我國環(huán)境資源會(huì)計(jì)的研究與發(fā)展
——基于2010—2020年的文獻(xiàn)分析

唐國平（教授/博導(dǎo)）孫洪峰

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究中心 湖北武漢 430073）

一、引言

改革開放以來，傳統(tǒng)的以GDP增長為核心的粗放式經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式雖然促進(jìn)了我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，卻也付出了沉重的資源與環(huán)境代價(jià)，給人們的生產(chǎn)生活造成了重大影響。人類的生存和發(fā)展要建立在能量平衡、物質(zhì)循環(huán)平衡和生物鏈平衡的基礎(chǔ)之上，實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧（袁廣達(dá)，2018）。在經(jīng)濟(jì)增長模式向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型的時(shí)期，堅(jiān)持并貫徹落實(shí)保護(hù)環(huán)境和節(jié)約資源的綠色發(fā)展道路、倡導(dǎo)和營造環(huán)境資源研究氛圍和提高環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理力度勢(shì)在必行。

其實(shí)，早在改革開放之初，我國便開始重視環(huán)境資源的保護(hù)工作。1979年9月，我國首次頒布《環(huán)境保護(hù)法（試行）》。1983年12月召開的全國第二次環(huán)境保護(hù)會(huì)議提出，環(huán)境保護(hù)是我國的一項(xiàng)“基本國策”。1984年5月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于環(huán)境保護(hù)工作的決定》，并成立環(huán)境保護(hù)委員會(huì)，旨在保護(hù)和改善生活環(huán)境與生態(tài)環(huán)境，防止污染和破壞自然環(huán)境。1989年12月，我國正式頒布實(shí)施《環(huán)境保護(hù)法》。20世紀(jì)90年代初，我國政府又將可持續(xù)發(fā)展作為“兩項(xiàng)基本戰(zhàn)略”之一，并制定和實(shí)施了一系列相關(guān)的法律與政策。進(jìn)入21世紀(jì)以來，隨著全球氣候變暖和環(huán)境污染問題的日益嚴(yán)峻，環(huán)境保護(hù)工作被擺在了更加突出的位置。2002年10月全國人大常委會(huì)通過了《中華人民共和國環(huán)境影響評(píng)價(jià)法》，2005年12月國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)的決定》。然而，由于環(huán)境問題的外部性和績效評(píng)價(jià)錦標(biāo)賽對(duì)GDP考核的過分看重，企業(yè)和地方政府仍然缺乏環(huán)境治理的積極性，導(dǎo)致環(huán)境治理績效整體欠佳。為了應(yīng)對(duì)資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴(yán)重、生態(tài)系統(tǒng)退化的嚴(yán)峻形勢(shì)，黨中央在2012年和2017年的十八大報(bào)告、十九大報(bào)告中，分別提出“美麗中國”概念和要求“建設(shè)美麗中國”。2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》“劃定生態(tài)保護(hù)紅線”。2014年修訂、2015年1月1日起實(shí)施號(hào)稱“史上最嚴(yán)”的《環(huán)境保護(hù)法》，2016年又頒布了《環(huán)境保護(hù)稅法》。2015年中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳下發(fā)了《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》和《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，以確保黨和國家的環(huán)境保護(hù)政策能夠落實(shí)到位。2011年10月，國家發(fā)展和改革委員會(huì)印發(fā)了《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，批準(zhǔn)7省市開始建設(shè)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)市場(chǎng)。2013年，深圳碳排放權(quán)交易市場(chǎng)率先啟動(dòng)，之后北京、上海、天津、重慶、湖北等地陸續(xù)開市。2014年12月，國家發(fā)改委發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》。2017年12月，國家發(fā)改委印發(fā)了首個(gè)《全國碳排放交易市場(chǎng)建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》，標(biāo)志著我國碳排放權(quán)交易統(tǒng)一市場(chǎng)建設(shè)工作啟動(dòng)（崔也光、周暢和劉禹晴，2020），也表明我國的市場(chǎng)交易型環(huán)境規(guī)制——碳排放權(quán)交易制度開始全面實(shí)施。這些政策法規(guī)的相繼出臺(tái)與制度創(chuàng)新，彰顯了我國政府對(duì)環(huán)境治理的高度重視與保護(hù)自然資源的重大決心。

