商品流通企業(yè)內(nèi)部控制制度審計(jì)探討

劉沅靈（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 湖北武漢 430073）

內(nèi)部控制制度是指一個(gè)企業(yè)為了確保自己正常經(jīng)營，維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)完整和安全，保證經(jīng)濟(jì)信息（會計(jì)信息）的準(zhǔn)確、有用和可靠性，嚴(yán)格遵守國家財(cái)經(jīng)法規(guī)，認(rèn)真執(zhí)行國家的各項(xiàng)方針政策，從而優(yōu)化企業(yè)資源配置、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)而制定的一種自我制約、自我控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制制度審計(jì)是整個(gè)審計(jì)工作的重要部分，本文對商品流通企業(yè)的內(nèi)部控制制度審計(jì)進(jìn)行了探討。

一、內(nèi)部控制制度審計(jì)必須了解企業(yè)內(nèi)部控制制度是否遵守了基本原則

內(nèi)部控制制度審計(jì)，顧名思義是對企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行的審計(jì)，在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，必須清楚了解企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立是否遵循了基本的原則，這是確定內(nèi)部控制制度審計(jì)能否成功、有效的前提。概括來說，商品流通企業(yè)內(nèi)部控制制度建立應(yīng)遵循的基本原則包括以下七點(diǎn)：（1）職責(zé)明確。確定合理的組織方案，制定各項(xiàng)工作計(jì)劃，規(guī)定工作任務(wù)，明確劃分責(zé)權(quán)，建立崗位責(zé)任制，作為衡量、考核成績的標(biāo)準(zhǔn)，做到處理每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都必須有明確的職責(zé)分工。根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)，通?？蛇M(jìn)一步劃分為經(jīng)營責(zé)任與記錄責(zé)任相分離、實(shí)物保管和會計(jì)核算相分離、業(yè)務(wù)的審批與有關(guān)資產(chǎn)的保管相分離、各職能部門及其內(nèi)部各項(xiàng)責(zé)任相分離。（2）監(jiān)督到位。根據(jù)不相容職務(wù)相分離的原則，企業(yè)在處理每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的全過程或其中的幾個(gè)重要環(huán)節(jié)，必須有兩個(gè)部門及以上的人員處理，以便于監(jiān)督檢查、糾正錯(cuò)誤、防止弊端。（3）三分開原則。賬、錢、物實(shí)行三分管，而且有明確的分工，便于互相制約、互相監(jiān)督。（4）程序完善。建立健全憑證制度和傳遞程序。如會計(jì)控制方面，規(guī)定憑證傳遞流程，以便記錄和提供信息；對銷售貨物應(yīng)按規(guī)定簽訂合同、運(yùn)輸貨物、結(jié)算貨款、復(fù)查等程序進(jìn)行，以提高工作效率。（5）復(fù)核及盤存制度健全，必須建立復(fù)核和核對制度。除憑證的復(fù)核和核對制度外，還要建立賬證、賬賬、賬卡、賬表的核對制度；賬物的核對、實(shí)物的盤存制度。（6）所有實(shí)體財(cái)產(chǎn)，要專人負(fù)責(zé)保管、保養(yǎng)、維修，以提高使用效率，并保證財(cái)物安全。（7）協(xié)調(diào)企業(yè)決策、組織、指揮與執(zhí)行之間的關(guān)系，進(jìn)行成本效益分析，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，提出新的目標(biāo)和措施，以完善內(nèi)部控制制度。

這些基本原則，不但是企業(yè)制定內(nèi)控制度需要把握的基本要求，而且是審計(jì)部門進(jìn)行內(nèi)控制度評審的根據(jù)。

二、針對內(nèi)控關(guān)鍵點(diǎn)，通過調(diào)查詢問，確定審計(jì)策略

（一）了解掌握關(guān)鍵控制點(diǎn)。審計(jì)人員接受審計(jì)委托后，第一步全面認(rèn)真查看企業(yè)的內(nèi)控制度，充分了解各經(jīng)營環(huán)節(jié)與主要業(yè)務(wù)的現(xiàn)有控制措施。第二步重點(diǎn)關(guān)注那些可能對控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有重大影響的控制環(huán)節(jié)，即關(guān)鍵控制點(diǎn)，具體來說，主要包括：（1）企業(yè)管理層和各個(gè)職能部門的職責(zé)和權(quán)限的規(guī)定是否明確。相關(guān)部門之間、崗位之間、上下級機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)劃分是否明確；是否有職責(zé)分離、橫向與縱向相互制約、監(jiān)督的機(jī)制，通過制度明確各自的權(quán)利和責(zé)任，清晰界定各自在企業(yè)日常業(yè)務(wù)中發(fā)揮的作用。（2）履行審批的環(huán)節(jié)是否健全。處理日常企業(yè)業(yè)務(wù)時(shí)，是否規(guī)定了具體的流程、具體環(huán)節(jié)及需要提供的資料。（3）按照企業(yè)業(yè)務(wù)流程，內(nèi)部控制可分為購貨、倉儲、付款、銷貨、收款五項(xiàng)活動的內(nèi)控制度，在日常業(yè)務(wù)辦理過程中，以上活動是否做到既互相合作又互相牽制。

