計收入總額6000萬元（其中免稅收入1000萬元）應納稅所得額2900萬元（其中：首期確認2871萬元，最后期確認29萬元）。按企業(yè)所得稅率25%計算，應繳納企業(yè)所得稅725萬元。不存在繳納增值稅、土地增值稅問題。

4.方案四：A公司用甲公司股權(quán)作支付對價并購B公司新成立的公司。

如前所述，B公司首先出資貨幣資金6000萬元設立乙公司。A公司用其持有甲公司100%股權(quán)作為支付對價收購乙公司100%股權(quán)。收購完成后，A公司持有乙公司100%股權(quán)，B公司持用甲公司100%股權(quán)，B公司間接控制甲公司001號宗地。假設未來12個內(nèi)甲、乙公司均繼續(xù)經(jīng)營，均不改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，A、B公司均不會轉(zhuǎn)讓其取得股權(quán)（注意：一定是A公司作為收購方，B公司為轉(zhuǎn)讓方，乙公司為被轉(zhuǎn)讓標的企業(yè)）。

該方案也屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓（股權(quán)收購），不涉及增值稅、土地增值稅。

該方案實施完畢后，A公司持有乙公司100%股權(quán)，實現(xiàn)了對被收購企業(yè)乙公司的控制。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）“股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合”“二、本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式”，及《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）“第六條 《通知》第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)”，A公司用其控股子公司甲公司的100%股權(quán)作為支付對價，并購乙公司100%股權(quán)行為完全符合財稅[2009]59號規(guī)定的企業(yè)重組方式。

該方案實施完畢后，B公司能有效地將兩宗地成片開發(fā)，符合當?shù)卣?，能有效整合現(xiàn)有資源，實現(xiàn)社會資源利用最大化，具有合理的商業(yè)目的與社會目的。A公司收購了乙公司100%股權(quán)，并用其持有甲公司的100%股權(quán)作支付對價，預計在未來12個月內(nèi)不會改變原來的經(jīng)營活動，B公司取得甲公司股權(quán)后會繼續(xù)經(jīng)營、開發(fā)甲公司所屬宗地，在未來的12個月內(nèi)不會轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）“五、企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”“（二）股權(quán)收購，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”及《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）關于收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%的規(guī)定，該方案涉及的A公司用甲公司股權(quán)作支付對價并購乙公司，完全符合財稅[2009]59號規(guī)定適用特殊性稅務處理條件，則A公司在并購完成時，不存在繳納企業(yè)所得稅問題。

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）“六、企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：……（二）股權(quán)收購，……，可以選擇按以下規(guī)定處理：……2.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎確定”，A公司（收購企業(yè)）取得被收購企業(yè)（乙公司）股權(quán)的計稅基礎，應以被收購股權(quán)（B公司持有乙公司股權(quán)）的原有計稅基礎（即投資額）6000萬元確定，則A公司未來一年后若轉(zhuǎn)讓該股權(quán)（或注銷乙公司）時，其成本扣除額為6000萬元。

綜上，A公司用甲公司100%股權(quán)作支付對價并購B公司所屬全資子企業(yè)乙公司，取得乙公司100%股權(quán)，取得了無負債只有貨幣資金6000萬元的公司股權(quán)，間接獲得6000萬元貨幣資金，因其符合財稅[2009]59號規(guī)定的特殊性稅務處理條件，A公司在并購完成時不存在繳納企業(yè)所得稅問題。同時，因其取得的該股權(quán)計稅基礎為6000萬元，在未來的一年后若按6000萬元轉(zhuǎn)讓該股權(quán)（或注銷乙公司）時，其應納稅所得額為0元，仍然不存在繳納企業(yè)所得稅問題。該方案不存在繳納增值稅、土地增值稅問題。

四、總結(jié)

綜上所述，方案一下，B公司應按其支付的貨幣金額5850萬元（即：購買成本）列存貨；因?qū)儆谫徺I單項土地資產(chǎn)方式，不存在編制合并報表問題。甲公司（A公司）在該方案下，取得或保留凈資產(chǎn)6000萬元（其中：貨幣資金5900萬元，固定資產(chǎn)公允價150萬元、負債50萬元），應繳納各項稅費2099.49萬元，其中：增值稅278.57萬元、增值稅附加33.43萬元、土地增值稅1203.99萬元、企業(yè)所得稅583.5萬元。

方案二下，在個別報表中，B公司應按支付的貨幣金額（即：購買成本）6000萬元列長期股權(quán)投資；在合并財務報表中，應以購買成本為基礎按購買日各項可辯認資產(chǎn)、負債公允價值占總公允價值比例分配確認各項資產(chǎn)負債價值，不存在確認商譽問題。A公司在該方案下共計收到貨幣資金6000萬元，應繳納企業(yè)所得稅975萬元。不存在繳納增值稅、土地增值稅問題。

方案三下，在個別報表中，B公司應按其支付的貨幣金額（即：購買成本）列長股股權(quán)投資（先期長期股權(quán)投資4950萬元，最后期長期股權(quán)投資5000萬元）；在合并財務報表中，應以購買成本為基礎按購買日各項可辯認資產(chǎn)、負債公允價值占總公允價值比例及持有甲公司份額分配確認各項資產(chǎn)負債價值，同樣也不存在確認商譽問題。A公司在該方案下，共計收到貨幣資金6000萬元，其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入5000萬元、股息紅利收入1000萬元，應繳納企業(yè)所得稅725萬元。不存在繳納增值稅、土地增值稅問題。

方案四下，在個別報表中，B公司應按其持有原新設公司—乙公司的投資額6000萬元作為對甲公司投資，列長期股權(quán)投資；合并財務報表如方案二。A公司在該方案下，取得乙公司100%股權(quán)，取得了無負債只有貨幣資金6000萬元的乙公司股權(quán)，間接獲得6000萬元貨幣資金，在企業(yè)所得稅層面應適用特殊性稅務處理規(guī)定，在并購完成時不存在繳納企業(yè)所得稅問題，在未來的一年后若按6000萬元轉(zhuǎn)讓該股權(quán)（或注銷乙公司）時，仍然不存在繳納企業(yè)所得稅問題。同時，不存在繳納增值稅、土地增值稅問題。

上述四個方案相比，A公司（甲公司）均收到或保留資產(chǎn)6000萬元，但各方案下A公司（甲公司）繳納稅費卻各不相同，方案一最大，方案三次之，方案二再次之，方案四最少。若僅從A公司（甲公司）繳納稅費的多少看，方案四最優(yōu)，方案三次之，方案二再次之，方案一最差。