伴隨著我國政府對(duì)環(huán)境保護(hù)工作的不斷重視、環(huán)境管制力度的逐步增強(qiáng)和環(huán)境保護(hù)規(guī)制的日益完善，我國的環(huán)境資源會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究也獲得了階段式發(fā)展。在國際上，對(duì)環(huán)境資源會(huì)計(jì)（也稱綠色會(huì)計(jì)）問題的研究最早可追溯到20世紀(jì)70年代。以Beams的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和Malin的《污染的會(huì)計(jì)問題》為代表，環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究揭開了序幕（朱學(xué)義，1999）。我國的環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究始于20世紀(jì)90年代初期會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)西方國家環(huán)境會(huì)計(jì)研究成果的學(xué)習(xí)、借鑒和引進(jìn)，聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組等國際機(jī)構(gòu)或組織，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的重視與討論也在一定程度上推動(dòng)了我國環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究與實(shí)踐。2001年中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)（2008年更名為環(huán)境資源會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)），標(biāo)志著環(huán)境資源會(huì)計(jì)成為我國會(huì)計(jì)學(xué)者的重要研究領(lǐng)域。2010年以前，我國的環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究主要聚焦于環(huán)境資源會(huì)計(jì)體系框架構(gòu)建和環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息披露等基礎(chǔ)問題的研究，包括環(huán)境資源會(huì)計(jì)的本質(zhì)與特征、微觀層面與宏觀層面的環(huán)境資源會(huì)計(jì)體系、環(huán)境資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量、環(huán)境資源會(huì)計(jì)報(bào)告與信息披露的具體方式等（唐國平等，2012）。2010年以后，隨著我國政府對(duì)生態(tài)文明建設(shè)的更加重視以及環(huán)境治理與生態(tài)保護(hù)政策的進(jìn)一步剛性化，環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域除環(huán)境資源會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究外，在環(huán)境資源信息披露、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、企業(yè)環(huán)保投融資、企業(yè)環(huán)境成本管控以及環(huán)境資源審計(jì)等方面，取得了大量具有中國特色的研究成果。

基于此，本文系統(tǒng)梳理了我國2010—2020年有關(guān)環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究的主要文獻(xiàn)，對(duì)這一時(shí)期環(huán)境資源會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究和發(fā)展成果進(jìn)行了總結(jié)，以期為該領(lǐng)域的進(jìn)一步發(fā)展提供借鑒或參考。

二、環(huán)境資源會(huì)計(jì)的理論框架

（一）環(huán)境資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)與假設(shè)。環(huán)境資源會(huì)計(jì)目標(biāo)是環(huán)境資源活動(dòng)最終希冀達(dá)成的結(jié)果，是引導(dǎo)環(huán)境資源會(huì)計(jì)活動(dòng)的宗旨，一定程度上決定了環(huán)境資源會(huì)計(jì)理論的選擇和發(fā)展，也為環(huán)境資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指明了方向?？傮w上看，多數(shù)學(xué)者傾向于借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”思維方式來闡釋環(huán)境資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)，認(rèn)為環(huán)境資源會(huì)計(jì)在于反映、控制和改善環(huán)境資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的同步最優(yōu)化，從而實(shí)現(xiàn)反映受托環(huán)境責(zé)任的履行情況并為利益相關(guān)者提供決策有用信息的目的。從微觀層面來看，環(huán)境資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于促使企業(yè)降低環(huán)境資源成本，創(chuàng)造綠色利潤，并為利益相關(guān)者提供信息（朱遠(yuǎn)東等，2019）；從宏觀層面來看，環(huán)境資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于反映一個(gè)國家或地區(qū)的環(huán)境資源開發(fā)利用狀況，繼而為政府決策和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展提供依據(jù)（楊世忠等，2010）。

然而，環(huán)境資源會(huì)計(jì)的特殊性決定了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大假設(shè)已經(jīng)難以滿足環(huán)境資源確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的要求，因此，在繼承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)基礎(chǔ)上，學(xué)者普遍依據(jù)環(huán)境資源的特性將“多級(jí)主體”“持續(xù)管控”“社會(huì)責(zé)任”等作為環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算與報(bào)告假設(shè)的基礎(chǔ)。首先，由于環(huán)境資源的地理區(qū)域管理屬性以及環(huán)境資源全民所有的產(chǎn)權(quán)屬性，環(huán)境資源會(huì)計(jì)的主體應(yīng)當(dāng)從單一企業(yè)拓展至以各級(jí)政府、居民、企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)為代表的多層次責(zé)任主體（楊世忠等，2010；陳艷利等，2015）。其次，環(huán)境資源具有永續(xù)存在的特征，在這一前提下，會(huì)計(jì)主體可以持續(xù)不斷地存在并對(duì)環(huán)境資源發(fā)揮管控作用（楊世忠等，2010）。再次，企業(yè)的環(huán)境資源會(huì)計(jì)受托責(zé)任不僅僅包括經(jīng)濟(jì)效益而且包括環(huán)境效益，企業(yè)的發(fā)展應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的同步最優(yōu)，這樣才能體現(xiàn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任理念（顧署生，2013）。

