分析《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表》的差異調(diào)整實質(zhì)

吳金莉 機械工業(yè)教育發(fā)展中心

《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表》通過對重要事項和其他事項的會計與預(yù)算核算差異的調(diào)整，將“預(yù)算結(jié)余”調(diào)節(jié)為“本年盈余”，通過核對本年盈余計算數(shù)與賬面數(shù)是否一致來校驗調(diào)節(jié)表與雙基礎(chǔ)核算的正確性，其編制既是難點也是核心點。本文主要對標調(diào)節(jié)表的重要事項，通過例舉事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)，對財務(wù)會計和預(yù)算會計進行核算分析，對比雙基礎(chǔ)核算的區(qū)別，分析產(chǎn)生的原因，反映兩者之間的內(nèi)在邏輯關(guān)聯(lián)關(guān)系，揭示該表差異調(diào)節(jié)過程的實質(zhì)。

一、財務(wù)會計收入、費用與預(yù)算會計收入、支出核算的確認差異

財務(wù)會計收入、費用與預(yù)算會計收入、支出的核算差異主要體現(xiàn)：

(一)確認的基礎(chǔ)不同

財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制，而預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制。

(二)表現(xiàn)的形式不同

財務(wù)會計收入、費用表現(xiàn)為貨幣資金、非貨幣資產(chǎn)等現(xiàn)金與非現(xiàn)金資源的流入和流出，后者表現(xiàn)為當期預(yù)算管理內(nèi)的貨幣資金等現(xiàn)金資源的流入和流出。

(三)確認的時點不同

前者需要同時滿足能可靠計量、其發(fā)生會導(dǎo)致會計主體資產(chǎn)、負債變化等條件，后者則需要同時滿足納入預(yù)算年度內(nèi)管理且貨幣資金等現(xiàn)金資源發(fā)生增減變動兩個條件。

二、涉及財務(wù)會計收入與預(yù)算會計收入經(jīng)濟事項的差異分析

對標調(diào)節(jié)表關(guān)于收入調(diào)節(jié)的重要事項，例舉事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下：

(一)當期確認為財務(wù)會計收入但沒有確認為預(yù)算會計收入

1.采用應(yīng)收、預(yù)收款項形式確認的收入

(1)事業(yè)單位發(fā)生先服務(wù)或先發(fā)貨后收款的經(jīng)濟業(yè)務(wù)即賒銷業(yè)務(wù)，在服務(wù)實施或商品發(fā)出時，風險已經(jīng)轉(zhuǎn)移但價款未收，故財務(wù)會計計入收入而預(yù)算會計不計入收入。

如事業(yè)單位發(fā)出一批貨物，取得經(jīng)營收入5萬元，暫未收到貨款。核算時，財務(wù)會計掛應(yīng)收賬款并確認經(jīng)營收入5萬元，預(yù)算會計不做處理。

(2)事業(yè)單位發(fā)生先收款后服務(wù)或款到發(fā)貨的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在完成服務(wù)或貨物發(fā)出時，因貨款已經(jīng)提前收取，此時并沒有實際資金的流入而產(chǎn)生核算差異。

如事業(yè)單位確認一筆已完成咨詢服務(wù)的預(yù)收賬款10萬元。財務(wù)會計沖銷預(yù)收賬款并增加事業(yè)收入10萬元，而預(yù)算會計不做處理。

2.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認的收入

(3)事業(yè)單位接受一批捐贈的材料，經(jīng)資產(chǎn)評估價值3萬元。財務(wù)會計同時增加庫存物品和捐贈收入3萬元，預(yù)算會計不做處理。

(二)當期確認為預(yù)算會計收入但沒有確認為財務(wù)會計收入

1.采用應(yīng)收、預(yù)收款項形式確認的收入

(4)事業(yè)單位發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)后，收到之前應(yīng)收的貨款時，因財務(wù)會計在發(fā)生賒銷業(yè)務(wù)時已經(jīng)計入收入，而預(yù)算會計在此時實際收款時才計入收入，產(chǎn)生了收入核算差異。

如事業(yè)單位收到例(1)中5萬元的應(yīng)收貨款。預(yù)算會計同時增加資金結(jié)存和預(yù)算經(jīng)營收入5萬元，財務(wù)會計增加貨幣資金的同時減少應(yīng)收賬款5萬元。

