注冊(cè)會(huì)計(jì)師在刑事司法活動(dòng)中的作用

麥韋寧

隨著現(xiàn)代社會(huì)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)發(fā)展，社會(huì)財(cái)富資本化、資金收付電子化等新形勢(shì)的出現(xiàn)帶來(lái)犯罪模式的新變化，涉眾型的非法集資、網(wǎng)絡(luò)詐騙等利用互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的新型犯罪案件層出不窮。新型經(jīng)濟(jì)犯罪案件金額巨大、資金流向復(fù)雜、涉案經(jīng)營(yíng)主體眾多，為司法機(jī)關(guān)辦理相關(guān)案件帶來(lái)較大的困難。在政府服務(wù)市場(chǎng)化的大趨勢(shì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)服務(wù)能夠大大緩解司法辦案機(jī)關(guān)辦案資源不足的困境。專業(yè)的司法鑒定對(duì)于解決司法活動(dòng)中的一些專業(yè)性問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)司法程序的公平、公正，提高司法程序效率有重大的意義。本文按照刑事司法活動(dòng)的過(guò)程，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一領(lǐng)域提供專業(yè)服務(wù)作一探討。

一、立案階段

刑事立案作為司法活動(dòng)開(kāi)始的標(biāo)志，是每一個(gè)刑事案件都必須經(jīng)過(guò)的法定階段。根據(jù)不同案件犯罪構(gòu)成要素、案情的不同，需要提供的報(bào)案材料也不盡相同。報(bào)案者由于缺乏必要的法律知識(shí)、調(diào)查取證手段，難以收集、整理高素質(zhì)的證據(jù)材料（特別是一些職務(wù)侵占、貪污等類型的經(jīng)濟(jì)犯罪，由于其犯罪方式的復(fù)雜性、隱蔽性，犯罪過(guò)程涉及企業(yè)的內(nèi)部控制，財(cái)務(wù)管理的等各個(gè)方面）。一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有內(nèi)部控制評(píng)估、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)查及取證的專業(yè)能力，但對(duì)于刑事法律法規(guī)、刑事證據(jù)規(guī)則等方面專業(yè)能力相對(duì)較薄弱。律師往往對(duì)于法律及相關(guān)程序比較熟悉，但對(duì)于內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)調(diào)查取證能力比較欠缺。因此，在收集整理報(bào)案材料環(huán)節(jié)，能同時(shí)掌握審計(jì)技術(shù)、法律知識(shí)、刑事偵查技術(shù)的綜合型人才更具優(yōu)勢(shì)。

從業(yè)務(wù)拓展的角度考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從常規(guī)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)中，可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)犯罪相關(guān)線索及情況。通過(guò)對(duì)初步線索的進(jìn)一步深入調(diào)查，往往可以形成經(jīng)濟(jì)犯罪（主要是職務(wù)犯罪）報(bào)案的初步材料。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不熟悉立案機(jī)關(guān)對(duì)于報(bào)案及舉報(bào)材料的要求，因此除了從內(nèi)部取證，還需要對(duì)相關(guān)行為所涉及的刑事犯罪的罪名及相關(guān)的立案標(biāo)準(zhǔn)有所了解，或者與專業(yè)律師、司法機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通合作。需要注意的是，雖然在刑事訴訟法中規(guī)定，對(duì)發(fā)現(xiàn)刑事案件報(bào)案或者舉報(bào)既是任何單位和個(gè)人依法享有的權(quán)利，也是其依法應(yīng)當(dāng)履行的義務(wù)（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第110條）。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)犯罪不適宜直接作為報(bào)案人。原因是，直接檢舉執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)犯罪行為，可能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)客戶的保密義務(wù)產(chǎn)生沖突。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受委托協(xié)助利益相關(guān)人（通常是受害人）整理、搜集用于舉報(bào)（報(bào)案）的材料，協(xié)助報(bào)案人的身份決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在刑事司法活動(dòng)中沒(méi)有獨(dú)立的訴訟地位。必須予以注意的是，由于經(jīng)濟(jì)糾紛的復(fù)雜性（試圖使用刑事手段來(lái)解決一些民事糾紛），注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)需要謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，避免因委托人存在故意捏造事實(shí)、虛假告發(fā)，意圖陷害他人，構(gòu)成誣告陷害的共同犯罪。

