關(guān)于建設(shè)面向注冊會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)的思考

江文浩 景方明

注冊會(huì)計(jì)師作為資本市場的“看門人”，是整個(gè)資本市場鏈條上至關(guān)重要的一環(huán)，其審計(jì)效率將直接影響經(jīng)濟(jì)效率。近年來資本市場財(cái)務(wù)造假事件頻發(fā)，銀行存款成為財(cái)務(wù)造假的重災(zāi)區(qū)。如何更有效地對(duì)銀行存款進(jìn)行審計(jì)，保證銀行函證的質(zhì)量，是所有會(huì)計(jì)師面臨的共同課題。本文通過梳理現(xiàn)階段國內(nèi)銀行函證中心相關(guān)理論研究，結(jié)合其他國家地區(qū)銀行函證實(shí)踐和我國銀行函證體系發(fā)展建設(shè)狀況，創(chuàng)新性提出建設(shè)面對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)。會(huì)計(jì)師可通過該系統(tǒng)直接獲取報(bào)告期內(nèi)企業(yè)所有銀行信息，省去銀行確認(rèn)環(huán)節(jié)，大幅度提高銀行函證的質(zhì)量和效率。

一、研究背景

（一）銀行函證的重要性

銀行函證，指注冊會(huì)計(jì)師直接從銀行獲取書面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過程?！吨袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號(hào)—函證》第十二條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對(duì)這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。”

銀行函證作為注冊會(huì)計(jì)師的重要審計(jì)程序，與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，甚至關(guān)系到整體審計(jì)工作的成敗。上級(jí)主管部門曾多次發(fā)文對(duì)函證工作予以規(guī)范：1999年財(cái)政部、人民銀行聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》，規(guī)范銀行函證及回函工作；2016 年 7 月12 日，財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（以下簡稱《通知》），對(duì)銀行及企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司應(yīng)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)中的銀行函證工作提出了明確要求，同時(shí)在全國層面規(guī)范了銀行詢證函的通用格式及備選格式；2020年8月10日，財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)發(fā)《財(cái)政部、中國銀保監(jiān)會(huì)關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕12 號(hào)），再次強(qiáng)調(diào)對(duì)銀行函證及回函工作的重視，強(qiáng)化對(duì)銀行函證及回函工作的管理。

（二）審計(jì)實(shí)務(wù)中銀行函證的困境

1.銀行函證的收費(fèi)問題

（1）函證費(fèi)用價(jià)格高。審計(jì)實(shí)務(wù)中銀行函證費(fèi)用普遍在150-300元之間，部分銀行按函證項(xiàng)目數(shù)收費(fèi)，一份詢證函最高收費(fèi)達(dá)1500元。由于銀行函證費(fèi)用較高，對(duì)開設(shè)大量銀行賬戶的企業(yè)形成較高的財(cái)務(wù)費(fèi)用，企業(yè)往往希望通過提供銀行對(duì)賬單等方式替代函證程序，對(duì)會(huì)計(jì)師造成較大壓力。

（2）函證收費(fèi)存在特殊性。各銀行函證費(fèi)用的收取方式為兩種：現(xiàn)金或通過詢證函上列示的授權(quán)銀行賬戶直接劃扣。銀行僅能劃扣該行賬戶金額，導(dǎo)致函證收費(fèi)方式成為銀行函證的另一大問題。譬如企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表日后銀行函證日前進(jìn)行銷戶，根據(jù)函證準(zhǔn)則需要對(duì)該賬戶進(jìn)行銀行函證。由于銀行在異地，賬戶已銷戶，銀行無法劃扣企業(yè)其他銀行賬戶資金，僅能接受現(xiàn)金交付，通常需會(huì)計(jì)師在企業(yè)陪同下前往異地銀行繳納函證費(fèi)用后辦理函證業(yè)務(wù)，由此產(chǎn)生的函證成本對(duì)于企業(yè)過于高昂，企業(yè)配合度較低。

2.銀行函證的質(zhì)量與效率問題

（1）紙質(zhì)函證的流通與存儲(chǔ)。現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所處理銀行函證的流程基本為取得已開立結(jié)算賬戶清單，核對(duì)企業(yè)賬面銀行信息與對(duì)賬單信息，填寫紙質(zhì)銀行詢證函，通過郵寄或面函的方式取得回函。該流程耗時(shí)長、效率低，且存在在郵寄或者保存過程中丟失的可能，往往需要二次發(fā)函。

