論稅收類預期可得收益作為國有財產(chǎn)的認定

霍以周 首都經(jīng)濟貿(mào)易大學法學院

引言

法律的滯后性及實踐需求的迫切性使得預期類可得稅款能否列為國有財產(chǎn)予以認定成為社會關注的重點。預期類可得稅款因符合稅收的強制性、無償性及固定性特征，理應納入國家財政收入之稅收的組成部分。結合國有財產(chǎn)的性質(zhì)認定與范圍界定可知，符合稅收特征的預期類稅款可列入國有財產(chǎn)的范疇。具體舉措而言，立法方面可豐富國有財產(chǎn)的內(nèi)涵，將符合法定條件的預期可得稅款列入其內(nèi)。司法實務方面各地可結合本地實況，在充分論證合理性的基礎上歸納通識性標準，同時明確相應工作人員的主體責任，以實現(xiàn)公平、公正、合法稅收征納。

一、稅收的性質(zhì)分析與預期類稅收的認定

眾所周知，稅收作為國家財政收入的重要來源之一，對于維持社會穩(wěn)健運行具有至關重要的作用。而在現(xiàn)實生活中存在的預期類可得稅款如何予以歸類成為實踐所面臨的一大難題。為避免相關納稅義務人利用法律漏洞逃避納稅義務，造成國有資源的浪費流失，明確尚未繳納的預期類可得稅款作為國有財產(chǎn)予以認定顯得十分必要。本部分將從稅收的性質(zhì)分析入手，在此基礎上對預期類稅收進行明確界定，進而確定其歸屬范疇。

（一）稅收的性質(zhì)分析

對稅收基本性質(zhì)的分析是對預期類稅收進行認定的基本邏輯前提，稅收自古便存在，我國古代的稅收又稱為賦稅，是國民出于公共需求的滿足而向國家的代表即各級政府所支付的貨幣收入。在現(xiàn)代社會，結合最新理論成果及實踐運行現(xiàn)狀，可將稅收的本質(zhì)概括為國家相關機關為滿足社會需求，憑借法律所賦予的權利，按照法律事先規(guī)定的程序及征稅標準，參與社會產(chǎn)品的分配與再分配的過程，并在此環(huán)節(jié)中從納稅主體處強制取得財產(chǎn)收入所形成的分配關系。通過對稅收的本質(zhì)予以總結可發(fā)現(xiàn)，稅收的最終目的在于滿足社會整體的需求而非征稅機關或其他機關的利益所需。同時，包括《稅法》在內(nèi)的相關法律法規(guī)對稅收的征納全過程進行了明確規(guī)定，無論是征稅主體還是納稅主體均應在法定范圍內(nèi)行使自身職權或履行自身義務。

稅收的具體特征而言，主要可以歸納為以下三點：其一是其所具有的強制性。即：征稅面前人人平等，每個公民、企業(yè)及相關主體負有向稅務機關繳納與其收入所匹配稅款的義務。其二是稅收的無償性。繳納稅款是義務人所應當履行的義務，此種義務為法定義務，當符合課稅條件時必須履行。國家稅務機關在征納稅款后無需對納稅人進行任何形式的對應支付或反饋。其三是稅收的固定性。相關法律法規(guī)事先對納稅人、課稅對象、課稅額度進行明確規(guī)定，納稅主體應在法律法規(guī)規(guī)定的義務范圍內(nèi)按照相應額度進行繳納，而國家相關機關工作人員應嚴格按照事先的明確規(guī)定予以執(zhí)行，不可隨意擴大征繳范圍或縮小征繳范圍。