（二）調(diào)查詢問。審計(jì)人員通過查看企業(yè)的內(nèi)控制度之后，對其特征、功能有了一個(gè)大致認(rèn)識，但是能否在實(shí)踐中發(fā)揮作用，還需要對其實(shí)際執(zhí)行情況與結(jié)果進(jìn)行深入了解。一般采用調(diào)查詢問的方法。具體包括以下環(huán)節(jié)：

1.制定談話提綱。審計(jì)人員通過對企業(yè)內(nèi)控制度的情況了解，制定有針對性的談話提綱。如對企業(yè)的有關(guān)核心業(yè)務(wù)內(nèi)部流程運(yùn)轉(zhuǎn)，應(yīng)了解：（1）企業(yè)各部門的職責(zé)分工情況、部門內(nèi)不同人員目前崗位情況，現(xiàn)行的職責(zé)分工是否符合不相容職務(wù)相互分離、相互制約的原則，能否起到相互監(jiān)督、制約的作用。（2）業(yè)務(wù)流程是否完善，手續(xù)是否齊全，核算能否保證質(zhì)量，會計(jì)核算是否符合《會計(jì)法》和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定。（3）如何對企業(yè)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行有效的管理，以確保其安全和完整。（4）企業(yè)日常內(nèi)部管理流程，如采購貨物是否根據(jù)銷售訂單，采購價(jià)格如何定價(jià)，進(jìn)入企業(yè)倉庫后如何驗(yàn)收貨物，如何保證貨物質(zhì)量并檢測，倉儲是否有相應(yīng)的保護(hù)措施，如何進(jìn)行日常的防潮防水防火防盜管理。銷售發(fā)貨如何確定是否可以發(fā)出，是否有專門的審批，企業(yè)的信用制定，回款制度流程等。

2.實(shí)際談話。根據(jù)提綱內(nèi)容，審計(jì)人員與企業(yè)各部門人員進(jìn)行談話，特別是對關(guān)鍵崗位人員的談話，深入了解企業(yè)的內(nèi)控制度執(zhí)行情況。了解調(diào)查的方式，一般優(yōu)先采用先談話再核實(shí)的方法。

3.做好談話記錄。根據(jù)談話提綱向個(gè)別人員進(jìn)行核實(shí)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真做好完整詳細(xì)的記錄，然后依據(jù)了解到的問題情況，認(rèn)真梳理總結(jié)，找出與企業(yè)制度相關(guān)聯(lián)或相矛盾的情況，特別注意與制度不一致的情況，及在詢問過程中感覺自相矛盾的情況，以便在后面實(shí)地測試時(shí)進(jìn)行證實(shí)。審計(jì)人員對已調(diào)查和了解到的情況，要做出適當(dāng)描述，填制工作底稿，以便進(jìn)行測試、核實(shí)和評價(jià)。一般內(nèi)控制度的描述方法有：文字概述法、制作調(diào)查表法、流程圖法。

（三）確定審計(jì)策略。審計(jì)人員在基本了解企業(yè)內(nèi)部控制制度的情況及實(shí)際談話后，制定審計(jì)策略，確定是否依賴被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)。如果出現(xiàn)以下兩種情況之一，審計(jì)人員不得采取依賴內(nèi)部控制審計(jì)策略：（1）相關(guān)內(nèi)部控制不完善、存在易發(fā)生舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。（2）內(nèi)部控制測試的工作量可能大于進(jìn)行內(nèi)部控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性工作量。

三、對具體業(yè)務(wù)流程進(jìn)行內(nèi)部控制測試

內(nèi)控制度能否發(fā)揮作用，還取決于其實(shí)際執(zhí)行效果。因此，審計(jì)人員必須對企業(yè)內(nèi)控制度的貫徹執(zhí)行情況進(jìn)行評審，即符合性測試，以便更加準(zhǔn)確地了解其執(zhí)行情況。符合性測試必須同時(shí)采取以下兩種方式：