（2）銀行處理函證的質(zhì)量與效率。一是函證中心處理函證耗時(shí)較長。目前已有少量銀行建立了區(qū)域性函證中心，由區(qū)域性函證中心統(tǒng)一處理銀行函證業(yè)務(wù)。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，銀行應(yīng)當(dāng)自收到符合規(guī)定的詢證函之日起10個(gè)工作日內(nèi)，按照要求將回函直接回復(fù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或交付跟函注冊會(huì)計(jì)師。實(shí)務(wù)中，由于函證中心接收的銀行函證數(shù)量過多，函證中心通常需要15個(gè)工作日甚至更長時(shí)間對(duì)函證進(jìn)行處理，函證程序耗時(shí)長、效率低。

二是部分基層銀行函證人員專業(yè)性欠缺。絕大部分銀行尚未建立集中性函證處理中心，銀行函證的收發(fā)由基層支行處理。對(duì)于除銀行存貸款之外的其他信息，如保函、信用證等非常規(guī)業(yè)務(wù)，基層銀行缺乏查詢權(quán)限，同時(shí)部分基層銀行工作人員對(duì)于函證業(yè)務(wù)缺乏足夠的專業(yè)知識(shí)。例如，某縣建行支行進(jìn)行企業(yè)銀行信用證業(yè)務(wù)函證時(shí)，工作人員表示該項(xiàng)業(yè)務(wù)為上級(jí)分行人員辦理，他們無法查詢該項(xiàng)信息，并與會(huì)計(jì)師溝通“能否不函證該項(xiàng)業(yè)務(wù)”。審計(jì)實(shí)務(wù)中，銀行工作人員未見核對(duì)信息直接加蓋“內(nèi)容相符”的印章、內(nèi)容不符的函證未按要求列示詢證函中不相符的內(nèi)容、以會(huì)計(jì)師事務(wù)所未在銀行詢證函上加蓋公章為由拒絕函證的情況屢見不鮮，函證工作人員專業(yè)性存在一定欠缺。

（3）非結(jié)算銀行賬戶完整性的核查問題。會(huì)計(jì)師獲取“已開立銀行結(jié)算賬戶清單”是核查企業(yè)銀行賬戶完整性的重要程序，但“已開立銀行結(jié)算賬戶清單”僅顯示結(jié)算賬戶開立情況，不包含保證金賬戶、定期存款賬戶、通知存款賬戶、協(xié)定存款賬戶、協(xié)議存款賬戶、外幣賬戶、臨時(shí)賬戶等非結(jié)算賬戶。會(huì)計(jì)師可通過不同銀行及分支行打印歸屬該行的賬號(hào)清單（包含在該分支行開立但不需在人行備案的賬號(hào)），但企業(yè)在哪些銀行有開立賬戶仍需要企業(yè)提供。目前非結(jié)算賬戶的完整性主要依靠公司管理層提供，會(huì)計(jì)師缺乏更為有效的核查手段。

3.對(duì)于銀行函證的舞弊問題，傳統(tǒng)銀行函證方式下會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)相關(guān)銀行信息的確認(rèn)完全依賴于銀行，一旦企業(yè)串通銀行進(jìn)行舞弊，會(huì)計(jì)師缺乏有效手段識(shí)別舞弊，將對(duì)審計(jì)造成極大不利影響，甚至直接導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（三）其他國家和地區(qū)銀行函證的建設(shè)和探索

美國、英國、澳大利亞等國家的大型銀行為推動(dòng)銀行函證效率，先后建立了集中的函證處理中心和三方共享平臺(tái)。2000年，美國CapitalConfirmation公司率先提出電子函證的理念，并于2010年建成一個(gè)獨(dú)立的第三方電子函證處理平臺(tái)（www.confirmation.com），截至目前，超過 16000 家審計(jì)公司、4000 家銀行使用該平臺(tái)進(jìn)行電子函證。在我國臺(tái)灣地區(qū)，由財(cái)金公司、多家銀行機(jī)構(gòu)、國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同組建區(qū)塊鏈聯(lián)盟，通過財(cái)金公司 “金融區(qū)塊鏈函證”API服務(wù)，實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈函證的落地。