（二）預期類稅收的認定

預期類稅收不同于已到期應付稅款，其實質(zhì)為一種預期可得利益。根據(jù)對稅收的基本性質(zhì)分析可知，稅收的本質(zhì)特征有三，分別為強制性；無償性和固定性。就預期類可得稅款而言，首先，其本質(zhì)是一種財產(chǎn)收益，和其他類稅種相同，均是國家稅務機關憑借國家權力，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)予以強制征繳的稅款，倘若相關義務人不予征繳或逃避征繳，當預期類可得稅款超過應繳期限時，國家相關機關同樣會進行罰繳，因此，該類稅款符合稅收的強制性特征。其次，稅收的無償性意味著稅務機關在征收相應稅款后不會支付相應的對價。處于征繳過程中的稅款作為稅收的雛形，其本質(zhì)仍屬于稅收本身，實則為從源頭予以防控，進而實現(xiàn)稅收繳納的周延性，因而符合法定條件但處于征繳過程中的稅款同樣具有無償性的特點。當完成法定征繳程序后，國家將無償?shù)膶Υ祟惗愂障碛兴袡啵M而轉(zhuǎn)化為國家財政資金。

最后，稅收的固定性意味著稅種的事先設定。尚處于征收過程中的預期可得稅款作為到期稅款的前端形態(tài)，相關法律法規(guī)雖未對其進行明確規(guī)定，但其最終形態(tài)將轉(zhuǎn)變?yōu)榈狡诙惪?。同時，結合實踐情況可知，在實際征繳過程中，部分地區(qū)在實務認定過程中亦將其明確等同于到底稅款。雖此舉有待斟酌，但足見此類預期稅款的重要性。因此，尚處于征收過程中的預期可得稅款仍為納稅主體應當繳納的稅款，符合其固定性的特征。綜上所述，處于征收過程中的符合課稅要件的預期可得稅款究其本質(zhì)而言同樣是為了滿足社會公共利益需要下的強制收入。尚處于征繳過程中的稅款與已轉(zhuǎn)化為財政資金的稅款在作用、未來功能方面不謀而合，其作為稅收的雛形，完全符合稅收的本質(zhì)與特征。

通過以上分析可知，作為預期可得的稅款應當明確列為國家財政收入之稅收的構成部分。國家財政資金作為實現(xiàn)國家職能所需要的貨幣資金列為國有財產(chǎn)范疇毋庸置疑，而國家財政資金的重要組成部分便是公民及相關主體依法繳納的稅收。因而處于征繳過程中的稅款同樣應列入國有財產(chǎn)的范疇，當其受到損失時同樣可以通過司法程序予以救濟。

二、國有財產(chǎn)的二元劃分與性質(zhì)分析

國有財產(chǎn)是由國家享有所有權并嚴格按照相應規(guī)定進行使用的財產(chǎn)。《中華人民共和國物權法》第45條對國有財產(chǎn)做出明確規(guī)定，第46條至第52條采取列舉式的方式指明國家所有的范圍，包括礦藏、水流、海域、城市的土地、國防資產(chǎn)等此為有形財產(chǎn)的規(guī)定。針對財稅類型的無形財產(chǎn)《物權法》并未采取列舉式的明文規(guī)定，此非法律規(guī)范之漏洞，亦非立法政策、技術之錯，而是國家所有權與傳統(tǒng)物權理論的不兼容。因此，對國有財產(chǎn)進行明確劃分并明晰國有財產(chǎn)的性質(zhì)，在此基礎上認定稅收類無形財產(chǎn)的合理性與可行性十分必要。

（一）國有財產(chǎn)的二元劃分

不同學科，不同國家依據(jù)不同的標準對國有財產(chǎn)進行了不同分類。譬如，法國將國有財產(chǎn)劃分為國家公產(chǎn)和國家私產(chǎn)；日本將國有財產(chǎn)劃分為行政財產(chǎn)和普通財產(chǎn)；意大利將國有財產(chǎn)劃分為國家公共財產(chǎn)和普通國家財產(chǎn)等。不同國家根據(jù)本國的實際情況進行了不盡相同的劃定。根據(jù)我國目前相關規(guī)定可知，國家財產(chǎn)主要包括礦藏、水流、土地等在內(nèi)的看得見，摸得著的財產(chǎn)，其本質(zhì)實則為實體性財產(chǎn)下的具化。時代的不斷發(fā)展導致愈來愈多的新興財產(chǎn)日漸興起，譬如，尚未征繳的預期類可得稅款便非實體性財產(chǎn)的范疇。而在實踐運行過程中，當此類無形財產(chǎn)受到侵害時，稅務機關亦采取了相應舉措保障此種財產(chǎn)的收入，將其列為稅收的重要組成部分。因此，結合實踐情況，本文建議從實體性財產(chǎn)和無形性財產(chǎn)此種角度對國有財產(chǎn)進行劃分，在符合時代發(fā)展的背景下最大程度包含現(xiàn)存可列為國有財產(chǎn)的新興種類。