（一）通過檢查業(yè)務(wù)流程單據(jù)及合同等，識別存在的內(nèi)部控制缺陷。

1.進(jìn)貨業(yè)務(wù)的測試。（1）購貨業(yè)務(wù)審批，采購貨物的多少如何判斷，是否根據(jù)倉庫結(jié)存及銷量訂單情況匯總分析進(jìn)行采購，是否按相應(yīng)的采購審批權(quán)限進(jìn)行采購。測試方法：檢查審批單，簽字人崗位及權(quán)限表。（2）采購貨物單價(jià)如何確定，是否進(jìn)行了招投標(biāo)、是否進(jìn)行了三方比價(jià)或多方比價(jià)，最終由誰授權(quán)批準(zhǔn)采購。測試方法：檢查采購部門三方比價(jià)表，根據(jù)比價(jià)表所列供應(yīng)商信息進(jìn)行抽查核對所列單價(jià)是否與報(bào)價(jià)單一致，檢查授權(quán)審批人簽字是否符合權(quán)限表。（3）供應(yīng)商的選擇，是否對該供應(yīng)商進(jìn)行了背景調(diào)查。（4）請購單是否經(jīng)過相關(guān)人員最終審批，確認(rèn)以上工作后，最終請購單數(shù)量金額是否在權(quán)限表的審批范圍。測試方法：檢查請購單數(shù)量、單價(jià)、金額簽字人員履職行為是否在權(quán)限范圍內(nèi)。檢查合同、入庫單和銷貨方發(fā)票的內(nèi)容三者是否相符，并從驗(yàn)收單和賣方發(fā)票追查到采購明細(xì)賬。（5）采購合同是否簽訂，采購合同是保障雙方利益的憑據(jù)，所列雙方權(quán)利義務(wù)是否都已列明，所列數(shù)量金額信息是否與請購單一致。測試方法：檢查合同，判斷所列條款是否違法，檢查合同采購數(shù)量金額是否與請購單一致。（6）采購貨物到場后，是否有質(zhì)量檢測人員檢測質(zhì)量以及是否有倉庫管理人員對數(shù)量進(jìn)行驗(yàn)收登記。測試方法：檢查采購入庫單簽字人員是否為質(zhì)量檢測人員及倉庫管理人員，或在有采購貨物進(jìn)場的工作日現(xiàn)場觀察驗(yàn)收貨物過程。（7）入庫后單據(jù)是否交由財(cái)務(wù)部門制作會計(jì)憑證入賬。測試方法：抽查會計(jì)憑證附件是否齊全、詢問財(cái)務(wù)人員入賬的關(guān)鍵控制點(diǎn)，如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

2.付款業(yè)務(wù)的測試。（1）檢查企業(yè)支付款項(xiàng)的依據(jù)如業(yè)務(wù)合同、用款計(jì)劃和批準(zhǔn)手續(xù)是否完善；檢查用款額度、付款方式與期限是否與合同、計(jì)劃相符。（2）檢查出納已付款的付款單是否按公司權(quán)限審批流程簽字，付完款后是否打印銀行回單共同作為附件給會計(jì)做賬。檢查會計(jì)憑證入賬，入賬人和付款人是否為同一人。（3）檢查款項(xiàng)是否按合同規(guī)定的時(shí)間、地點(diǎn)匯出并進(jìn)入到對方合法賬戶，檢查用途是否被改變等。（4）檢查是否每月對應(yīng)付賬款進(jìn)行核對，對賬齡進(jìn)行分析；同時(shí)應(yīng)檢查企業(yè)應(yīng)享受的折扣和折讓，是否進(jìn)行了確認(rèn)、記錄、計(jì)量。