（二）環(huán)境資源會(huì)計(jì)計(jì)量。整體而言，環(huán)境資源計(jì)量方法及其運(yùn)用仍不夠成熟，很多計(jì)量方法要么技術(shù)復(fù)雜，實(shí)施難度和成本較高，企業(yè)難以完全運(yùn)用（徐泓、余立峰，2013），要么過分依賴估值技術(shù)，計(jì)算結(jié)果的可靠性難以得到有效保障。在計(jì)量屬性方面，鑒于環(huán)境資源（如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量、土壤肥沃度等）難以完全用貨幣來進(jìn)行計(jì)量，即使采用貨幣計(jì)量也難以準(zhǔn)確反映其使用價(jià)值，因而環(huán)境資源會(huì)計(jì)可采用貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量（實(shí)物計(jì)量、文字說明等）相結(jié)合的計(jì)量方式，而且，歷史成本和重置成本等不同計(jì)量屬性并用，可以更好地適應(yīng)環(huán)境資源會(huì)計(jì)的核算要求。也有學(xué)者認(rèn)為，生態(tài)治理與經(jīng)濟(jì)問題的復(fù)雜性使其無法單獨(dú)依靠一門學(xué)科實(shí)現(xiàn)完整解釋，跨學(xué)科研究對(duì)于生態(tài)環(huán)境問題的解決具有重要意義。要在充分考慮“環(huán)境成本”基礎(chǔ)上，對(duì)傳統(tǒng)的微觀層面的企業(yè)會(huì)計(jì)收益計(jì)算模式“利潤=收入-費(fèi)用”平衡公式加以改進(jìn)，形成綠色利潤的新企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式“綠色利潤=綜合收益-（費(fèi)用+環(huán)境成本）”，以此解決人為破壞環(huán)境的野蠻行徑造成對(duì)生態(tài)文明的沖突（袁廣達(dá)，2018）。

在計(jì)量方法運(yùn)用上，可以依據(jù)其自身特征將環(huán)境資源進(jìn)行適當(dāng)分類，并采用適宜的計(jì)量方法。比如，將環(huán)境資源劃分為自然資源和與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)兩部分。對(duì)于土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源和海洋資源等自然資源，采用機(jī)會(huì)成本法、使用者成本法、邊際成本法和公允價(jià)值計(jì)量法等進(jìn)行計(jì)量，而對(duì)于與環(huán)境活動(dòng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，再將其分為環(huán)境開發(fā)維護(hù)及使用成本、環(huán)境資源收益和價(jià)值補(bǔ)償過程兩大類，并采用作業(yè)成本法、生命周期成本法、恢復(fù)費(fèi)用法和維護(hù)成本法等進(jìn)行計(jì)量（朱遠(yuǎn)東等，2019）。有學(xué)者將自然資源和生態(tài)環(huán)境價(jià)值計(jì)量方法區(qū)分為以生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能為基礎(chǔ)的價(jià)值計(jì)量方法和以維護(hù)成本為基礎(chǔ)的價(jià)值計(jì)量方法，前者包括生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價(jià)值法、生態(tài)效益等價(jià)分析法、市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)法、假想市場(chǎng)法和環(huán)境重置成本法，而后者包括防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、機(jī)會(huì)成本法、生態(tài)足跡法和能值分析法等（周一虹等，2020）。

三、環(huán)境資源會(huì)計(jì)的信息披露

環(huán)境資源會(huì)計(jì)的研究起源于環(huán)境信息的披露。企業(yè)環(huán)境信息披露的行為動(dòng)機(jī)主要存在兩種理論解釋：一是自愿披露理論，它強(qiáng)調(diào)企業(yè)自愿披露環(huán)境信息的目的在于向股東和其他利益相關(guān)者傳遞決策有用信息，降低信息不對(duì)稱，從而提升企業(yè)業(yè)績和價(jià)值；二是社會(huì)——政治理論，它強(qiáng)調(diào)企業(yè)披露環(huán)境信息不僅是為了滿足股東需要，也是為了響應(yīng)社會(huì)和公眾需求，減輕企業(yè)的合法性壓力（Clarkson et al.，2008；周守華等，2012）。最近十年來，國內(nèi)關(guān)于環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息披露方面的研究主要是從實(shí)證角度檢驗(yàn)企業(yè)環(huán)境信息披露的驅(qū)動(dòng)因素與經(jīng)濟(jì)后果。

