股東借款視為紅利分配之個人所得稅扣繳義務(wù)法律責(zé)任分析

丁少柏

針對個人投資者從其投資的企業(yè)借款長期不還的稅務(wù)處理問題，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號，以下簡稱158號文）第2條明確為：“納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅?！睋?jù)此，稅務(wù)機關(guān)對存在該條規(guī)定情形的基本稅務(wù)處理方式為：首先認(rèn)定股東借款視同紅利分配，企業(yè)對其應(yīng)繳納的個人所得稅負(fù)有扣繳義務(wù)；其次責(zé)令企業(yè)補扣；最后視企業(yè)補扣結(jié)果，引用《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第69條之規(guī)定對企業(yè)進(jìn)行行政處罰。稅務(wù)機關(guān)的這一處理過程和決定往往會引發(fā)企業(yè)的困惑，并繼而產(chǎn)生納稅爭議。筆者認(rèn)為，從法理上分析，納稅人的存疑不無道理。

一、適用158號文的前提條件及舉證責(zé)任分配

盡管158號文中直接表述為只要是企業(yè)投資者從其所投資的企業(yè)借款，在一個納稅年度內(nèi)未能歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，就可以視為對投資者的紅利分配計征個人所得稅。但是這一規(guī)定的適用是暗含著一定的前提條件的，并非只要滿足158號文規(guī)定的要件即可征稅。否則，從法理上分析，158號文的“合法性”可能存在問題。例如：某企業(yè)臨近年終成立，且實繳資本已經(jīng)到位，但企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)尚未開展。投資人因某種特殊原因急于用款，經(jīng)公司權(quán)力機構(gòu)批準(zhǔn)后投資人便將已實繳到位資金（如50萬元）臨時用于周轉(zhuǎn)，并于第二年初即時歸還。如果不考慮158號文暗含的適用前提條件，那么這50萬元借款就這樣簡單地循環(huán)一次，便“依法”產(chǎn)生了10萬元的個人所得稅。如此的“稅法規(guī)定”恐怕很難讓人接受。盡管國家稅務(wù)總局在各級稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行過程中覺得不妥而將借款期限解釋為應(yīng)達(dá)到12個月，但這依然不能否認(rèn)，158號文的適用沒有必要的前提條件。因為現(xiàn)實中，企業(yè)成立初期因業(yè)務(wù)開展受限導(dǎo)致經(jīng)營虧損的現(xiàn)象普遍存在。而稅務(wù)機關(guān)明知企業(yè)虧損而僅因股東從企業(yè)借款這一經(jīng)濟(jì)行為即直接征收紅利所得之個人所得稅，這與《個人所得稅法》最基本的立法原理和目的不符。因而筆者認(rèn)為，158號文的本意是為了防止投資者以借款的形式變相分配經(jīng)營利潤進(jìn)而規(guī)避繳納紅利所得之個人所得稅，由此不難得出158號文的適用應(yīng)該存在著“企業(yè)應(yīng)該（可以）分配而不分配經(jīng)營所得”這一前提條件。這也是158號文為何僅表述為“其未歸還的借款可視為企業(yè)對投資者的紅利分配，依照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅”，而非直接規(guī)定為“其未歸還的借款，依照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅”的原因。因而在適用158號文時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)就企業(yè)“應(yīng)該（可以）分配而不分配經(jīng)營所得”這一情形承擔(dān)必要的舉證責(zé)任。

投資人從其投資企業(yè)借款未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營是適用158號文的又一必要條件。對于這一事實的舉證責(zé)任分配，在實踐中存在分歧。一種觀點認(rèn)為：根據(jù)行政訴訟的基本原理，應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)舉證。因為行政執(zhí)法的基本原則是“先取證，后裁決”，因而借款未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營顯然應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)查證。而另一種觀點則認(rèn)為：鑒于稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法手段有限，無法查實其借款的全部用途，更無法查實其借款是否全部用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，只有借款人對借款的具體用途最為清楚。故稅務(wù)機關(guān)應(yīng)首先推定其借款未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，借款人對此存在異議的，應(yīng)由其舉證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)查實認(rèn)定，亦即由借款人承擔(dān)舉證責(zé)任。這一觀點的依據(jù)是《稅收征收管理法實施細(xì)則》第47條第3款：納稅人對稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)納稅額存在異議的，由納稅人舉證后經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定調(diào)整。筆者對這一觀點持否定態(tài)度。因為行政訴訟中的所謂“舉證責(zé)任倒置”也須由法律明文規(guī)定。否則，行政機關(guān)必須承擔(dān)舉證責(zé)任。

