我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與分析

徐 偉 重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

一、前言

1998年我國(guó)發(fā)布了第一部債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，二十多年間，經(jīng)歷了曲折和反復(fù)，先后修訂了三次，形成四個(gè)版本，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史中具有代表性的準(zhǔn)則之一。筆者認(rèn)為通過研究和分析國(guó)家債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)展情況，這樣能幫助人們對(duì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特點(diǎn)和基本問題有一個(gè)明確的了解，還能加深對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、幫助會(huì)計(jì)信息使用者科學(xué)決策不無(wú)裨益。

二、我國(guó)債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展

(一)1998版準(zhǔn)則

早在1998年，財(cái)政部就發(fā)布了關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，主要用來(lái)規(guī)范我國(guó)企業(yè)越來(lái)越頻繁的重組業(yè)務(wù)，這是第一部規(guī)范債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

1998版準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組第一次做出了定義。準(zhǔn)則明確了其適用的前提條件是有持續(xù)經(jīng)營(yíng)，規(guī)定債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人做出讓步這兩部分內(nèi)容，在這個(gè)過程中值得人們關(guān)注的就是在涉及到的非貨幣性交易準(zhǔn)則中。引入相關(guān)的公允價(jià)值內(nèi)容，所進(jìn)行的兩個(gè)準(zhǔn)則修訂也都是同時(shí)進(jìn)行的，這些內(nèi)容成為了整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程中的重要導(dǎo)向力。

基于公允價(jià)值計(jì)量，1998版準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)按照“視同銷售”處理，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的資產(chǎn)處置損益。同時(shí)，準(zhǔn)則把債務(wù)重組視為企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)處理，根據(jù)規(guī)定重組損益確定為得利和損失，要計(jì)入到營(yíng)業(yè)外支出是債權(quán)人發(fā)生損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的是債務(wù)人重組收益。由于當(dāng)時(shí)對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量具體操作指南，實(shí)務(wù)中很多企業(yè)是按照交易雙方達(dá)成的協(xié)議價(jià)格來(lái)認(rèn)定，導(dǎo)致了準(zhǔn)則實(shí)施后某些企業(yè)利用這一漏洞來(lái)操縱報(bào)表。

(二)2001版準(zhǔn)則

考慮到1998版準(zhǔn)則引發(fā)的爭(zhēng)議和存在的相關(guān)問題，二十一世紀(jì)初期，財(cái)政部發(fā)布修訂后的相關(guān)債務(wù)重組準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱2001版準(zhǔn)則)。

2001版準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的內(nèi)容進(jìn)行了明確，用“修改債務(wù)條件”取代了1998版準(zhǔn)則的“債務(wù)人財(cái)務(wù)困難”和“債權(quán)人做出讓步”兩個(gè)限制性條件。持續(xù)經(jīng)營(yíng)不再是債務(wù)重組的前提條件，準(zhǔn)則的適用范圍得到了極大的擴(kuò)展。

最引人關(guān)注的是，1998年版的準(zhǔn)則和修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量屬性進(jìn)行拋棄。準(zhǔn)則改用賬面價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，還修改了債務(wù)人和債權(quán)人對(duì)債務(wù)重組相關(guān)損益確認(rèn)的規(guī)定，取消了“視同銷售”的認(rèn)定，債務(wù)人不再確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的損益。

更為突出的是，整個(gè)債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，就是明顯的漏洞可能會(huì)被進(jìn)行利用。面對(duì)這種情況要求，重組收入進(jìn)入到資本公積、放棄債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的相關(guān)做法內(nèi)容。

(三)2006版準(zhǔn)則

2006年財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這一相關(guān)內(nèi)容體系和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部?jī)?nèi)容有著明顯的一致性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱2006版準(zhǔn)則)取代了2001版準(zhǔn)則。2006版準(zhǔn)則的形式和實(shí)質(zhì)都可以視為回歸到1998版準(zhǔn)則。