（一）環(huán)境信息披露的驅(qū)動(dòng)因素。一是企業(yè)特征因素。股權(quán)結(jié)構(gòu)安排、內(nèi)部控制、機(jī)構(gòu)投資者持股、董事會(huì)特征等公司治理因素會(huì)顯著影響企業(yè)的代理水平，從而影響企業(yè)的環(huán)境信息披露水平和披露質(zhì)量。同時(shí)，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和環(huán)境績效也是影響環(huán)境信息披露水平的重要因素。一般而言，企業(yè)的盈利水平越高、成長能力越強(qiáng)、環(huán)境績效越好，公司的環(huán)境信息披露水平也就越高，質(zhì)量越能得到保障（沈洪濤等，2014；崔也光等，2016；張亨溢等，2019）。此外，高管特征也會(huì)影響企業(yè)環(huán)境信息披露，如管理層持股和管理層能力有助于提升企業(yè)的環(huán)境信息披露水平與質(zhì)量（黃珺等，2012；李虹等，2018），高管的性別、年齡、任期和教育水平等對(duì)企業(yè)的環(huán)境信息披露水平產(chǎn)生不同程度的影響（張國清等，2016）。二是制度建設(shè)因素。環(huán)境問題的外部性決定了在不完美的資本市場(chǎng)中僅依靠市場(chǎng)力量難以保障環(huán)境治理的有效投入，環(huán)境信息披露水平也無法得到充分供給。良好的制度建設(shè)（尤其是政府規(guī)制）可以通過政治壓力和合法性壓力迫使企業(yè)提高環(huán)保投入，增強(qiáng)環(huán)境信息披露質(zhì)量。已有文獻(xiàn)分別從綠色金融政策（楊熠等，2011）、分稅制改革、“新環(huán)保法”實(shí)施等角度揭示了制度建設(shè)對(duì)環(huán)境信息披露的重要性。此外，傳統(tǒng)文化等非正式制度不僅可以提高企業(yè)環(huán)境信息披露水平，還與正式制度存在互補(bǔ)效應(yīng)（畢茜等，2015）。三是外部壓力因素。與制度剛性化約束不同，社會(huì)輿論、社會(huì)聲譽(yù)和賣空機(jī)制等帶來的軟約束也能通過外部壓力途徑而影響企業(yè)的環(huán)境信息披露。新聞媒體、微博、博客等作為社會(huì)輿論的重要組成部分發(fā)揮輿論監(jiān)督作用，從而強(qiáng)化企業(yè)的環(huán)境信息披露水平與質(zhì)量。但上市公司環(huán)境信息披露質(zhì)量主要受媒體報(bào)道傾向性的影響，而媒體報(bào)道的數(shù)量對(duì)其影響較弱。此外，我國資本市場(chǎng)賣空管制的放松作為市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制的重要補(bǔ)充，可以有效抑制內(nèi)部人的機(jī)會(huì)主義行為，增強(qiáng)大股東監(jiān)督動(dòng)機(jī)，從而提高企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量（鄭建明等，2017）。

（二）環(huán)境信息披露的經(jīng)濟(jì)后果。環(huán)境信息披露的經(jīng)濟(jì)后果主要涉及企業(yè)價(jià)值和融資約束。在對(duì)企業(yè)價(jià)值方面，環(huán)境信息披露可以降低企業(yè)信息不對(duì)稱，通過資本成本效應(yīng)和預(yù)期現(xiàn)金流效應(yīng)而提高企業(yè)價(jià)值（任力等，2017；王麗萍等，2020）。環(huán)境信息披露也可能暴露公司更多的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)（蔡佳楠等，2018），引發(fā)投資者對(duì)公司正常經(jīng)營和財(cái)務(wù)績效的擔(dān)憂，從而降低企業(yè)價(jià)值（呂備和李亞男，2020）。也有學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境信息披露只是微弱地影響到了投資者的信心和決策，環(huán)境信息披露與企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值存在弱正相關(guān)關(guān)系，對(duì)公司價(jià)值的影響在短期內(nèi)難以得到顯著體現(xiàn)（唐國平等，2011）。在融資約束方面，首先是對(duì)股權(quán)融資成本的影響。環(huán)境信息披露水平可以降低信息不對(duì)稱，減少公司環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)的不確定性（羅黨論等，2014），展現(xiàn)公司的環(huán)?？冃Ш臀磥戆l(fā)展前景，增強(qiáng)投資者信心（吳紅軍等，2017），從而降低公司的權(quán)益融資成本（吳紅軍，2014），并且這一關(guān)系受到行業(yè)監(jiān)管法律、政府環(huán)境規(guī)制、媒體監(jiān)督和外部治理機(jī)制等因素的影響（葉陳剛等，2015）。其次，環(huán)境信息披露還會(huì)對(duì)債務(wù)融資成本和銀行借款產(chǎn)生影響。環(huán)境信息披露在降低企業(yè)債務(wù)融資成本的同時(shí)，也幫助企業(yè)獲得了更多的銀行借款。但也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，環(huán)境信息會(huì)暴露公司更多的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)債權(quán)人對(duì)公司正常經(jīng)營和還本付息的擔(dān)憂，從而顯著負(fù)向影響了企業(yè)的借款規(guī)模。還有一些學(xué)者從投資效率等角度檢驗(yàn)了環(huán)境信息披露的經(jīng)濟(jì)后果。研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境信息披露在一定程度上可以緩解投資不足，但對(duì)過度投資的影響并不顯著（張平淡等，2020）；環(huán)境信息披露可以緩解企業(yè)的融資約束和代理沖突，從而提升了企業(yè)研發(fā)投入產(chǎn)出效率。環(huán)境信息披露還會(huì)影響企業(yè)出口，它不僅能促進(jìn)企業(yè)的出口決策和出口規(guī)模，還有助于提升企業(yè)出口國內(nèi)附加值率（楊燁等，2020）。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其編制