(5)事業(yè)單位發(fā)生預(yù)收款業(yè)務(wù)，在提前收到服務(wù)款或貨款時，財務(wù)會計因服務(wù)與貨物風險未轉(zhuǎn)移而不計入收入，預(yù)算會計則按實際收款計入預(yù)算收入。

如事業(yè)單位預(yù)收一筆咨詢服務(wù)費6萬元，服務(wù)尚未開始。財務(wù)會計增加貨幣資金的同時掛預(yù)收賬款，預(yù)算會計按實際收款金額增加預(yù)算事業(yè)收入6萬元。

2.取得借款確認的預(yù)算收入

(6)事業(yè)單位從銀行取得半年期短期借款36萬元，貸款利率10%。財務(wù)會計計入短期借款36萬元，預(yù)算會計則按實際收款金額計入債務(wù)預(yù)算收入36萬元。

(三)差異分析和差額計算

因發(fā)生“應(yīng)收款項”“預(yù)收賬款”掛賬的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，由于收入在確認時存在先后順序不同，屬于暫時性時間差異，將隨時間推移銜接抵銷。而“接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈”，因收入表現(xiàn)為貨幣與非貨幣不同形式以及“長短期借款”經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的差異均為永久性差異，難以消除。

根據(jù)以上業(yè)務(wù)計算，預(yù)算會計收入-財務(wù)會計收入=47-18=29萬元。

三、涉及財務(wù)會計費用與預(yù)算會計支出的經(jīng)濟事項的差異分析

對標調(diào)節(jié)表關(guān)于費用與支出調(diào)節(jié)的重要事項，例舉事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)如下:

(一)當期確認為預(yù)算會計支出但沒有確認為財務(wù)會計費用

1.支付應(yīng)付、預(yù)付款項而發(fā)生的支出

(7)事業(yè)單位支付工會活動費用1萬元，支付職工在職教育培訓費用2萬元，因該支出在財務(wù)會計核算中已計提提前列入費用，故實際發(fā)生支付時財務(wù)會計不再確認費用，而是同時減少應(yīng)付職工薪酬和貨幣資金3萬元，預(yù)算會計則按實際支付金額計入預(yù)算支出3萬元。

(8)事業(yè)單位預(yù)付項目咨詢費4萬元，服務(wù)尚未開始實施，財務(wù)會計減少貨幣資金的同時增加預(yù)付賬款4萬元，預(yù)算會計按實際支付款項增加預(yù)算支出4萬元。

2.為購置存貨及政府儲備等物資而計入庫存物品、物資成本的支出

(9)事業(yè)單位購置辦公耗材等備用物資3萬元，財務(wù)會計計入庫存物品成本4萬元，預(yù)算會計增加事業(yè)支出3萬元。

3.為購建固定資產(chǎn)等而發(fā)生的資本性支出

(10)事業(yè)單位購置辦公設(shè)備、家具等固定資產(chǎn)，財務(wù)會計核算計入固定資產(chǎn)，預(yù)算會計核算計入預(yù)算支出。

如事業(yè)單位采購1臺臺式電腦，支付價款1萬元。財務(wù)會計減少貨幣資金的同時增加固定資產(chǎn)，預(yù)算會計則減少資金結(jié)存1萬元，增加事業(yè)支出(資本性支出)1萬元。

4.償還借款本息支出

(11)事業(yè)單位有一筆短期借款本金36萬元，貸款利率10%，半年后到期，到期一次還本付息39.6萬元。財務(wù)會計將利息費用3.6萬元確認為單位管理費用，減少短期借款36萬元預(yù)算會計減少資金結(jié)存同時增加債務(wù)還本支出39.6萬元，支出與費用相差36萬元。

5.其他

(12)事業(yè)單位支付租期兩年的辦公用房裝修費24萬元，預(yù)算會計全部計入預(yù)算支出，財務(wù)會計則先計入長期待攤費用，再分期計入當期費用，隨著分攤期的減少，兩種核算因確認時間不同造成的差異會慢慢消除。

(13)事業(yè)單位購入B企業(yè)60%的股份55萬元。其中含已宣告發(fā)放尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元。