正式確立了公允價(jià)值作為五大計(jì)量屬性的重要組成部分，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。這樣能保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)部朝著協(xié)調(diào)化和一致化方向發(fā)展。2006版準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)被重新認(rèn)定被認(rèn)作是和銷售一樣的處理方式。規(guī)定將重組債務(wù)的收益計(jì)入當(dāng)期損益中，也不再進(jìn)行資本公積計(jì)入的累加。當(dāng)然公允價(jià)值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和重組損益計(jì)入當(dāng)期損益的漏洞容易被用來(lái)操縱報(bào)表的爭(zhēng)議也再次出現(xiàn)。為了進(jìn)一步壓縮企業(yè)通過債務(wù)重組操縱報(bào)表的空間，對(duì)于企業(yè)接受非控股股東直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)等情形，財(cái)政部又在2008年和2012年兩次發(fā)文進(jìn)行規(guī)范，明確圍繞著實(shí)質(zhì)重于形式的要求，把握實(shí)際情況。將其判斷為非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入產(chǎn)生的利益計(jì)入到整個(gè)資本公積，不再放入當(dāng)期的損益中。

(四)2019版準(zhǔn)則

2017年財(cái)政部修訂了收入和金融工具業(yè)務(wù)等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)一致，財(cái)政部在2019年再次修訂債務(wù)重組準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱2019版準(zhǔn)則)。

2019版準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)重組的定義再一次發(fā)生重大修改。2006版準(zhǔn)則中“財(cái)務(wù)困難”和“讓步”兩大條件被剔除，增加了“不改變交易對(duì)手方”等限制條件，即不適用于第三方代替?zhèn)鶆?wù)人償還債務(wù)的情形。為了避免債務(wù)重組的準(zhǔn)則和相關(guān)金融工具準(zhǔn)則之間出現(xiàn)問題，準(zhǔn)則適用于權(quán)益性交易的情形和會(huì)計(jì)處理都作出補(bǔ)充規(guī)定。這樣能幫助債務(wù)重組，形成與企業(yè)的相關(guān)情況相聯(lián)系。

2019版準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組涉及的資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)處理按照金融和非金融類進(jìn)行規(guī)范，涉及重組債權(quán)和債務(wù)的情形與金融工具相關(guān)準(zhǔn)則保持一致。準(zhǔn)則取消了原有準(zhǔn)則的“視同銷售”的認(rèn)定，債務(wù)人用非金融資產(chǎn)清償債務(wù)不再確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。對(duì)比2006版準(zhǔn)則，債權(quán)人和債務(wù)人對(duì)于重組損益的確認(rèn)和列報(bào)項(xiàng)目發(fā)生了重大變化：債權(quán)人確認(rèn)重組損益，計(jì)入投資收益；債務(wù)人需區(qū)分以金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的情形，涉及金融資產(chǎn)的應(yīng)記入投資收益，涉及非金融資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)入其他收益，重組損失不再計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目。

三、總結(jié)分析

(一)從亡羊補(bǔ)牢到全面協(xié)調(diào)

債務(wù)重組準(zhǔn)則自首次發(fā)布后，至今為止，已經(jīng)有四個(gè)版本，在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也是少有的，但它確實(shí)是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷史的真實(shí)寫照。

2006年新準(zhǔn)則體系發(fā)布之前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂有很強(qiáng)的針對(duì)性，主要是為了規(guī)范特定會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)或上市公司經(jīng)營(yíng)過程中的熱點(diǎn)問題，有明顯的“亡羊補(bǔ)牢”的特征，各個(gè)準(zhǔn)則之間缺乏協(xié)調(diào)，反而容易產(chǎn)生新的問題。比如，1998版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則發(fā)布后，資本市場(chǎng)出現(xiàn)了很大爭(zhēng)議和問題，財(cái)政部在兩年內(nèi)啟動(dòng)了準(zhǔn)則修訂工作，規(guī)定重組收益改計(jì)資本公積，同時(shí)用賬面價(jià)值取代公允價(jià)值計(jì)量，目的就是防止上市公司操縱報(bào)表。但是修訂后的2001版準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值的做法和其他準(zhǔn)則存在矛盾，而且修訂重組收益的規(guī)定也沒有完全堵住漏洞。當(dāng)時(shí)的《公司法》中有企業(yè)可以用公積金彌補(bǔ)虧損的條文，某些企業(yè)就采用先把重組收益計(jì)入資本公積然后再用公積金補(bǔ)虧的做法，繞開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，間接達(dá)到了操縱報(bào)表的目的。