二、我國現(xiàn)階段理論研究成果及銀行函證信息化建設(shè)狀況

（一）理論研究成果

余瑞玉（2014）提出銀行函證實(shí)務(wù)問題相關(guān)議案中提出為從根本解決函證有效性問題，最優(yōu)方案為各行建立函證處理中心專門處理回復(fù)銀行詢證函問題，或建立總行級(jí)函證信息處理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師在線提交詢證函，直接獲取回復(fù)。李茂龍（2015）提出借鑒英美模式的詢證函集中處理中心，有條件的金融機(jī)構(gòu)可探索建立回函集中處理機(jī)制，借助信息化實(shí)現(xiàn)在線查詢或辦理回函，減少中間環(huán)節(jié)。石文先、張瓊（2016）提出破解銀行函證困境的兩大方式，即銀行函證的制度重建和信息化，并提出銀行函證信息化的兩大路徑，利用信息技術(shù)優(yōu)化現(xiàn)有流程，利用信息技術(shù)打造自動(dòng)化處理流程。陳永宏、譚祖沛（2016）提出兩點(diǎn)思路，一是每家銀行建立統(tǒng)一的函證處理中心；二是借鑒國外模式，建立銀行、企業(yè)、注冊會(huì)計(jì)師的“三方共享平臺(tái)”，借用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，建立符合國情的中國特色函證處理中心。陳郡、郭祎（2016）提出利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，由中國人民銀行牽頭，聯(lián)合中國銀聯(lián)，利用云信息技術(shù)建立賬戶信息云存儲(chǔ)，實(shí)現(xiàn)商行客戶賬戶信息聯(lián)網(wǎng)，搭建全國函證網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。會(huì)計(jì)師通過平臺(tái)提交函證申請，系統(tǒng)根據(jù)被審計(jì)單位銀行賬戶歸屬地進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，由歸屬地完成銀行函證的審核，提高函證效率。顧春華（2018）提出基于區(qū)塊鏈技術(shù)搭建銀行電子函證平臺(tái)，以聯(lián)盟鏈為基礎(chǔ)建立電子函證聯(lián)盟，將市場份額占比數(shù)量小的一部分大型銀行首先納入聯(lián)盟。李宜靜（2018）基于 Confirmation.com 境外銀行函證案例提出了對(duì)完善函證平臺(tái)的幾點(diǎn)建議，并提出借鑒該模式，由國內(nèi)公立機(jī)構(gòu)搭建網(wǎng)上電子詢證函平臺(tái)。尚欣欣（2018）提出各銀行建立銀行函證信息數(shù)據(jù)庫，將同一客戶在同一銀行的所有賬戶信息放在該數(shù)據(jù)庫中形成銀行獨(dú)立的函證中心平臺(tái)，會(huì)計(jì)師直接在該平臺(tái)上填寫函證信息，提交函證申請，取得電子函證結(jié)果。張向榮（2019）論述了區(qū)塊鏈技術(shù)函證平臺(tái)構(gòu)建的必要性以及在我國建設(shè)基于區(qū)塊鏈技術(shù)的電子平臺(tái)的可行性。

（二）銀行函證信息化建設(shè)情況

自2018年起，在人民銀行及財(cái)政部指導(dǎo)下，我國開始探索第三方電子函證金融服務(wù)平臺(tái)建設(shè)工作。2020年7月6日，中國工商銀行應(yīng)用API、數(shù)據(jù)湖等金融科技手段和電子印章改革成果建設(shè)的電子函證平臺(tái)上線試運(yùn)營。該平臺(tái)是國內(nèi)首款銀行級(jí)電子函證平臺(tái)，可實(shí)現(xiàn)銀行詢證函全流程線上自動(dòng)處理。2020年8月10日，財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)在《財(cái)政部、中國銀保監(jiān)會(huì)關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》中首次提出數(shù)字化建設(shè)，并強(qiáng)化進(jìn)一步推動(dòng)回函集中處理，強(qiáng)調(diào)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)指定專門部門負(fù)責(zé)函證回函工作，并于2023年1月1日前實(shí)現(xiàn)集中處理。銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)逐步完善信息系統(tǒng)建設(shè)，爭取實(shí)現(xiàn)匯總提供企業(yè)在本機(jī)構(gòu)的所有相關(guān)業(yè)務(wù)信息。鼓勵(lì)具備條件的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和第三方平臺(tái)按照國家有關(guān)規(guī)定，基于安全、可靠、效率的原則推動(dòng)函證數(shù)字化工作。2020年9月7日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證數(shù)字化相關(guān)工作的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)〔2020〕13號(hào)）提出率先推動(dòng)銀行函證的數(shù)字化，爭取在大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所與信息化水平程度較高的銀行逐步得到有效應(yīng)用。2020年12月4日，在人民銀行等監(jiān)管部門指導(dǎo)下，廈門自貿(mào)委與中國金融認(rèn)證中心（CFCA）和布比（北京）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司共同策劃設(shè)計(jì)的全國第三方銀行函證與詢查數(shù)字化服務(wù)平臺(tái)上線。該平臺(tái)是我國首個(gè)第三方銀行函證業(yè)務(wù)在線辦理平臺(tái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可在線向銀行發(fā)起函證請求并獲得數(shù)字回函。