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，創(chuàng)造性地提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”。從此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其編制問題便成為會(huì)計(jì)以及經(jīng)濟(jì)學(xué)界的熱門話題。即使在西方發(fā)達(dá)國家，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制都還處于探索、試點(diǎn)階段。有學(xué)者認(rèn)為，我國應(yīng)根據(jù)行業(yè)類型，在保證各部門之間資源數(shù)據(jù)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，將社會(huì)各部門對(duì)涉及國計(jì)民生各個(gè)方面的資源管理責(zé)任分部門落實(shí)，落實(shí)黨的十八屆三中全會(huì)提出的“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”工作（耿建新等，2020）。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及其編制是一個(gè)全新的領(lǐng)域。就目前來看，我國學(xué)者主要就自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)、理論基礎(chǔ)、要素確認(rèn)與計(jì)量以及報(bào)表體系等問題展開了研究。

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目標(biāo)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本目標(biāo)可以歸結(jié)為兩個(gè)方面，一是為了“摸清家底”，便于管理者（如政府）全面了解我國自然資源的存量及其變動(dòng)的實(shí)際情況；二是為了“問責(zé)”，便于以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)建立領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)制度，從而真正確立生態(tài)保護(hù)的問責(zé)機(jī)制（黃溶冰等，2015；耿建新等，2016）。從國家治理層面來看，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是國家宏觀治理的客觀需要。因?yàn)樗欣谕晟茋窠?jīng)濟(jì)核算體系，推動(dòng)國家自然資源資產(chǎn)由“管理”向“治理”轉(zhuǎn)變，是我國加快生態(tài)文明建設(shè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的重要戰(zhàn)略（陳艷利等，2015）。也有學(xué)者認(rèn)為，自然資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)在于反映自然資源權(quán)益主體資源管理和生態(tài)環(huán)境公共受托責(zé)任履行情況（肖序等，2015；陳紅等，2016）。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論依據(jù)包括會(huì)計(jì)學(xué)理論、產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、環(huán)境資源理論、可持續(xù)發(fā)展理論、國家治理理論等。比如，陳艷利等（2015）從必要性、可行性、制約性和目標(biāo)性四個(gè)層面，詳細(xì)論述了可持續(xù)發(fā)展理論、綠色GDP理論、環(huán)境會(huì)計(jì)理論、自然資源價(jià)值理論、產(chǎn)權(quán)理論、官員離任審計(jì)與政府績效管理理論、國家治理理論等作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制依據(jù)的理由；方愷、朱優(yōu)蓉（2019）從學(xué)科分類的角度，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)學(xué)理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和資源環(huán)境科學(xué)理論；楊世忠、譚振華（2020）從資源實(shí)物量和價(jià)值量核算的角度，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制涉及資源理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算理論、環(huán)境會(huì)計(jì)理論、資源會(huì)計(jì)理論、資源環(huán)境估值定價(jià)理論和產(chǎn)權(quán)理論等。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素確認(rèn)及其計(jì)量。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源權(quán)益（自然資源凈資產(chǎn)）三類要素，且符合“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源權(quán)益”會(huì)計(jì)等式的客觀要求。自然資源資產(chǎn)是指由國家或政府通過過去的法定授權(quán)或讓渡所有權(quán)形成的，預(yù)期能給各權(quán)益主體帶來經(jīng)濟(jì)效益或生態(tài)效益的自然資源（陳艷利等，2015；肖序等，2015），或者是在開發(fā)利用自然資源過程中能給權(quán)益主體帶來經(jīng)濟(jì)流入的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)（楊世忠、譚振華，2020）。自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)滿足三個(gè)條件，即產(chǎn)權(quán)主體確定、預(yù)期能給權(quán)益主體帶來經(jīng)濟(jì)利益流入以及可計(jì)量性。在確認(rèn)范圍上，自然資源資產(chǎn)主要包括土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、水資源、海洋資源、氣候資源等六類資源。其中，有學(xué)者著手從具體的資源品類入手，探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。耿建新（2020）研究了河北省水資源稅試點(diǎn)制度及與水資源經(jīng)濟(jì)核算相關(guān)的國際、國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)與澳大利亞的做法，嘗試提出了基于水資源稅制度的要素確認(rèn)和核算實(shí)踐方法。自然資源負(fù)債的概念尚存在較大爭(zhēng)議?；谫Y源過度消耗角度，自然資源負(fù)債是權(quán)益主體對(duì)自然資源過度消耗、使用而產(chǎn)生的環(huán)境“負(fù)債”或現(xiàn)時(shí)義務(wù)（高敏雪，2016）。而基于資源價(jià)值補(bǔ)償角度，自然資源負(fù)債是權(quán)益主體在過去環(huán)境資源開發(fā)、利用過程中不當(dāng)行為導(dǎo)致的現(xiàn)有自然資源的凈損失以及為彌補(bǔ)該損失而付出的價(jià)值補(bǔ)償（張友棠等，2014；陳艷利等，2015）。還有學(xué)者認(rèn)為，自然資源負(fù)債是與負(fù)債、環(huán)境負(fù)債大相徑庭的一種概念，現(xiàn)階段還難以很好地界定自然資源負(fù)債概念（耿建新等，2015、2016）。自然資源負(fù)債的確認(rèn)也應(yīng)滿足如下三個(gè)條件，即責(zé)任主體確定、與環(huán)境資源活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出權(quán)益主體以及可計(jì)量性。其核算內(nèi)容主要包括讓渡自然資源使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)等過程中政府應(yīng)付補(bǔ)貼款項(xiàng)，自然資源過度耗減時(shí)未來修復(fù)過程中應(yīng)付過度損失成本，自然資源質(zhì)量下降時(shí)對(duì)自然資源環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的破壞而造成的應(yīng)付環(huán)境治理成本（肖序等，2015）。自然資源權(quán)益指自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負(fù)債后可由自然資源權(quán)益主體擁有或可支配的相關(guān)資源的剩余權(quán)益（朱婷，2017；楊世忠等，2020），也就是“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源權(quán)益”。自然資源種類繁多，性質(zhì)各異，傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量方法已經(jīng)難以滿足自然資源資產(chǎn)的計(jì)量要求。因而學(xué)者們普遍認(rèn)為自然資源資產(chǎn)應(yīng)采用實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量相結(jié)合的計(jì)量方式，必要時(shí)還可采取相應(yīng)的文字說明（張友棠等，2014；陳艷利等，2015；肖序等，2015）。計(jì)量屬性也應(yīng)靈活選擇歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。自然資源負(fù)債的計(jì)量與自然資源資產(chǎn)存在差異。自然資源負(fù)債一般應(yīng)選擇現(xiàn)值或公允價(jià)值計(jì)量，并在實(shí)物計(jì)量的基礎(chǔ)上，采用市場(chǎng)價(jià)格法計(jì)量自然資源負(fù)債（陳艷利等，2015）。