在刑事立案以前，事件的發(fā)展情況可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接收委托、提供服務(wù)以后，能否收到約定的服務(wù)費(fèi)。常見(jiàn)的情形包括：（1）委托人初步認(rèn)為可能有刑事案件的發(fā)生，但通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的初步調(diào)查，最終發(fā)現(xiàn)僅為一些內(nèi)部的錯(cuò)誤行為；（2）委托人經(jīng)過(guò)多方評(píng)估立案的利弊，最終決定不予報(bào)案；（3）涉案雙方（多方）當(dāng)事人自行解決糾紛，最終撤銷報(bào)案；（4）經(jīng)立案機(jī)關(guān)審查，確實(shí)不符合立案條件。 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托時(shí)，要充分考慮可能出現(xiàn)的結(jié)果，密切注意相關(guān)事件的發(fā)展，通過(guò)考慮預(yù)收服務(wù)費(fèi)、按工作時(shí)間計(jì)費(fèi)等各種方式，避免無(wú)法收取服務(wù)費(fèi)的情況。

對(duì)于其他部門(mén)移送的涉稅案件，涉及職務(wù)犯罪及貪污腐敗的案件，往往是由稅務(wù)機(jī)關(guān)及紀(jì)檢監(jiān)察部門(mén)移送報(bào)案材料，對(duì)此不作深入的展開(kāi)。

二、偵查階段

根據(jù)刑事訴訟法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)刑事案件的偵查由公安機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，檢察機(jī)關(guān)直接受理的案件的偵查由人民檢察院負(fù)責(zé)，除法律特別規(guī)定的以外，其他任何機(jī)關(guān)、團(tuán)體和個(gè)人都無(wú)權(quán)行使這些權(quán)力（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第3條）。鑒定作為刑事訴訟法法定的偵查手段，指案件偵查機(jī)關(guān)為了查明案情，需要解決案件中某些專門(mén)性問(wèn)題的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請(qǐng)有專門(mén)知識(shí)的人進(jìn)行鑒定（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第146條）。在刑事訴訟中，經(jīng)法定程序委托、解決案件中專門(mén)性問(wèn)題的人員，稱為鑒定人。在刑事訴訟法中，鑒定人被列為訴訟參與人，有獨(dú)立的訴訟權(quán)利與訴訟義務(wù)（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第108條）。鑒定人的法定義務(wù)包括：回避（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第32條）、如實(shí)做出鑒定意見(jiàn)（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第147條）、根據(jù)法院傳喚配合庭審調(diào)查核實(shí)鑒定意見(jiàn)（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第187條）等。經(jīng)人民法院通知，鑒定人拒不出庭作證的，鑒定人出具的鑒定意見(jiàn)不得作為定案的根據(jù)（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第192條）。

（一）司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的行業(yè)準(zhǔn)入相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》是刑事訴訟基本法律制度，刑事訴訟法中關(guān)于鑒定人制度的相關(guān)規(guī)定，是司法鑒定制度存在的基礎(chǔ)法律依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與刑事偵查活動(dòng)，必須符合法定程序和相關(guān)規(guī)定。在行業(yè)準(zhǔn)入方面，相關(guān)政策依據(jù)如下：（1）2000年8月司法部頒布的《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》（第62號(hào)司法部令），要求（所有）司法鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)經(jīng)司法行政機(jī)關(guān)核準(zhǔn)登記，取得司法鑒定許可證才可以開(kāi)展司法鑒定業(yè)務(wù)（該項(xiàng)法規(guī)已由于2005年9月，新的司法鑒定管理問(wèn)題的決定出臺(tái)并實(shí)施而廢止）；（2）2005年2月全國(guó)人大常委會(huì)頒布的《關(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》規(guī)定，對(duì)從事法醫(yī)、物證、聲像資料以及其他根據(jù)訴訟需要鑒定，由國(guó)務(wù)院司法行政部門(mén)商最高人民法院、最高人民檢察院確定的司法鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理制度；（3）2017年司法部頒發(fā)《關(guān)于嚴(yán)格準(zhǔn)入 嚴(yán)格監(jiān)管 提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見(jiàn)》（司發(fā)［2017］11號(hào)），規(guī)定從事法醫(yī)類、物證類、聲像資料，以及根據(jù)訴訟需要由國(guó)務(wù)院司法行政部門(mén)商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應(yīng)當(dāng)實(shí)行登記管理的鑒定事項(xiàng)（環(huán)境損害司法鑒定）的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人，對(duì)其他沒(méi)有法律、法規(guī)依據(jù)的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人，不再實(shí)施準(zhǔn)入登記（因司法會(huì)計(jì)鑒定不屬于上述“四類”范圍，司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)由行政審批改為市場(chǎng)準(zhǔn)入，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所可全面承接司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)）。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定的市場(chǎng)分析

