高?；窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)核算實(shí)操問題探析

韋惺魁 廣西醫(yī)科大學(xué)

引言

2017年財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)基建會(huì)計(jì)核算方法和工作標(biāo)準(zhǔn)提出了全新的要求?；窘ㄔO(shè)與高校的發(fā)展息息相關(guān)，隨著高校招生規(guī)模的增長(zhǎng)以及城市中教育園區(qū)發(fā)展的規(guī)劃，各學(xué)校每年都有新建校區(qū)、續(xù)建教學(xué)及辦公樓、舊樓及校園基礎(chǔ)設(shè)施大型維修等基建工程項(xiàng)目，政府會(huì)計(jì)制度對(duì)加強(qiáng)高?；窘ㄔO(shè)財(cái)務(wù)管理力度提出了更高的要求，也為促進(jìn)基建會(huì)計(jì)核算及基建資金管理健康發(fā)展提供了基礎(chǔ)。

一、政府會(huì)計(jì)制度下基礎(chǔ)建設(shè)會(huì)計(jì)核算的變化

2017年財(cái)政部出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》 （以下簡(jiǎn)稱為新制度），并于2019年1月1日起實(shí)施。新制度取消了2013年1月頒布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，對(duì)事業(yè)單位和政府部門基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求，不再單獨(dú)建賬，而是并入單位統(tǒng)一賬套，統(tǒng)一核算，也不再編制單獨(dú)的基建報(bào)表，而是并入單位年報(bào)。高校的基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)核算參照該制度。此舉不僅減少了高校基建會(huì)計(jì)核算的工作量，還能及時(shí)地在報(bào)表上反映高校固定資產(chǎn)投資情況，大大提高了會(huì)計(jì)信息的完整性。

在新制度的改革下，高校會(huì)計(jì)報(bào)表能更加完整地反映高校的資產(chǎn)負(fù)債及收支運(yùn)營(yíng)狀況。主要變化如下：一是基建項(xiàng)目涉及現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)都需要進(jìn)行雙分錄核算，即在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)也需要編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄；二是取消非流動(dòng)資產(chǎn)基金科目，取消固定資產(chǎn)和在建工程科目、固定資產(chǎn)和預(yù)付賬款科目的雙分錄核算；三是預(yù)付賬款通過預(yù)付賬款——基建工程款科目核算，不再并入在建工程科目。

二、基礎(chǔ)建設(shè)會(huì)計(jì)核算容易出現(xiàn)的問題

（一）項(xiàng)目報(bào)表編制困難

因事業(yè)單位重視經(jīng)費(fèi)收支的預(yù)算控制，如高校每年下?lián)艿目蒲薪?jīng)費(fèi)項(xiàng)目十分繁雜，通常會(huì)通過設(shè)立科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)號(hào)來方便會(huì)計(jì)核算。但基建并賬后，未考慮到同一個(gè)基建項(xiàng)目會(huì)有不同資金來源，因此每種資金來源都設(shè)立一個(gè)經(jīng)費(fèi)號(hào)，涉及不同經(jīng)費(fèi)號(hào)的合并核算問題。且在設(shè)立在建工程、固定資產(chǎn)等科目時(shí)通常無項(xiàng)目輔助核算，無法區(qū)分具體基建項(xiàng)目。因而在實(shí)際工作中，無法通過會(huì)計(jì)軟件直接生成各項(xiàng)目的基建報(bào)表。