預(yù)算會計確認投資支出55萬元，財務(wù)會計增加長期股權(quán)投資50萬元，應(yīng)收利息5萬元，不確認費用。實際收到發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元時，預(yù)算會計確認投資支出-5萬元，財務(wù)會計沖減應(yīng)收利息5萬元。

(二)當期確認為財務(wù)會計費用但沒有確認為預(yù)算會計支出

1.發(fā)出庫存或政府儲備等物資確認的費用

(14)事業(yè)單位當期領(lǐng)用辦公耗材1萬元，財務(wù)會計按領(lǐng)用金額增加費用1萬元同時減少庫存物品，預(yù)算會計則不做處理。

2.計提的折舊費用和攤銷費用

(15)事業(yè)單位固定資產(chǎn)當期計提折舊6萬元，財務(wù)會計減少固定資產(chǎn)成本同時增加折舊費用6萬元，預(yù)算會計不做賬。

(16)事業(yè)單位按2年分期攤銷例(12)中裝修費，本年分攤10個月，財務(wù)會計計入單位管理費用10萬元，預(yù)算會計不做賬。

3.確認的資產(chǎn)處置費用

(17)事業(yè)單位報廢固定資產(chǎn)辦公桌原值1萬元，累計折舊0.7萬元，發(fā)生相關(guān)處置費用0.2萬元，已按規(guī)定報經(jīng)上級批準。財務(wù)會計按資產(chǎn)凈值0.3萬元與處置費用0.2萬元合計計入資產(chǎn)處置費用0.5萬元，預(yù)算會計只對資產(chǎn)處置費用0.2萬元進行賬務(wù)處理，即增加其他支出0.2萬元，費用與支出相差0.3萬元。

4.通過應(yīng)付、預(yù)付款項確認的費用

(18)事業(yè)單位預(yù)付款后的相關(guān)服務(wù)已完成或商品已驗收，此時財務(wù)會計增加業(yè)務(wù)活動費用減少預(yù)付賬款，預(yù)算會計則不做賬。

如例(8)中供應(yīng)商提供的項目咨詢服務(wù)實施完成。財務(wù)會計計入業(yè)務(wù)活動費用4萬元，預(yù)算會計不做賬。

5.計提未支付的職工薪酬

(19)事業(yè)單位的工會經(jīng)費和教育經(jīng)費分別于當期計提了2萬元、8萬元，財務(wù)會計計入單位管理費用10萬元，預(yù)算會計不做賬。

6.所得稅費用

(20)事業(yè)單位年底計提所得稅費用40萬元。財務(wù)會計增加其他應(yīng)交稅費和所得稅費用40萬元，預(yù)算會計不做賬。

7.計提的費用

(21)事業(yè)單位對其他應(yīng)收款計提壞賬準備3萬元。財務(wù)會計增加壞賬準備和單位管理費用3萬元，預(yù)算會計不做賬。

(三)差異分析和差額計算

與收入差異分析同理，費用與支出也存在時間性和永久性差異，分別由核算基礎(chǔ)、確認時點、表現(xiàn)形式的不一致造成。

根據(jù)以上業(yè)務(wù)計算得出預(yù)算會計支出-財務(wù)會計費用=121-74.3=46.7萬元。則事業(yè)結(jié)余-本年盈余=29-46.7=-17.7萬元。

四、結(jié)語

重要事項差異是差異調(diào)節(jié)表的關(guān)鍵核心，其他事項差異在調(diào)節(jié)差異時也需要關(guān)注，如長期股權(quán)投資權(quán)益法下的損益調(diào)整，財務(wù)會計確認為投資收益，預(yù)算會計不確認收入。核算基礎(chǔ)、表現(xiàn)形式和確認時點的不同是導(dǎo)致本年盈余與事業(yè)結(jié)余差異產(chǎn)生的根本原因，前兩個原因造成的是難以消除的長久性差異，確認時點不同造成的差異則隨著時間可以消除，屬于暫時性時間差異。透過經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，把握差異產(chǎn)生的根本原因，做好平行記賬工作，《本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表》這個核心報表的編制將不再是難點。希望通過本文，對一線財務(wù)人員實務(wù)操作起到有效的指導(dǎo)作用。