政策、法律（法規(guī)）允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事司法鑒定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，市場(chǎng)需求也很大，但是司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)并不適合作為一般事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展方向。原因如下：（1）司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)范圍、審計(jì)要求的不確定性，導(dǎo)致承辦司法鑒定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所難以形成流程化、標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)；（2）司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)復(fù)雜多變，導(dǎo)致審計(jì)成本（項(xiàng)目組人員、項(xiàng)目實(shí)施時(shí)間）難以控制，容易導(dǎo)致項(xiàng)目實(shí)施失?。ㄓ捎谒痉ǔ绦蛴蟹浅?yán)格的時(shí)間要求，項(xiàng)目失敗的社會(huì)影響較大）；（3）司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)果需要通過(guò)庭審質(zhì)證，由于庭審過(guò)程中控辯雙方的對(duì)抗性特征，導(dǎo)致鑒定結(jié)果可能受到高度的質(zhì)疑（如果鑒定過(guò)程出現(xiàn)重大遺漏，還可能受到多方的質(zhì)疑）；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的理論研究、規(guī)范制定仍有不足，難以支持行業(yè)大面積推廣司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)；（5）司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的開(kāi)展，需要大量同時(shí)具備審計(jì)、偵查取證、法律背景知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的復(fù)合型專業(yè)人材。由于以上原因，對(duì)于一般會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，將司法會(huì)計(jì)鑒定作為業(yè)務(wù)拓展的補(bǔ)充方向，難以形成規(guī)?；袌?chǎng)，司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)更適合作為一個(gè)專業(yè)化細(xì)分市場(chǎng)進(jìn)行運(yùn)作。

三、庭審階段

（一）鑒定人出庭作證

根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》規(guī)定，在偵查階段從事司法會(huì)計(jì)鑒定工作的鑒定人，經(jīng)公訴人、當(dāng)事人或者辯護(hù)人、訴訟代理人申請(qǐng)，法院認(rèn)為確認(rèn)必要的情況下（應(yīng)注意是法院才有是否必要的認(rèn)定權(quán)），鑒定人應(yīng)當(dāng)出庭作證。經(jīng)人民法院通知，鑒定人拒不出庭作證的，鑒定人所作出的鑒定意見(jiàn)不得作為案件審理的依據(jù)（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第192條）。即鑒定人在法院通知出庭作證的情況下，拒不出庭作證，可能導(dǎo)致委托人委托目的無(wú)法實(shí)現(xiàn)（鑒定意見(jiàn)無(wú)法作為案件審理依據(jù)，可能導(dǎo)致刑事起訴失?。?。這是與一般的審計(jì)（鑒定）業(yè)務(wù)不同的法定義務(wù)。

公訴人、當(dāng)事人和辯護(hù)人、訴訟代理人在庭審過(guò)程中，經(jīng)審判長(zhǎng)許可可以對(duì)鑒定人進(jìn)行詢問(wèn)、調(diào)查核實(shí)鑒定結(jié)論（詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第194條）。犯罪嫌疑人及辯護(hù)人通過(guò)對(duì)鑒定人的鑒定意見(jiàn)提出不同意見(jiàn)、質(zhì)疑，來(lái)實(shí)現(xiàn)嫌疑人無(wú)罪（或罪輕）的辯護(hù)立場(chǎng)，導(dǎo)致鑒定人的鑒定結(jié)論被至于高度質(zhì)疑和嚴(yán)格審視的立場(chǎng)。若嫌疑人及辯護(hù)人的不同意見(jiàn)無(wú)法在庭審過(guò)程中得到滿足，由此引發(fā)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具鑒定報(bào)告的種種行政投訴也屢見(jiàn)不鮮。

一個(gè)不容忽視的現(xiàn)狀是，由于種種客觀原因，導(dǎo)致目前刑事案件庭審過(guò)程中鑒定人實(shí)際出庭率非常低（法院認(rèn)為鑒定人不需要出庭，在當(dāng)庭宣讀鑒定人的鑒定意見(jiàn)后，鑒定意見(jiàn)也可作為定罪量刑的證據(jù)使用；詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第195條）。雖然廣大法學(xué)專家一直詬病鑒定人出庭率低的現(xiàn)實(shí)情況，不過(guò)對(duì)于鑒定人來(lái)說(shuō)應(yīng)該是減少了很多煩惱。