具體而言，實體性財產(chǎn)即現(xiàn)存相關法律法規(guī)明確規(guī)定的土地、海域等財產(chǎn)。此種財產(chǎn)最大的特點為看得見，摸得著。國家明確將此類財產(chǎn)規(guī)定為國家財產(chǎn)，強調(diào)國家對此類財產(chǎn)所有權的享有，實則狹義層面財產(chǎn)的列舉式劃定。但現(xiàn)實生活的錯綜復雜意味著此種狹義層面的劃將無法更好的涵蓋現(xiàn)存財產(chǎn)的范疇。以稅收為例，實踐運行中，部分納稅主體為逃避稅款的繳納而在源頭采取避稅行為。亦即在稅款繳納期到達前，采取各種方式對符合法定征納條件的預期類稅款予以避稅。倘若稅務機關對此種避稅行為進行規(guī)制，將會出現(xiàn)于法無據(jù)的尷尬局面。若對此類行為熟視無睹，將會導致國家稅收的流失，最終將有損國有財產(chǎn)的獲取。而此類問題的出現(xiàn)根源，實則為國有財產(chǎn)現(xiàn)行標準下劃定的不健全，未將無形財產(chǎn)明確列入其內(nèi)。因此，未來對于國有財產(chǎn)的補充完善，可根據(jù)實踐進展所需，將無形性財產(chǎn)列入其內(nèi)。

（二）國有財產(chǎn)的性質(zhì)分析

國有財產(chǎn)顧名思義，即國家所擁有的財產(chǎn)，國家對該財產(chǎn)擁有絕對的控制權。其中包括國家的投資收益所得、接受個人、企業(yè)或國際組織的贈與等所取得的財產(chǎn)或財產(chǎn)性收益。從該定義可得知，國有財產(chǎn)強調(diào)的是“產(chǎn)權國有化”，可劃歸歷史范疇之中，是在國家建立后隨著國家的發(fā)展所形成的一切財產(chǎn)權利及財產(chǎn)的總和。根據(jù)此定義可知，國有財產(chǎn)雖隨著國家的發(fā)展所形成的一切財產(chǎn)的綜合，因此，其并非一成不變，而是隨著時代的發(fā)展而不斷擴充，完善所涉獵范圍。

對于國有財產(chǎn)所具有的特征，可從以下三個方面予以分析：第一，所有者的唯一性。此種特性是指國有財產(chǎn)由國家獨自享有，任何個體和單位不能將其據(jù)為己有。第二，表現(xiàn)形態(tài)的多樣性。國有財產(chǎn)根據(jù)不同的劃定標準將會以不同的形態(tài)予以呈現(xiàn)。國有財產(chǎn)既可以是實物，也可以是財產(chǎn)性收益；既可以為自然中天然存在的資源，也可以是經(jīng)過人類后天改造加工而產(chǎn)生的資源；既可以以有形的財產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)也可以以無形的財產(chǎn)形態(tài)表現(xiàn)。第三，所有權明晰的法定性。國有財產(chǎn)的范圍及種類由相關法律進行明確規(guī)定，任何國有財產(chǎn)的行使或處置均應依據(jù)相應規(guī)定，不能根據(jù)某些單位和個人的自我判斷而確定。

稅收是國家行政機關即稅務機關根據(jù)法律的明文規(guī)定憑借其自身職權所收繳的，以財產(chǎn)形式所表現(xiàn)的，由《稅收征收管理法》所確定的歸國家所有的財產(chǎn)收益。完全符合國有財產(chǎn)的概念及所有者的唯一性、所有權的法定性、表現(xiàn)形態(tài)的多樣性特征。而通過上文論證可知，預期類可得稅款符合稅收的所有特征，應明確列入稅收的范疇。因此，該類預期性可得收益可作為國有財產(chǎn)的一部分予以界定。