（四）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系結(jié)構(gòu)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制主要涉及報(bào)表內(nèi)容、報(bào)表體系和列報(bào)形式等。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以采取嵌入式報(bào)表、獨(dú)立式報(bào)表和合并式報(bào)表等模式來編制（羅莎，2014）。但對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)建結(jié)構(gòu)中應(yīng)包含的內(nèi)容尚存在分歧。有的學(xué)者主張只編制一張自然資源資產(chǎn)負(fù)債表或資產(chǎn)平衡表（耿建新等，2015；姚霖，2017），而另一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)編制包括實(shí)物量表和價(jià)值量表的兩類自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（封志明等，2014；喬曉楠等，2015）。較多的學(xué)者傾向于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)該是包括從實(shí)物計(jì)量到價(jià)值計(jì)量的一系列報(bào)表。比如，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)包括自然資源綜合實(shí)物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價(jià)值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表簡表等六大核心報(bào)表（肖序等，2015）。朱婷等（2017）強(qiáng)調(diào)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系應(yīng)包括自然資源存量表、自然資源流量表、自然資源實(shí)物量表與價(jià)值量綜合核算表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源凈資產(chǎn)表等。對(duì)特定自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表編制的框架設(shè)計(jì)與細(xì)節(jié)也有研究成果，如森林資源、石油資源、土地資源、能源和礦產(chǎn)資源等（柏連玉，2015；柴雪蕊等，2016）。耿建新等（2020）認(rèn)為，我國要在推廣水資源稅制度的同時(shí)，大力推動(dòng)水資源綜合經(jīng)濟(jì)核算，使水資源稅征管工作和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制互相促進(jìn)、相得益彰，以盡早實(shí)現(xiàn)對(duì)我國自然資源的合理、科學(xué)統(tǒng)計(jì)和核算。以上探索試圖從代表性資源的資產(chǎn)負(fù)債表編制過渡到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再上升至國家層面的資產(chǎn)負(fù)債表，為推進(jìn)我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與體系構(gòu)建提供了有益的借鑒。