（二）雙分錄核算存在的問題

在高校的會(huì)計(jì)實(shí)際工作中，通常使用項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)來核算收支。基建項(xiàng)目并賬后，需要設(shè)立相應(yīng)的經(jīng)費(fèi)來控制項(xiàng)目的收支，一般都是按項(xiàng)目資金的來源來設(shè)立項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)號(hào)，如同一個(gè)基建項(xiàng)目會(huì)同時(shí)有財(cái)政撥款、自籌資金、政府債券、銀行貸款等資金來源，在項(xiàng)目成本核算時(shí)，通常會(huì)從不同的經(jīng)費(fèi)來源支出。因政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了固定資產(chǎn)和在建工程科目的雙分錄核算，在結(jié)轉(zhuǎn)在建工程至固定資產(chǎn)時(shí)不產(chǎn)生預(yù)算分錄。而如果從在建工程結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)時(shí)調(diào)整了核算經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，應(yīng)產(chǎn)生預(yù)算分錄，否則經(jīng)費(fèi)的財(cái)務(wù)余額和預(yù)算余額就不一致。同理，從預(yù)付賬款結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程時(shí)，如使用的經(jīng)費(fèi)不一致，也會(huì)出現(xiàn)這個(gè)問題。

（三）項(xiàng)目資金核算不清

高校的運(yùn)營(yíng)資金來源主要分為兩塊;一塊為財(cái)政資金，通過零余額戶來管理財(cái)政資金的收支；另一塊則為自有資金，通過基本戶來管理收支。如未設(shè)立基建專戶，同一賬戶里的各項(xiàng)目自籌資金共同使用，且年底未對(duì)自籌資金進(jìn)行清理，無法將項(xiàng)目賬面自籌資金余額與銀行賬戶資金余額進(jìn)行核對(duì)，導(dǎo)致項(xiàng)目資金來源及支出核算較為混亂。

（四）造成資產(chǎn)的賬面流失

一般基建項(xiàng)目在正式立項(xiàng)后，才會(huì)從各渠道籌措項(xiàng)目資金，并根據(jù)資金的來源及項(xiàng)目在賬務(wù)上進(jìn)行獨(dú)立核算。項(xiàng)目資金到位前，通常使用自有事業(yè)收入來支付一些測(cè)繪、征拆工作經(jīng)費(fèi)、項(xiàng)目人員管理費(fèi)等費(fèi)用。這些費(fèi)用通常根據(jù)使用的資金來源，被列為日常事業(yè)支出，而事業(yè)支出屬于當(dāng)期費(fèi)用，并不會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)到下年。等項(xiàng)目正式立項(xiàng)、并且項(xiàng)目資金到位后，前期被列為事業(yè)支出的費(fèi)用不會(huì)被歸集到該項(xiàng)目中，項(xiàng)目結(jié)算后不與項(xiàng)目總成本一起結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，導(dǎo)致賬面價(jià)值不完整。

（五）無形資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)不及時(shí)

在新準(zhǔn)則下，有關(guān)土地使用權(quán)的支出如土地出讓金、契稅、征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)等都在建工程-待攤投資-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)科目下核算。因在建工程一般都在項(xiàng)目達(dá)到可使用條件時(shí)才結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，容易忽略待攤投資下的土地費(fèi)用應(yīng)于獲得國有土地使用權(quán)證時(shí)就結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)，并計(jì)提攤銷，攤銷計(jì)入在建工程。在實(shí)際工作中，因基建項(xiàng)目無形資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)涉及多個(gè)部門，如基建、國有資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)等，在工作銜接上通常會(huì)較為滯后，無形資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)和攤銷不及時(shí)，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的及時(shí)性原則。

三、政府會(huì)計(jì)制度下基建會(huì)計(jì)核算工作建議

（一）基建并賬后應(yīng)注意增加輔助核算項(xiàng)目

因基建項(xiàng)目涉及的會(huì)計(jì)科目較為復(fù)雜，應(yīng)在并賬時(shí)設(shè)立項(xiàng)目輔助核算，或是直接在“在建工程”“預(yù)付賬款-預(yù)付基建款”等科目下增加以項(xiàng)目名稱命名的二級(jí)科目，并在二級(jí)科目下再設(shè)立“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“預(yù)付基建款-預(yù)付設(shè)備費(fèi)”“預(yù)付基建款-預(yù)付工程款”“預(yù)付基建款-其他預(yù)付款”等三級(jí)科目來歸集各基建項(xiàng)目的建設(shè)成本。如原來并賬時(shí)未增加輔助核算功能，可以在總賬之外通過記錄各項(xiàng)目的臺(tái)賬來將成本進(jìn)行分項(xiàng)目歸集，相當(dāng)于做兩套賬來對(duì)各基建項(xiàng)目的建設(shè)成本進(jìn)行輔助核算。否則無法對(duì)各項(xiàng)目的總成本有一個(gè)直觀的了解。另外，還要增加往來科目的供應(yīng)商輔助核算功能，能對(duì)每個(gè)合同的執(zhí)行情況進(jìn)行查詢和控制。