3.倉儲貨物測試。（1）詢問倉庫管理人員如何進(jìn)行收貨，到倉庫實(shí)地觀察貨物是否進(jìn)行分類擺放，易受潮貨物是否有防范措施，貴重貨物是否單獨(dú)保管。觀察倉庫的防火防盜措施，并詢問倉庫管理人員如何進(jìn)行防范。（2）檢查發(fā)出原材料是否根據(jù)領(lǐng)料部門制作的領(lǐng)料單進(jìn)行發(fā)貨，領(lǐng)料單是否經(jīng)相關(guān)主管按權(quán)限表審核簽字批準(zhǔn)，詢問拿到領(lǐng)料單后如何進(jìn)行發(fā)貨，判斷風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。（3）詢問倉庫管理員如何對貨物進(jìn)行盤點(diǎn)，是否做到日清，月末親自對貨物進(jìn)行監(jiān)盤，根據(jù)盤點(diǎn)表對材料進(jìn)行賬賬、賬實(shí)、賬卡核對，如不對找出差異，并詢問財(cái)務(wù)及倉庫管理人員如果對差異部分進(jìn)行核對，對盤盈盤虧的存貨如何進(jìn)行處理，是否進(jìn)行了賬務(wù)調(diào)整。（4）對存貨進(jìn)行貨齡分析，計(jì)算存貨周轉(zhuǎn)率，檢查會計(jì)憑證及存貨明細(xì)表是否對超過一年或更長貨齡的存貨進(jìn)行了跌價(jià)準(zhǔn)備，并檢查其計(jì)算金額的準(zhǔn)確性。（5）要對實(shí)物進(jìn)行檢查，檢查的內(nèi)容包括：檢驗(yàn)單、出入庫單、保管賬等是否完整，實(shí)物庫存現(xiàn)場丈量盤點(diǎn)，是否賬實(shí)相符。

4.銷貨業(yè)務(wù)的測試。（1）詢問銷售部門采用的銷售方式，是先收款還是先發(fā)貨；詢問公司的信用政策是什么，相關(guān)的信用政策是否由相應(yīng)級別的人員簽字授權(quán)，并復(fù)核是否符合公司制度。檢查銷售訂單與應(yīng)收賬款核對是否存在未收款已發(fā)貨的情況，檢查已銷售是否符合公司賒銷制度。（2）檢查出庫單是否與銷售訂單一致，檢查兩張單據(jù)的品種、數(shù)量、客戶名稱、單據(jù)編號是否連續(xù)等，是否由客戶授權(quán)拉貨的司機(jī)復(fù)核簽字，以及是否由倉庫管理人員進(jìn)行簽字。（3）檢查運(yùn)輸合同，詢問貨物運(yùn)輸是由客戶自己負(fù)責(zé)運(yùn)輸，還是由公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸；如由客戶自己運(yùn)輸，運(yùn)輸司機(jī)是否持有客戶的運(yùn)輸授權(quán)書，貨物送達(dá)指定地點(diǎn)后是否由客戶簽字確認(rèn)將銷售單返回到公司，交由財(cái)務(wù)部門入賬。（4）檢查會計(jì)憑證及銷售單品種單價(jià)是否按公司銷售定價(jià)進(jìn)行銷售，如與銷售定價(jià)不一致，又由誰進(jìn)行授權(quán)批準(zhǔn)，并檢查相關(guān)審批簽字流程。（5）檢查銷售發(fā)票是否與發(fā)運(yùn)單信息一致，及記賬會計(jì)期間是否一致，是否記錯(cuò)了會計(jì)期間。

4.收款業(yè)務(wù)的測試。（1）檢查每月末與客戶的對賬單，是否收到客戶回執(zhí)簽字，檢查企業(yè)考核制度是否將收回客戶對賬單列入銷售人員的績效考核中，是否足夠重視對客戶的對賬控制。（2）檢查每月應(yīng)收賬款的賬齡分析，是否發(fā)送銷售人員，催銷售人員對欠款久的客戶進(jìn)行及時(shí)追要欠款。（3）列出應(yīng)收賬款前十的客戶，發(fā)送《企業(yè)詢證函》核對公司賬上應(yīng)收賬款余額的準(zhǔn)確性。（4）在銷售過程中應(yīng)特別注意對關(guān)聯(lián)公司的交易是否超過正常經(jīng)營范圍，對關(guān)聯(lián)公司的交易是否與按市場交易條款一致。是否存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（5）檢查單位壞賬準(zhǔn)備計(jì)提情況，看計(jì)提的依據(jù)是否充分，是否做到備查登記，同時(shí)重點(diǎn)關(guān)注有無已注銷的壞賬又收回不入賬的情況，必要時(shí)向?qū)Ψ桨l(fā)詢證函，防止形成賬外資金。（6）檢查有無坐支現(xiàn)金的現(xiàn)象，貨款打入個(gè)人信用卡或進(jìn)行存儲的現(xiàn)象；有無向第三方支付貨款，是否附委托手續(xù)。通過檢查業(yè)務(wù)流程單據(jù)及合同等相關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)，能夠核實(shí)企業(yè)內(nèi)控制度的實(shí)際執(zhí)行結(jié)果和通過談話了解得到的情況是否一致，存在多少例外情況。如果例外情況較多，要深入剖析其不相符的原因，究竟是制度設(shè)計(jì)時(shí)沒有考慮到實(shí)際情況，與現(xiàn)實(shí)不符，還是制度根本就沒有執(zhí)行。