三、建設(shè)面向注冊會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)的建議

現(xiàn)階段國內(nèi)外理論研究以及地區(qū)實(shí)踐主流為建設(shè)集中性函證處理中心或以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為核心搭建三方電子銀行函證平臺(tái)。無論該平臺(tái)建設(shè)是否為國家機(jī)構(gòu)或其他獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)主導(dǎo)，邏輯鏈條依舊跟紙質(zhì)詢證函邏輯保持一致，即取得企業(yè)全部銀行賬戶信息，通過信息化方式向銀行發(fā)起電子化函證，得到回函。

事實(shí)上，企業(yè)的所有銀行業(yè)務(wù)均可以通過銀行系統(tǒng)進(jìn)行查詢，即理論上會(huì)計(jì)師完全可以自行通過銀行系統(tǒng)查詢企業(yè)銀行業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師往往無法確認(rèn)企業(yè)是否對(duì)銀行信息進(jìn)行篡改，且沒有核實(shí)企業(yè)提供網(wǎng)銀系統(tǒng)真假的能力，因此在取得企業(yè)相關(guān)銀行信息后依然要向銀行發(fā)函確認(rèn)信息（且仍無法有效防范企業(yè)串通銀行進(jìn)行舞弊的風(fēng)險(xiǎn)）。如果會(huì)計(jì)師可直接通過可靠的系統(tǒng)查詢到企業(yè)的銀行信息，將極大地提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）核心構(gòu)想

由中國人民銀行牽頭，聯(lián)合所有商業(yè)銀行和政策性銀行，組建面向會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)。通過企業(yè)授權(quán)，會(huì)計(jì)師可直接通過該系統(tǒng)查詢并獲取企業(yè)的全部銀行信息。建設(shè)面對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)將打破現(xiàn)有的銀行函證模式，會(huì)計(jì)師在企業(yè)的授權(quán)下直接查詢企業(yè)全部銀行信息，獲取系統(tǒng)生成的銀行詢證函，無需銀行參與確認(rèn)信息。

該系統(tǒng)可實(shí)現(xiàn)的主要功能有：

1.通過該系統(tǒng)可查詢企業(yè)開立的全部賬戶信息，包括結(jié)算賬戶和非結(jié)算賬戶，達(dá)到對(duì)銀行賬戶完整性的有效核查。

2.通過銀行聯(lián)盟信息查詢系統(tǒng)，企業(yè)的每個(gè)賬戶可根據(jù)財(cái)政部關(guān)于銀行詢證函的格式要求，自動(dòng)生成指定期間和指定截止日的函證信息。

3.會(huì)計(jì)師經(jīng)企業(yè)授權(quán)可根據(jù)需要不受限制地查詢企業(yè)全部賬戶的流水和與銀行相關(guān)的信息，以滿足實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序的需要。

（二）優(yōu)勢

1.提高審計(jì)效率。該查詢系統(tǒng)的建設(shè)將極大提高審計(jì)效率。與現(xiàn)有的函證方式相比，從根據(jù)企業(yè)提供信息向銀行發(fā)函確認(rèn)的被動(dòng)式函證，到直接在系統(tǒng)主動(dòng)獲取需要函證的全部信息，且不需要銀行進(jìn)行再次確認(rèn)，將極大程度地縮短函證時(shí)間，提高審計(jì)效率。

2.降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過該查詢系統(tǒng)直接獲取函證信息的模式可從根本上杜絕現(xiàn)階段企業(yè)單方或串通銀行進(jìn)行造假，切實(shí)保證會(huì)計(jì)師對(duì)函證過程的絕對(duì)控制，保證函證信息的可靠性。同時(shí)，會(huì)計(jì)師直接接觸企業(yè)所有的銀行信息，也將提高檢查企業(yè)銀行流水等其他審計(jì)程序的質(zhì)量，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將大幅降低。