三、完善國有財產(chǎn)運行的舉措

為防止國有財產(chǎn)的流失、化解權利沖突等負面影響，保證國家稅收的穩(wěn)定性及財政收入的持久性和確定性，無論是在理論層面抑或制度實踐層面均需對國有財產(chǎn)進行相應完善。

（一）立法方面的思考

當今國有財產(chǎn)在理論層面的界定僅表述為“憑借國家權力所取得的財產(chǎn)”，但并未明確此種取得為已經(jīng)實際取得還是包括尚未取得的預期可得收益。究其原因，主要包括我國國有財產(chǎn)管理制度的不健全不完善，給實踐操作帶來諸多不便。因此，在相關法律法規(guī)的基礎上完善國有財產(chǎn)的范圍并對責任主體進行明確界定十分必要。

關于國有財產(chǎn)的界定，應當從理論層面進一步細化國有財產(chǎn)的認定標準，將尚未取得的既得財產(chǎn)明確列為國有財產(chǎn)的范圍。目前我國明確規(guī)定了四種國有財產(chǎn)的取得方式，包括① 憑借國家強制力直接取得的，包括依法已經(jīng)沒收和立法認定的。譬如部分企業(yè)的違規(guī)占地；違法所使用的公共財產(chǎn)；依法購買的資本主義工商業(yè)的財產(chǎn)等。② 國家通過各種形式對企業(yè)的投資及其所獲得的收益。③ 國家接受饋贈所獲得的資產(chǎn)。包括慈善家的捐贈等財產(chǎn)。④ 我國境內(nèi)財產(chǎn)所有權不明的財物。如民法中的遺失物、無主物等。通過以上列舉可得，已經(jīng)征收的稅款是明確列為國有財產(chǎn)的保護范圍的，但尚未取得的稅款能否作為國有財產(chǎn)法律并未明確規(guī)定。因此，隨著相應法規(guī)制度的不斷建立健全，符合法定條件的預期可得收益理應明確列為法律規(guī)定的國有財產(chǎn)的保護范圍之內(nèi)，進而未實踐的應用提供指導。

（二）司法方面的思考

國有財產(chǎn)的行使負擔著以公共福祉為目的的社會義務，其關鍵在于更好的為全民服務。因此，除了在立法層面拓寬國有財產(chǎn)的范疇，將類似于預期稅收類的無形類財產(chǎn)列入國有財產(chǎn)范圍外，針對實踐過程中存在的規(guī)則缺失等司法方面的問題，可從以下兩個方面予以完善。

其一，立法的完善源于實踐所需。針對類似于預期稅收類無形財產(chǎn)的征收問題，相應立法的完善僅為司法實踐的運行提供原則性支持。在司法實務方面，各地應結合本地實際情況，歸納總結前期做法，在相應法律規(guī)定的基礎上總結符合本地區(qū)的實務標準，進而更好的確保國有財產(chǎn)的取得，為推進公平公正司法奠定基礎，為立法工作方面的完善提供司法視角。

其二，類似于預期稅收類等無形財產(chǎn)的獲取均需相應國家機關工作人員的合法執(zhí)法或合法司法，因此，應明確此類工作人員的主體責任。堅持權責法定、權責統(tǒng)一原則為指導。相應國家機關工作人員在征收稅款過程中，應依據(jù)相應規(guī)定，不能超越職權范圍，與此同時，應做到及時征收，合理征收，保證稅款征收的公平公正。

結語

目前，無論是立法層面抑或司法層面，就國有財產(chǎn)的保護方面均有待完善。其中，預期可得類稅收作為國有財產(chǎn)重要組成部分之一，理應得到關注。具體而言，通過對稅收的性質(zhì)進行分析論證預期可得稅款作為稅收的合理性；通過對國有財產(chǎn)的性質(zhì)進行分析及范圍的劃定論證稅收作為國有財產(chǎn)的合理性。進而明確預期類可得稅款作為國有財產(chǎn)的合理性及必要性。與此同時，立法層面的完善及司法層面的不斷健全才是保證此類現(xiàn)象不再重現(xiàn)的關鍵。