五、環(huán)境資源保護(hù)的投融資行為

（一）“綠色”融資。企業(yè)是環(huán)境污染的主體，理應(yīng)也是環(huán)境治理的主力軍，但現(xiàn)實(shí)情況卻是企業(yè)的環(huán)保投資嚴(yán)重不足。一方面是因?yàn)橄噍^傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目投資，環(huán)保投資外部性強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)大、見效慢，導(dǎo)致企業(yè)缺乏綠色投資的動(dòng)力（唐國平等，2013）；另一方面是金融市場(chǎng)發(fā)展不完善，信息不對(duì)稱問題嚴(yán)重，企業(yè)的環(huán)保投資活動(dòng)難以獲得市場(chǎng)資金的支持與青睞（Soundarrajan and Vivek，2016；朱俊明等，2020）。為此，我國政府通過構(gòu)建綠色金融體系，利用金融資源優(yōu)化配置以推動(dòng)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的綠色發(fā)展。2015年至2020年，我國出臺(tái)了一系列規(guī)范性文件，標(biāo)志著我國綠色金融體系的初步建立。理論上看，綠色金融的發(fā)展一方面會(huì)加大高耗能、高污染企業(yè)的信貸難度和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面會(huì)通過綠色股票、綠色債券、綠色基金等金融產(chǎn)品創(chuàng)新緩解企業(yè)的融資約束，降低環(huán)境治理風(fēng)險(xiǎn)（Allet and Hudon，2015；王康仕等，2019），從而影響企業(yè)的綠色投融資和價(jià)值提升。在綠色投融資方面，現(xiàn)有研究表明，綠色金融政策可以降低企業(yè)的融資約束和投資風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)企業(yè)的綠色投資水平。綠色信貸政策通過對(duì)綠色企業(yè)和“兩高”企業(yè)債務(wù)融資成本的影響，可以抑制“兩高”企業(yè)發(fā)展，而促進(jìn)了綠色企業(yè)發(fā)展（連莉莉，2015）。綠色信貸水平顯著促進(jìn)了環(huán)保企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新水平，并且這種效應(yīng)在融資約束企業(yè)更為明顯，說明綠色金融發(fā)展對(duì)企業(yè)投資具有顯著影響，其能夠通過緩解債務(wù)期限錯(cuò)配問題而促進(jìn)企業(yè)投資，也會(huì)通過限制融資的方式抑制污染企業(yè)投資，不過這種抑制效應(yīng)主要存在于民營污染企業(yè)（王康仕等，2019）。在企業(yè)價(jià)值方面，研究發(fā)現(xiàn)綠色金融發(fā)展可以促進(jìn)企業(yè)價(jià)值提升。綠色證券發(fā)行對(duì)企業(yè)股價(jià)在短期內(nèi)產(chǎn)生了顯著的正向效應(yīng)，也可以通過提升個(gè)股投資者情緒和降低融資成本而提高企業(yè)自身價(jià)值。但也有學(xué)者認(rèn)為綠色金融發(fā)展并沒有發(fā)揮預(yù)期作用。綠色基金的投資表現(xiàn)顯著低于市場(chǎng)平均水平，未能體現(xiàn)“綠色優(yōu)勢(shì)”。綠色與傳統(tǒng)債券發(fā)行對(duì)公司股票收益率均無顯著影響（朱俊明等，2020）。