3.降低函證成本。該查詢系統(tǒng)建成之后，可向需要使用該系統(tǒng)的企業(yè)收取適當(dāng)?shù)哪攴?wù)費(fèi)，年服務(wù)費(fèi)控制在低于目前銀行按賬戶及函證項(xiàng)目收取函證費(fèi)用的水平，既降低了企業(yè)函證成本，減少了企業(yè)對(duì)銀行函證的抵觸情緒，也解決了已注銷賬戶因繳費(fèi)困難導(dǎo)致難以辦理函證的問題。

（三）可行性

1.政策可行性。財(cái)政部、人民銀行、銀保監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門高度重視銀行函證工作，為提高函證質(zhì)量和改進(jìn)函證方式出臺(tái)了一系列文件。建設(shè)面對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)是提高函證質(zhì)量和改進(jìn)函證方式的一種嘗試，符合監(jiān)管部門的要求。

2.技術(shù)可行性。目前企業(yè)網(wǎng)上銀行已經(jīng)普及，網(wǎng)上銀行的查詢功能日趨完善，大部分函證所需信息的獲取是網(wǎng)上銀行已有的功能，滿足函證的要求不需銀行在技術(shù)上進(jìn)行大幅度的升級(jí)改造。

3.經(jīng)濟(jì)可行性。建設(shè)面對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的銀行信息查詢系統(tǒng)僅需在各個(gè)銀行現(xiàn)有網(wǎng)上銀行成熟技術(shù)的基礎(chǔ)上對(duì)所有銀行信息進(jìn)行整合，搭建一個(gè)新的平臺(tái)，無需花費(fèi)巨額的投入，且有后續(xù)的年服務(wù)費(fèi)作為補(bǔ)償。需審計(jì)的企業(yè)數(shù)量巨大（國有企業(yè)、金融企業(yè)、公眾公司、向金融機(jī)構(gòu)借款的企業(yè)、申請各項(xiàng)資質(zhì)的企業(yè)、自身管理需要的企業(yè)等），即使收費(fèi)單價(jià)較低，也可以保證該系統(tǒng)的日常維護(hù)支出以及前期投入的收回（若因降低企業(yè)負(fù)擔(dān)，年服務(wù)費(fèi)較低，無法完全彌補(bǔ)前期投入，可考慮由財(cái)政承擔(dān)部分前期投入資金）。

（四）系統(tǒng)建設(shè)的關(guān)鍵事項(xiàng)

1.信息質(zhì)量。信息質(zhì)量是查詢系統(tǒng)的基石。必須從技術(shù)上保證該查詢系統(tǒng)和銀行系統(tǒng)無縫銜接，保證信息的準(zhǔn)確性、完整性和及時(shí)性，從技術(shù)上滿足會(huì)計(jì)師對(duì)獲取函證信息和其他銀行信息的質(zhì)量要求。銀行信息查詢系統(tǒng)的信息質(zhì)量直接關(guān)系到會(huì)計(jì)師是否可以完全信賴直接從系統(tǒng)獲取的函證信息和其他信息以及監(jiān)管部門是否認(rèn)可會(huì)計(jì)師將其直接作為銀行函證底稿和其他審計(jì)底稿使用。查詢系統(tǒng)需由中國金融認(rèn)證中心（CFCA）等國家級(jí)權(quán)威安全認(rèn)證機(jī)構(gòu)予以認(rèn)證，確認(rèn)通過該系統(tǒng)獲取的信息與銀行系統(tǒng)完全一致，保證其可信度。

2.信息安全。銀行存款是企業(yè)生存的命脈，資金流向是企業(yè)重要的商業(yè)秘密。在系統(tǒng)建設(shè)中，保證企業(yè)銀行存款的安全性和私密性極其重要。首先需確保該系統(tǒng)僅有查詢功能，不具有支付、結(jié)算、抵押等其他功能，保證企業(yè)銀行存款不存在安全隱患。其次需確保除企業(yè)和經(jīng)企業(yè)授權(quán)的中介機(jī)構(gòu)以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)外，其他第三方（包括銀行機(jī)構(gòu)）均無法進(jìn)入該系統(tǒng)獲取企業(yè)信息，避免企業(yè)信息泄露。