醫(yī)改背景下公立醫(yī)院政府會(huì)計(jì)制度核算難點(diǎn)問(wèn)題的思考

沈冬梅 廣州市第一人民醫(yī)院

各公立醫(yī)院于2019 年開(kāi)始實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，身處醫(yī)改暴風(fēng)眼使其會(huì)計(jì)核算也面臨更多挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院面對(duì)藥品耗材加成取消、國(guó)家公立醫(yī)院績(jī)效考核、DRG、DIP等醫(yī)保支付方式改革等醫(yī)改政策，使得其會(huì)計(jì)核算特殊于其他事業(yè)單位，也更具有挑戰(zhàn)。本文結(jié)合實(shí)際工作，分析醫(yī)改政策下的會(huì)計(jì)核算遇到的難題，以期為其他同行提供參考。

一、醫(yī)保結(jié)算差額核算

(一)制度規(guī)定

根據(jù)《醫(yī)院執(zhí)行 〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2018〕24 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)醫(yī)療行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定)，公立醫(yī)院的結(jié)算差額科目核算“因醫(yī)院按照醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確認(rèn)的應(yīng)收醫(yī)療款金額與醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)實(shí)際支付額不同而產(chǎn)生的需要調(diào)整醫(yī)院醫(yī)療收入的差額”。

此規(guī)定與2012 年開(kāi)始執(zhí)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于結(jié)算差額的定義無(wú)異，雖然結(jié)算差額自出臺(tái)后便飽受理論界抨擊，如張艷君、于潤(rùn)吉(2017)[1]、陳友平(2014)[2]、梁秀林(2013)[3]均認(rèn)為“結(jié)算差額”不能沖減醫(yī)療收入，而作為壞賬損失核算或使用事業(yè)基金對(duì)不能收回的應(yīng)收賬款進(jìn)行處置更為妥當(dāng)，但在此輪政府會(huì)計(jì)制度改革中仍選擇結(jié)算差額沖減醫(yī)療收入。

(二)醫(yī)改背景分析

1.醫(yī)保付費(fèi)(支付)方式改革。醫(yī)保付費(fèi)(支付)方式改革的改革，各地進(jìn)展不一，總額預(yù)付、單病種結(jié)算、DRG、DIP 支付等。付費(fèi)(支付)方式的改革，清算規(guī)則也逐步演化，絕大部分的清算取數(shù)規(guī)則為全年醫(yī)保數(shù)據(jù)，使得各公立醫(yī)院必須到醫(yī)保年度的次年才能具體金額，給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)巨大挑戰(zhàn)。公立醫(yī)院在次年收到清算款時(shí)，結(jié)算差額的核算規(guī)則面臨權(quán)責(zé)發(fā)生制拷問(wèn)。實(shí)踐中每個(gè)單位的做法不一致，造成不同單位的醫(yī)療收入可比性較差，按照是否嚴(yán)格按照制度要求沖減醫(yī)療收入分成兩大類(lèi)做法：

(1)減少醫(yī)療收入

結(jié)算差額核算的初始假定，應(yīng)該是清算事項(xiàng)可以在醫(yī)保年度當(dāng)年完成，故沖減醫(yī)保年度當(dāng)年醫(yī)療收入是合理的。但在醫(yī)保付費(fèi)(支付)方式改革的大環(huán)境下，醫(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)需要提取全年醫(yī)保數(shù)據(jù)進(jìn)行清算，故清算時(shí)間推遲到次年。當(dāng)各公立醫(yī)院在醫(yī)保年度次年獲取結(jié)算差額具體金額后，按照制度要求沖減醫(yī)療收入時(shí)，又會(huì)出現(xiàn)兩種做法：一是減少醫(yī)保年度(當(dāng)年)醫(yī)療收入；二是減少清算年度(次年)醫(yī)療收入。

一是減少醫(yī)保年度(當(dāng)年)醫(yī)療收入。部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，第二年才清算出來(lái)的結(jié)算差額不能直接調(diào)整收到清算資金年度(次年)的醫(yī)療收入，而應(yīng)通過(guò)“以前年度盈余調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整。此種做法的缺點(diǎn)是，醫(yī)保當(dāng)年的醫(yī)療收入虛高、醫(yī)療盈余虛增。