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，基本準(zhǔn)則和各個(gè)具體準(zhǔn)則之間總體上保持了協(xié)調(diào)一致，各個(gè)具體準(zhǔn)則不再單打獨(dú)斗。2006版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則形式上是回歸了1998版準(zhǔn)則，但實(shí)質(zhì)上是為了保持新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)一致。同理，2019版準(zhǔn)則的修訂也是為了達(dá)到這樣的目標(biāo)。

(二)對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的性質(zhì)判斷發(fā)生改變

分析2019版準(zhǔn)則之前的三個(gè)版本，可以看出制定準(zhǔn)則的初衷主要還是基于企業(yè)經(jīng)營(yíng)存在財(cái)務(wù)困難，旨在規(guī)范企業(yè)的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，為解決企業(yè)的債務(wù)糾紛，緩解企業(yè)債務(wù)壓力指引方向。準(zhǔn)則制定者對(duì)企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的定位是非日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者特殊業(yè)務(wù)，所以對(duì)于債務(wù)重組損益的處理是確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收支。而隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的完善，債務(wù)重組業(yè)務(wù)的定位改為與公司的日常業(yè)務(wù)相關(guān)的金融工具業(yè)務(wù)。這一改變與2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把投資收益納入到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)范圍內(nèi)的情形相近。所以，2019版準(zhǔn)則取消了“財(cái)務(wù)困難和“讓步”的條件限制，債權(quán)人和債務(wù)人都存在確認(rèn)重組收益或者損失的可能性，確認(rèn)的損益也不再計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，而是計(jì)入投資收益和其他收益。

(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間，關(guān)于目標(biāo)和主體的判斷的不同，甚至法規(guī)制度的發(fā)布時(shí)間不同步，都會(huì)形成稅會(huì)差異，債務(wù)重組的相關(guān)規(guī)定亦然。比如，在2001年版準(zhǔn)則用賬面價(jià)值制取代公允價(jià)值計(jì)量以及取消視同銷售模式之后，國(guó)稅總局發(fā)布2003年6號(hào)令反而明確了公允價(jià)值作為計(jì)稅成本的情形和對(duì)視同銷售模式的認(rèn)定；2006版準(zhǔn)則發(fā)布后，2009年財(cái)稅【2009】59號(hào)發(fā)布，雖然關(guān)于債務(wù)重組的基本認(rèn)定和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，但是涉及債務(wù)重組業(yè)務(wù)的規(guī)定更加詳細(xì)，仍然存在較大的稅會(huì)差異。2019版準(zhǔn)則發(fā)生重大變化后，稅會(huì)差異反而加大了，稅法未來(lái)是否會(huì)根據(jù)準(zhǔn)則變化做出相應(yīng)的修訂還有待觀察。

(四)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與上市公司的信息披露要求的差異

從會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)來(lái)分析，上市公司信息披露的目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該一致的，都是為滿足信息使用者的要求，但是在具體的制度設(shè)計(jì)和政策執(zhí)行過程中，投資者和監(jiān)管層的具體要求還是存在著一些差異。債務(wù)重組作為上市公司的重大業(yè)務(wù)，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露要求之間的差異也不能被忽視。比如非經(jīng)常性損益項(xiàng)目作為監(jiān)管層設(shè)計(jì)的指標(biāo)，體現(xiàn)監(jiān)管政策導(dǎo)向，和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于損益的分類一直以來(lái)就存在一定的區(qū)別。證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司信息披露相關(guān)規(guī)定將債務(wù)重組損益列入非經(jīng)常性損益，和2006版準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支基本一致。但2019版準(zhǔn)則的修訂，對(duì)于債務(wù)重組損益的性質(zhì)、確認(rèn)、列報(bào)等都有了重大調(diào)整，而證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司的信息披露要求至今沒有進(jìn)行針對(duì)性修訂，對(duì)資本市場(chǎng)的相關(guān)利益方關(guān)于上市公司經(jīng)營(yíng)狀況的判斷會(huì)產(chǎn)生一定影響，相關(guān)披露要求是繼續(xù)保持現(xiàn)狀還是在未來(lái)兩三年內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整也需要做持續(xù)觀察。