對(duì)于一般的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，作為鑒定人參與庭審質(zhì)證可能存在以下問(wèn)題：（1）作為證據(jù)使用的鑒定意見(jiàn)在客觀性、關(guān)聯(lián)性、合法性上存在瑕疵；（2）出庭的鑒定人缺乏必要的庭審質(zhì)證經(jīng)驗(yàn)，難以應(yīng)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)辯護(hù)方提出的質(zhì)疑；（3）案卷資料較多、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)與質(zhì)證時(shí)間間隔較長(zhǎng)，難以在短時(shí)間內(nèi)形成答復(fù)；（4）庭審調(diào)查可能出現(xiàn)鑒定過(guò)程中未考慮的新情況；（5）鑒定人出庭缺乏必要的費(fèi)用補(bǔ)償制度及經(jīng)費(fèi)支持（《司法鑒定程序通則》第44條規(guī)定，司法鑒定機(jī)構(gòu)接到出庭通知后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)與人民法院確認(rèn)司法鑒定人出庭的費(fèi)用；但實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中仍難以保障，且標(biāo)準(zhǔn)偏低）。

（二）作為具有專門(mén)知識(shí)的人出庭作證（辯護(hù)方專家證人）

刑事辯護(hù)制度作為一項(xiàng)歷史悠久的司法制度，也是世界范圍內(nèi)刑事訴訟制度的核心。犯罪嫌疑人、被告人通過(guò)委托律師及其他辯護(hù)人參與刑事訴訟程序，充分行使其辯護(hù)權(quán)，與追訴機(jī)關(guān)進(jìn)行平等對(duì)抗，以維護(hù)其合法權(quán)益。由于司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的鑒定程序、鑒定內(nèi)容通常涉及復(fù)雜的專業(yè)術(shù)語(yǔ)、嚴(yán)密的財(cái)務(wù)邏輯結(jié)構(gòu)，整體篇幅較長(zhǎng)、數(shù)據(jù)量較大，對(duì)于一般僅擅長(zhǎng)法律知識(shí)的辯護(hù)律師來(lái)說(shuō)，閱讀起來(lái)比較困難，也難以提出有力的質(zhì)證意見(jiàn)。為了平衡控辯雙方在專業(yè)背景方面的差異，辯護(hù)人可以申請(qǐng)法庭通知有專門(mén)知識(shí)的人出庭，就鑒定人作出的鑒定意見(jiàn)提出意見(jiàn)（同時(shí)該條文也規(guī)定，法庭對(duì)于上述申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)作出是否同意的決定，詳見(jiàn)《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第197條）。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在庭審活動(dòng)中為犯罪嫌疑人、被告人依法行使辯護(hù)權(quán)利提供幫助的方式，主要是協(xié)助辯護(hù)律師對(duì)控方提供的鑒定意見(jiàn)進(jìn)行質(zhì)證、協(xié)助法官?gòu)牟煌慕嵌炔榍灏讣聦?shí)。由于所涉案情復(fù)雜、鑒定材料較多，在鑒定過(guò)程中可能遺漏了部分證明被告人無(wú)罪或者罪輕的情節(jié)。通過(guò)審閱鑒定結(jié)論，提出有利于犯罪嫌疑的質(zhì)證意見(jiàn)、排除合理的懷疑，對(duì)于一般的辯護(hù)律師來(lái)說(shuō)還是有專業(yè)技能上的鴻溝。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為具備專門(mén)知識(shí)的財(cái)務(wù)專家，為犯罪嫌疑人、被告人依法行使辯護(hù)權(quán)，為法官?gòu)牟煌嵌炔榍灏讣聦?shí)提供幫助，既符合刑事訴訟法的相關(guān)規(guī)定，也是實(shí)現(xiàn)司法程序公平的重要措施。

四、法律制度、行業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)仍待完善

規(guī)定犯罪與刑罰、審判程序是國(guó)家的基本法律，需要高級(jí)別的立法授權(quán)。從依法治國(guó)的基本原則方面考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展司法鑒定業(yè)務(wù)、參與法庭審理需要法律法規(guī)的授權(quán)，嚴(yán)格的準(zhǔn)入制度是法律制度建設(shè)大趨勢(shì)，對(duì)于提高司法制度權(quán)威性、提高司法機(jī)關(guān)的公信力、規(guī)范從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)行為、避免冤假錯(cuò)案發(fā)生有非常重要的意義。

在行業(yè)制度建設(shè)方面，應(yīng)通過(guò)理論研究、案例整理收集，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)職業(yè)準(zhǔn)則及行業(yè)規(guī)范（目前一些地方協(xié)會(huì)也在不斷進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的理論研究、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)及案例收集）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)技術(shù)服務(wù)行業(yè)，只有不斷提高服務(wù)的專業(yè)性，才能在司法會(huì)計(jì)鑒定、司法會(huì)計(jì)專家服務(wù)（專門(mén)知識(shí)的人出庭）兩個(gè)專業(yè)細(xì)分市場(chǎng)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)久發(fā)展。