二是減少清算年度(次年)醫(yī)療收入。部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為，既然結(jié)算差額每年都會(huì)發(fā)生，且每年金額差異較小，結(jié)算差額調(diào)整收到清算資金當(dāng)年的醫(yī)療收入。雖然收支匹配性差一點(diǎn)，但從長(zhǎng)期來(lái)看對(duì)醫(yī)療收入、醫(yī)療盈余影響較小。此種做法的缺點(diǎn)，違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不同年度間結(jié)算差額數(shù)據(jù)差異較大的情況下會(huì)造成醫(yī)療收入、醫(yī)療盈余數(shù)據(jù)失真。

(2)不減少醫(yī)療收入

一是做壞賬損失。收到醫(yī)保清算款時(shí)，將不能收回的差額部分做壞賬損失處理沖減壞賬準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)上是將收不到的醫(yī)療收入作為醫(yī)保清算當(dāng)年的支出事項(xiàng)。此種處理方式的缺點(diǎn)，不符合會(huì)計(jì)制度對(duì)結(jié)算差額的核算要求，虛增醫(yī)療收入、醫(yī)療活動(dòng)支出。

二是留在應(yīng)收賬款。收到清算款時(shí)，不能收回的差額部分既不減少醫(yī)療收入，也不做壞賬損失，而是留在“應(yīng)收醫(yī)療款”借方。此種做法的缺點(diǎn)，應(yīng)收醫(yī)療款已確定不能收回，不再符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)申請(qǐng)資產(chǎn)處置。實(shí)踐中，由于醫(yī)療保險(xiǎn)部門(mén)強(qiáng)制要求醫(yī)院沖銷(xiāo)應(yīng)收賬款，此種做法已較少存在。

2.國(guó)家公立醫(yī)院績(jī)效考核。該項(xiàng)工作自2019 年拉開(kāi)序幕以來(lái)受到越來(lái)越多的關(guān)注，整個(gè)指標(biāo)體系共55 個(gè)指標(biāo)(2020 年版增至56 個(gè))中有14 個(gè)指標(biāo)直接取數(shù)自《全國(guó)衛(wèi)生健康財(cái)務(wù)年報(bào)》，其中4 個(gè)指標(biāo)與包含結(jié)算差額的醫(yī)療收入有關(guān)[4]，各醫(yī)院基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可比性成為此項(xiàng)工作的重中之重。從第1 點(diǎn)分析來(lái)看，各公立醫(yī)院對(duì)結(jié)算差額的處理方式并不統(tǒng)一，甚至同一單位不同年度的處理方式也不一致的情況下，使得各公立醫(yī)院與醫(yī)療收入有關(guān)的指標(biāo)在橫向、縱向比較時(shí)，數(shù)據(jù)可比性大打折扣，進(jìn)而影響考核結(jié)果的指揮棒作用。

(三)思考

實(shí)踐中，在“醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)的阻力”、“醫(yī)療保險(xiǎn)清算不及時(shí)”、“會(huì)計(jì)人員的糾結(jié)”等有關(guān)因素影響下，更多的公立醫(yī)院放棄使用結(jié)算差額科目[1]，選擇不減少醫(yī)療收入的做法，只有少部分公立醫(yī)院選擇減少醫(yī)療收入。公立醫(yī)院結(jié)算差額會(huì)計(jì)核算的不統(tǒng)一，造成了不同醫(yī)院之間的數(shù)據(jù)可比性較差，有必要對(duì)會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行統(tǒng)一。通過(guò)對(duì)各種做法缺點(diǎn)分析可以看出，現(xiàn)行醫(yī)改政策下各種做法都不能很好地反映醫(yī)保當(dāng)年的醫(yī)療收入，理論界應(yīng)當(dāng)探討出一種符合現(xiàn)行醫(yī)改政策下的會(huì)計(jì)核算方式。