二、企業(yè)是否存在法定的扣繳義務(wù)

為了提高稅款征收效率，個人所得稅實行源泉扣繳制度，即以取得所得的個人為納稅義務(wù)人，以實際支付的單位或個人為扣繳義務(wù)人?！秱€人所得稅法實施條例》第24條第1款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當(dāng)依照個人所得稅法規(guī)定預(yù)扣或者代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查?！睋?jù)此，個人所得稅扣繳環(huán)節(jié)為“向個人支付應(yīng)稅款項時”。但投資者在向企業(yè)借款時，“支付單位”顯然不能認(rèn)定該借款即為應(yīng)稅款項（除非借款人在借據(jù)上注明此款不還且不用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營），亦即企業(yè)向投資者支付借款時，扣繳個人所得稅的條件尚不成立。換言之，企業(yè)在向投資人支付借款時也就不存在扣繳個人所得稅的法定義務(wù)。而當(dāng)此借款可以視為紅利分配應(yīng)繳納個人所得稅時，企業(yè)顯然也就不存在“支付”這一事實環(huán)節(jié)，自然也就更不存在扣繳稅款的問題了。至于《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹＜中華人民共和國稅收征收管理法＞及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2003]47號，以下稱47號文） 第2條第3款規(guī)定：“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機關(guān)除按征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補扣或補收?！边@一規(guī)定不適用158號文所述“支付”之情形，因為當(dāng)“可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配”時，企業(yè)顯然已不存在繼續(xù)支付任何款項的義務(wù)，亦即沒有“補扣”的條件和機會。且47號文的這一規(guī)定本身就與《征管法》第69條規(guī)定“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款……”的規(guī)定相沖突。因而企業(yè)不應(yīng)該因投資者借款最終被視為紅利分配而承擔(dān)《征管法》第69條所規(guī)定的法律責(zé)任。但稅務(wù)機關(guān)若有證據(jù)證明企業(yè)故意配合或者投資者利用其特定身份操縱企業(yè)共同完成投資者規(guī)避紅利所得之納稅義務(wù)的，應(yīng)根據(jù)《征管法》第63條第1款之規(guī)定追究企業(yè)的法律責(zé)任。

三、視同紅利分配的稅務(wù)處理

1.適用158號文的前提條件。如上所述，158號文的適用須有基本證據(jù)證明納稅人試圖通過借款不還的形式規(guī)避納稅的基礎(chǔ)性證據(jù)，亦即企業(yè)可能存在“應(yīng)該（可以）分配而不分配紅利”這一情形。筆者認(rèn)為，此類證據(jù)只要能夠證明其存在“應(yīng)該（可以）分配而不分配紅利”的可能性即可，而無需具備證據(jù)規(guī)則之高度蓋然性條件。實踐中應(yīng)結(jié)合特定企業(yè)具體情況加以綜合分析判斷，如：企業(yè)經(jīng)營期限的長短，是否存在久虧不散且一直基本經(jīng)營正常；企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率不高，企業(yè)運轉(zhuǎn)一直較為順暢；結(jié)合特定時期企業(yè)所屬行業(yè)宏觀景氣指數(shù)和該企業(yè)微觀經(jīng)營狀況比對結(jié)果；企業(yè)未分配利潤的具體金額等。而企業(yè)久虧不散且一直較為正常地運營，及企業(yè)的個人投資者特別是不參與企業(yè)管理的投資人卻多年不求回報，這都是不符合常理的。如果該特定企業(yè)不存在特殊緣由，即可證明其投資者借款有規(guī)避繳納紅利所得個人所得稅之嫌疑。故此類證據(jù)的取得并不困難，但卻是適用158號文的必要前提。

2.適用158號文的事實條件。158號文規(guī)定的事實條件為：一是股東有從其所投資企業(yè)借款且在該借款納稅年度終了后未歸還這一事實；二是該借款未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營這一特定的事實。二者不可偏廢，缺一不可。

3.較為適當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理。在滿足158號文征稅的基礎(chǔ)前提和事實條件下，筆者認(rèn)為較為妥當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理應(yīng)為：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向借款人下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，依照《個人所得稅法》第3條第3項之規(guī)定計算其應(yīng)納稅款，根據(jù)《個人所得稅法》第13條第2款之規(guī)定限期繳納。借款人（納稅人）逾期不繳的，稅務(wù)機關(guān)可以依法申請人民法院予以強制執(zhí)行。