（二）現(xiàn)場觀察法。主要是審計(jì)人員應(yīng)先了解企業(yè)辦公、經(jīng)營場所所在的位置，然后深入各個(gè)位置進(jìn)行現(xiàn)場觀察，重點(diǎn)是在企業(yè)庫房、經(jīng)營網(wǎng)點(diǎn)現(xiàn)場，看員工在具體業(yè)務(wù)中如何辦理業(yè)務(wù)，是否符合企業(yè)內(nèi)部控制制度，將現(xiàn)場看到的情況進(jìn)行梳理，核對是否與談話了解所得的結(jié)果一致。

四、做好內(nèi)部控制制度的審計(jì)記錄

在完成對企業(yè)的內(nèi)控制度各個(gè)步驟的審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)將各步驟的結(jié)果做好記錄。審計(jì)人員在填寫工作記錄時(shí)，應(yīng)遵循不同業(yè)務(wù)分別記錄、同類業(yè)務(wù)匯總記錄的原則，這樣有利于審計(jì)結(jié)論的形成和資料的查閱。工作記錄真實(shí)詳細(xì)記載了解、談話和實(shí)地測試的審計(jì)結(jié)果，其格式分為五個(gè)步驟：第一步，寫明了解談話提綱。第二步，注明被談話人的具體情況。第三步，做好與談話人的記錄。第四步，注明實(shí)地測試采取的方式，比如通過檢查票據(jù)資料或現(xiàn)場觀察等方式。第五步，準(zhǔn)確詳實(shí)記錄實(shí)地測試的結(jié)論。要注明其結(jié)論是否正確，如果是錯(cuò)誤的，要準(zhǔn)確分析原因，提供準(zhǔn)確證據(jù)資料，對內(nèi)部控制制度缺陷進(jìn)行初步認(rèn)定，并寫出正確的結(jié)果。該記錄格式前三步是說明了解談話的內(nèi)容，后兩步是真實(shí)反映實(shí)地測試的結(jié)果。

五、做好內(nèi)控制度的審計(jì)評價(jià)

（一）評價(jià)內(nèi)控制度內(nèi)容。

1.確定內(nèi)控制度的可靠和有效程度。評價(jià)時(shí)，要看企業(yè)是否有健全的內(nèi)控制度，所有的內(nèi)控目標(biāo)是否基本達(dá)到，各種控制制度是否符合內(nèi)部控制的原則，能否有效發(fā)揮其控制作用，施控者的素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)?zāi)芊駝偃慰刂坡毮?，受控者能否?shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。如內(nèi)控制度是否能夠起到保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)，對實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)有促進(jìn)作用。

2.分析內(nèi)控制度的薄弱環(huán)節(jié)及其影響。在指出內(nèi)控制度好的一面后，也要看到其存在的薄弱環(huán)節(jié)，并對其可能導(dǎo)致的影響做出分析，包括：是否有補(bǔ)償性控制、該弱點(diǎn)是否會產(chǎn)生潛在錯(cuò)誤、是否以假亂真。指出企業(yè)漏洞在哪，涉及到哪些業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，以免給企業(yè)造成損失。

3.審計(jì)人員要根據(jù)審計(jì)情況，關(guān)注內(nèi)控制度缺陷的認(rèn)定，并根據(jù)其性質(zhì)和影響，進(jìn)行分類。特別對企業(yè)有重要影響的個(gè)別制度，提出認(rèn)定意見，督促企業(yè)加以完善。

（二）做出評價(jià)結(jié)果。審計(jì)人員在對內(nèi)控制度外圍審計(jì)結(jié)束后，必須回頭審視審計(jì)記錄，查漏補(bǔ)缺，補(bǔ)充完善相關(guān)資料，準(zhǔn)確寫出審計(jì)評價(jià)結(jié)果，對制度建立、職責(zé)權(quán)限、業(yè)務(wù)流程中與實(shí)際執(zhí)行中存在的問題要描述準(zhǔn)確，對發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度缺陷的認(rèn)定，可出具整改意見。評價(jià)結(jié)果包括三方面：（1）內(nèi)部控制制度建立及運(yùn)行的相關(guān)情況。（2）內(nèi)部控制制度中存在的缺陷問題的認(rèn)定，及其對企業(yè)造成的影響。（3）提出改進(jìn)措施的意見。