（二）注意核對(duì)會(huì)計(jì)和預(yù)算分錄余額

因政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了在建工程和固定資產(chǎn)的雙分錄核算，因而在結(jié)轉(zhuǎn)在建工程至固定資產(chǎn)時(shí)，通常不需要做預(yù)算分錄。而如果在結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)，修改了項(xiàng)目核算經(jīng)費(fèi)，應(yīng)同時(shí)做如下預(yù)算分錄：

借：事業(yè)支出-設(shè)備購置

貸：事業(yè)支出-設(shè)備投資

意思是貸方先沖減原列入在建工程的預(yù)算分錄及原使用的經(jīng)費(fèi)，借方改為正確的經(jīng)費(fèi)和固定資產(chǎn)預(yù)算分錄。

注意年末核對(duì)每個(gè)經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)和預(yù)算的余額是否一致，如兩個(gè)余額不相等需要及時(shí)進(jìn)行調(diào)賬。

（三）建立基建項(xiàng)目專戶

因高校的教育科研項(xiàng)目十分繁雜，每年事業(yè)收入和財(cái)政撥款收入數(shù)額龐大，基建項(xiàng)目資金管理應(yīng)與日常事業(yè)收支管理區(qū)分開來，最好建立基建項(xiàng)目專戶，對(duì)基建項(xiàng)目建設(shè)資金進(jìn)行單獨(dú)核算。如年初根據(jù)項(xiàng)目投資預(yù)算，籌措資金，并撥入項(xiàng)目專戶，年底對(duì)自籌資金使用情況進(jìn)行核對(duì)和清理。在項(xiàng)目財(cái)務(wù)決算時(shí)，更能清晰地將項(xiàng)目資金來源反映到資金來源情況表中，方便了財(cái)務(wù)決算工作。

（四）及時(shí)對(duì)項(xiàng)目前期工作經(jīng)費(fèi)進(jìn)行歸集核算

基建項(xiàng)目前期發(fā)生的人員工作經(jīng)費(fèi)、測(cè)繪費(fèi)、項(xiàng)目建議書編制費(fèi)等，應(yīng)及時(shí)在當(dāng)期歸集入項(xiàng)目成本。這就需要依靠基建會(huì)計(jì)人員對(duì)項(xiàng)目核算的敏感性。應(yīng)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，強(qiáng)化基建財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍建設(shè)?；〞?huì)計(jì)人員不僅要對(duì)會(huì)計(jì)政策和核算方法熟練掌握，還要熟悉工程建設(shè)流程及主要成本結(jié)構(gòu)，對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目最終財(cái)務(wù)決算審計(jì)依據(jù)有詳細(xì)的了解，才能更好地對(duì)項(xiàng)目建設(shè)成本進(jìn)行科學(xué)合理的核算。應(yīng)改變基建會(huì)計(jì)事后記賬的職能，更多地進(jìn)行事前的預(yù)算控制，項(xiàng)目支付審核及監(jiān)督，推動(dòng)項(xiàng)目健康執(zhí)行。高校應(yīng)具備不同層次的基建財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍，對(duì)基建項(xiàng)目從付款審核、會(huì)計(jì)核算、報(bào)表編制到財(cái)務(wù)決算等各個(gè)流程由專人進(jìn)行指導(dǎo)、執(zhí)行和監(jiān)督，才能確?；ㄘ?cái)務(wù)工作的準(zhǔn)確、完整。