本文認(rèn)為“結(jié)算差額”應(yīng)當(dāng)減少醫(yī)保年度醫(yī)療收入?！搬t(yī)療收入”科目，核算的是公立醫(yī)院銷(xiāo)售醫(yī)療服務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入，當(dāng)醫(yī)院與醫(yī)保機(jī)構(gòu)簽訂醫(yī)保定點(diǎn)協(xié)議時(shí)，醫(yī)保機(jī)構(gòu)和患者就成了醫(yī)療服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方，其中醫(yī)保機(jī)構(gòu)支付記賬部分，患者支付個(gè)人部分。雖然按照物價(jià)規(guī)定項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的總額是確定的，但由于醫(yī)保定點(diǎn)協(xié)議中規(guī)定的醫(yī)保支付條款會(huì)造成最終結(jié)算金額與前者會(huì)產(chǎn)生差異，即最終合同結(jié)算價(jià)格存在不確定性。當(dāng)存在不確定性的情況下，醫(yī)療收入的確認(rèn)不能以按照物價(jià)規(guī)定項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的總額為準(zhǔn)。此理解與《醫(yī)療行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定》第十條“關(guān)于醫(yī)療收入的確認(rèn)”規(guī)定不符，但本文認(rèn)為第十條的規(guī)定本身就與其結(jié)算差額的定義和科目設(shè)置存在矛盾之處，若“結(jié)算差額”是“醫(yī)療收入”的下級(jí)明細(xì)，即兩者存在包含關(guān)系，則“醫(yī)療收入”的最終結(jié)算金額就不可能是“按照醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的金額”。因此，本文認(rèn)為可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存在可變對(duì)價(jià)合同收入的確認(rèn)原則，在合理預(yù)計(jì)結(jié)算差額的基礎(chǔ)上，確認(rèn)當(dāng)年的醫(yī)療收入(二級(jí)科目結(jié)算差額)。通過(guò)增設(shè)“應(yīng)收醫(yī)療款-預(yù)估醫(yī)保結(jié)算差額”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，減少醫(yī)保年度當(dāng)年的醫(yī)療收入。結(jié)算差額確認(rèn)后，月末不再進(jìn)行按比例沖減收入，保留在“醫(yī)療收入”科目的下一級(jí)，期末一并結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”。

二、勞務(wù)派遣人員工資福利待遇核算

(一)制度規(guī)定

政府會(huì)計(jì)制度要求“事業(yè)支出”科目應(yīng)按照《政府收支分類(lèi)科目》中的“部門(mén)預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目”的款級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算，由單位承擔(dān)的各項(xiàng)人員支出也需按照不同的經(jīng)濟(jì)分類(lèi)科目進(jìn)行核算。依據(jù)最新2021 年度《政府收支分類(lèi)科目》，編制內(nèi)在職人員、編制外長(zhǎng)期聘用人員的支出在“工資福利支出”科目核算，而勞務(wù)派遣人員、臨工的支出在“商品和服務(wù)支出”下的“勞務(wù)費(fèi)”科目核

算[5]。

(二)醫(yī)改背景分析

我國(guó)公立醫(yī)院用工形式具有多元化特性，主要體現(xiàn)在以事業(yè)編內(nèi)為主，編外勞動(dòng)合同聘用人員、編外勞務(wù)派遣人員、臨時(shí)工等為輔，其中勞務(wù)派遣的用工形式最為普遍。根據(jù)法律規(guī)定，勞務(wù)派遣員工僅限于“臨時(shí)性”、“輔助性”和“替代性崗位”使用。隨著醫(yī)改的不斷深化，公立醫(yī)院面臨編制不足、人民群眾對(duì)公立醫(yī)院醫(yī)療需求不斷增長(zhǎng)的雙重壓力，醫(yī)務(wù)人員尤其是護(hù)士短缺問(wèn)題嚴(yán)重。為了緩解供需矛盾，公立醫(yī)院只能通過(guò)大規(guī)模使用勞務(wù)派遣的用工模式補(bǔ)充護(hù)士、技師等主系列醫(yī)務(wù)人員，勞務(wù)派遣用工比例(勞務(wù)派遣用工形式的職工人數(shù)/總職工人數(shù)*100%)大大超過(guò)法律規(guī)定的10%[6]，且用工協(xié)議一般為2—3 年，不符合法律規(guī)定的“臨時(shí)性”、“輔助性”和“替代性崗位”要求。