（五）及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)土地費(fèi)用

高校在獲得土地使用權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)無形資產(chǎn)，通常以取得土地使用權(quán)證的時(shí)間為依據(jù)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造教學(xué)樓、辦公樓等自用建筑物時(shí)，應(yīng)分別確認(rèn)土地使用權(quán)和地上建筑物的價(jià)值，結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，并分別進(jìn)行攤銷和計(jì)提折舊。但有如下特殊情況的除外。

1.外購房屋建筑物

外購價(jià)款中同時(shí)包含房屋及土地價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法，如按照市場(chǎng)公允價(jià)值在土地使用權(quán)和建筑物之間進(jìn)行分?jǐn)偅淮_實(shí)無法分?jǐn)偟?，?yīng)當(dāng)將其全部確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

2.用于建造對(duì)外出售房產(chǎn)

高校取得土地使用權(quán)的目的是為了建造房屋并對(duì)外出售的，如高校的危舊房改造項(xiàng)目等，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本，并在完工后結(jié)轉(zhuǎn)至庫存商品科目。

3.改變土地使用權(quán)的用途

由自己使用變更為用于賺取租金或資本增值時(shí)對(duì)外出售的，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

高校應(yīng)于每年度終了對(duì)土地使用權(quán)的剩余使用年限進(jìn)行復(fù)核，并及時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)做出調(diào)整。

（六）建立健全基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理及內(nèi)控制度

建立基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理體系，以構(gòu)建基建財(cái)務(wù)管理制度為基礎(chǔ)，統(tǒng)一規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作，提高基本建設(shè)項(xiàng)目的資金使用率。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過程中，不斷加強(qiáng)制度創(chuàng)新，使高校的基本建設(shè)財(cái)務(wù)工作一直能有與之符合的章程和管理機(jī)制同時(shí)，建立科學(xué)的內(nèi)部控制機(jī)制，從組織架構(gòu)、審批流程、到預(yù)算控制、績(jī)效評(píng)價(jià)，都能規(guī)范化地運(yùn)行并產(chǎn)生應(yīng)有的效果。財(cái)務(wù)部門不僅要發(fā)揮自身的財(cái)務(wù)核算和管理作用，還要與其他部門高度合作，依托預(yù)結(jié)算部門對(duì)項(xiàng)目支付進(jìn)度的管控作用，結(jié)合項(xiàng)目管理部門對(duì)項(xiàng)目竣工結(jié)算后的決算準(zhǔn)備工作，配合國有資產(chǎn)管理部門對(duì)項(xiàng)目成果的驗(yàn)收、入庫和監(jiān)管程序，更高效地完成基建項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)或移交工作，從而使基本建設(shè)項(xiàng)目呈現(xiàn)出最真實(shí)的數(shù)據(jù)效果。

結(jié)語

在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，高校應(yīng)做好基礎(chǔ)建設(shè)會(huì)計(jì)核算工作。做好并賬前基建會(huì)計(jì)科目的各項(xiàng)輔助核算設(shè)置工作，提高項(xiàng)目成本歸集工作的效率和效果，更為項(xiàng)目報(bào)表編制工作打好扎實(shí)基礎(chǔ)。對(duì)涉及政府會(huì)計(jì)雙分錄核算的情況做出科學(xué)判斷，保證會(huì)計(jì)和預(yù)算分錄的正確性。建立基建項(xiàng)目銀行專戶，準(zhǔn)確核算各個(gè)項(xiàng)目的資金使用情況，為財(cái)務(wù)決算資金來源報(bào)表提供科學(xué)依據(jù)。強(qiáng)化基建財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍建設(shè)，提高基建會(huì)計(jì)人員對(duì)工程項(xiàng)目成本構(gòu)成及建設(shè)流程的熟悉程度，及時(shí)歸集項(xiàng)目的前期費(fèi)用，保證項(xiàng)目總成本核算的完整性。嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量的要求，及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)土地費(fèi)用，并進(jìn)行科學(xué)攤銷。