公立醫(yī)院的勞務(wù)派遣用工模式有一定的行業(yè)特殊性，繼續(xù)列支“勞務(wù)費(fèi)”會(huì)計(jì)科目是否合理值得探討。

(三)思考

勞務(wù)派遣員工支出應(yīng)納入“工資福利支出”核算。從目前醫(yī)療行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和人力資源供需來(lái)看，公立醫(yī)院選擇勞務(wù)派遣用工形式在短時(shí)間內(nèi)不會(huì)得到太大的改善。勞務(wù)派遣員工任職護(hù)士、技師等主系列崗位、數(shù)量占總?cè)藬?shù)的比例遠(yuǎn)超10%、合同簽訂年限超過(guò)兩年，為公立醫(yī)院承擔(dān)了較多的醫(yī)療任務(wù)、為病人提供了較多的醫(yī)療服務(wù)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)核算中實(shí)質(zhì)重于形式原則，將其工資報(bào)酬納入“人員工資福利支出”核算，而不是在“商品和服務(wù)支出”下的“勞務(wù)費(fèi)”科目核算，以期更合理地反映公立醫(yī)院所有人力成本，以及與人員數(shù)量有關(guān)的人力資源效率分析指標(biāo)，為醫(yī)院運(yùn)營(yíng)決策分析提供準(zhǔn)確的決策依據(jù)。

三、藥品收支(零加成)核算

(一)制度規(guī)定

按照醫(yī)療行業(yè)補(bǔ)充規(guī)定，藥品收入、藥品費(fèi)應(yīng)分別在收入和支出的明細(xì)科目下進(jìn)行單獨(dú)核算，要求兩者應(yīng)具有匹配性。

(二)醫(yī)改背景分析

近幾年，隨著藥品加成、耗材加成的取消，藥品、耗材等物資的精細(xì)化管理變得越來(lái)越重要。但大部分醫(yī)院的信息化建設(shè)水平還處于信息孤島狀態(tài)，缺乏有效的互聯(lián)互通，例如收費(fèi)系統(tǒng)、庫(kù)存管理系統(tǒng)之間缺乏互聯(lián)互通，由于取數(shù)時(shí)間差等原因?qū)е虏糠帜甓裙⑨t(yī)院的年度藥品收入大于藥品費(fèi)，收支嚴(yán)重不配比，這在藥品零加成的政策背景下顯得突兀、難以解釋。收支不配比、數(shù)據(jù)質(zhì)量差，將不利于醫(yī)院進(jìn)行運(yùn)營(yíng)分析管理。

(三)思考

收支配比程度的提高有賴于公立醫(yī)院的業(yè)財(cái)融合、信息互聯(lián)互通。為了提高業(yè)務(wù)收支的匹配度，需要將醫(yī)院“業(yè)務(wù)信息”和“財(cái)務(wù)信息”進(jìn)行互聯(lián)互通，使得與業(yè)務(wù)信息高度融合的“財(cái)務(wù)信息”能夠更準(zhǔn)確地反映醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)情況，例如臨床醫(yī)生在業(yè)務(wù)系統(tǒng)開(kāi)出醫(yī)囑后，相應(yīng)的醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目與物資消耗進(jìn)行一一匹配，并及時(shí)將相關(guān)信息傳輸至財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)自動(dòng)生成記賬憑證，收入和成本數(shù)據(jù)高度匹配，將不再出現(xiàn)藥品收入大于藥品支出的情況，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、配比性都得到了提高。通過(guò)對(duì)高質(zhì)量大數(shù)據(jù)的監(jiān)控和分析，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院運(yùn)行中的問(wèn)題并解決問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院運(yùn)營(yíng)發(fā)展提質(zhì)增效。

四、結(jié)語(yǔ)

新政府會(huì)計(jì)制度的施行，對(duì)公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)流程改造和信息化建設(shè)都提出了較高的要求，公立醫(yī)院需要站在新起點(diǎn)，對(duì)標(biāo)新要求做好會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理水平。同時(shí)，希望財(cái)政部門(mén)、業(yè)務(wù)主管部門(mén)能進(jìn)一步擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的基層調(diào)研，?了解公立醫(yī)院在執(zhí)行中的困難和想法，并結(jié)合行業(yè)特殊情況采取有針對(duì)性的方案，同時(shí)通過(guò)案例的推廣提高會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的統(tǒng)一性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、可比性。