（二）企業(yè)環(huán)保投資。環(huán)保投資是企業(yè)參與環(huán)境治理、履行社會(huì)責(zé)任最直接的方式。與傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目投資相比，短期內(nèi)環(huán)保投資的成本或費(fèi)用遠(yuǎn)高于投資收益，導(dǎo)致企業(yè)往往缺乏環(huán)保投資的意愿。但從長期來看，環(huán)保投資能夠幫助企業(yè)規(guī)避環(huán)境訴訟風(fēng)險(xiǎn)，建立長期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而提升企業(yè)的成長能力和市場(chǎng)價(jià)值（李維安等，2019），最終為企業(yè)帶來更積極的經(jīng)濟(jì)績效（Tang et al.，2018）。因此，出于可持續(xù)發(fā)展的考慮，企業(yè)也可能會(huì)主動(dòng)進(jìn)行環(huán)保投資?，F(xiàn)有研究主要討論了企業(yè)環(huán)保投資的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果。（1）影響因素方面。學(xué)者主要關(guān)注了公司特征因素和制度因素對(duì)企業(yè)環(huán)保投資行為的影響。在公司特征因素方面，公司治理理論認(rèn)為，董事會(huì)是公司治理的核心，良好的董事會(huì)運(yùn)作可以抑制管理層的短視行為，提高公司投資效率。因此，董事會(huì)規(guī)模越大，公司的環(huán)保投資規(guī)模就越高（姜錫明等，2015）。同時(shí)，公司股東和管理層對(duì)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目逐利動(dòng)機(jī)，使得他們對(duì)環(huán)保投資表現(xiàn)出較弱的積極性，甚至是存在合謀傾向，第一大股東持股比例和管理層持股與企業(yè)環(huán)保投資規(guī)模顯著負(fù)相關(guān)（唐國平等，2013；姜錫明等，2015）。國有企業(yè)與民營企業(yè)在經(jīng)營目標(biāo)、社會(huì)責(zé)任和資源稟賦等方面的差異，使得兩類企業(yè)的環(huán)保投資行為也存在明顯區(qū)別，國有企業(yè)往往會(huì)比民營企業(yè)進(jìn)行更多的環(huán)保投資（唐國平等，2013）。此外，高管個(gè)人經(jīng)歷、高管政治網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)業(yè)績期望和內(nèi)控制度等都會(huì)對(duì)企業(yè)環(huán)保投資產(chǎn)生顯著影響（李強(qiáng)等，2016；宋鐵波等，2017；裘益政等，2017；苑澤明等，2019）。在制度因素方面，現(xiàn)有研究主要考察了正式制度即環(huán)境規(guī)制對(duì)企業(yè)環(huán)保投資的影響。其中，大部分研究關(guān)注了傳統(tǒng)的命令控制型環(huán)境規(guī)制的影響，認(rèn)為政府環(huán)境規(guī)制會(huì)增加企業(yè)的合法性壓力和違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，迫使企業(yè)進(jìn)行更多的環(huán)保投資，并從環(huán)境稅征收、環(huán)境法院設(shè)立、新環(huán)保法實(shí)施、環(huán)保處罰等角度給出了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)（Zhang et al.，2019；畢茜等，2016；崔廣慧等，2019）。部分研究考察了排污權(quán)交易機(jī)制和碳排放權(quán)交易機(jī)制等市場(chǎng)激勵(lì)型環(huán)境規(guī)制的作用，發(fā)現(xiàn)了類似的結(jié)論（胡應(yīng)得，2012；王為東等，2020）。但唐國平等（2013）發(fā)現(xiàn)，環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保投資之間并不是簡單的線性關(guān)系，而是呈現(xiàn)出顯著的U型關(guān)系，即環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保投資規(guī)模之間存在著“門檻效應(yīng)”。鑒于環(huán)境規(guī)制手段大部分時(shí)候需要依靠地方政府去具體執(zhí)行實(shí)施，地方政府的環(huán)保動(dòng)機(jī)顯得尤為重要。因此，很多學(xué)者把地方官員的政治晉升動(dòng)機(jī)納入到了環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保投資的研究框架，認(rèn)為地方官員為獲得政治晉升會(huì)采取更嚴(yán)格的環(huán)境規(guī)制政策，從而影響到企業(yè)的環(huán)保投資行為（張琦等，2019；羅宏等，2019）。還有少數(shù)學(xué)者探究了非正式制度對(duì)企業(yè)環(huán)保投資的影響。胡珺等（2017）發(fā)現(xiàn)高管的家鄉(xiāng)認(rèn)同會(huì)顯著提高企業(yè)的環(huán)保投資規(guī)模，王云等（2017）、楊柳等（2018）則分別考察了媒體關(guān)注和公眾參與對(duì)企業(yè)環(huán)保投資的影響。（2）經(jīng)濟(jì)后果方面。目前國內(nèi)關(guān)于環(huán)保投資經(jīng)濟(jì)后果的研究尚欠深度，主要聚焦于其對(duì)企業(yè)價(jià)值和融資能力的影響（唐國平等，2020）。研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)保投資會(huì)對(duì)企業(yè)價(jià)值或財(cái)務(wù)績效產(chǎn)生積極作用（唐國平等，2018），但這種效應(yīng)存在一定的時(shí)滯性，且需要環(huán)保投資規(guī)模達(dá)到一定程度（陳琪，2014；莫磊等，2017）。隨著環(huán)保投入的增加，企業(yè)價(jià)值先減少后增加，即環(huán)保投入與企業(yè)價(jià)值呈U型曲線關(guān)系（唐勇軍等，2019）。融資能力上，企業(yè)進(jìn)行環(huán)保投資有助于提高企業(yè)融資能力（馬亞麗，2014）。環(huán)保投資規(guī)模與股權(quán)融資成本之間呈U型曲線關(guān)系，且環(huán)境規(guī)制強(qiáng)化了二者之間的曲線關(guān)系（李虹等，2016）。少數(shù)學(xué)者研究了企業(yè)環(huán)保投資對(duì)環(huán)境信息披露和環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響，發(fā)現(xiàn)環(huán)保投資可以增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)境信息披露水平，并通過“需求效應(yīng)”和“技術(shù)效應(yīng)”推動(dòng)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展（杜雯翠，2013；李強(qiáng)等，2015）。

六、企業(yè)環(huán)境成本的管控

（一）環(huán)境成本管理的內(nèi)涵。我國環(huán)境成本管理存在的主要問題是環(huán)境成本的內(nèi)涵不清晰（徐泓等，2013）。ISAR和IFAC各自界定了環(huán)境成本的內(nèi)涵與邊界，如后者主張將環(huán)境成本分為環(huán)保材料購置成本、無效外泄物處理成本、預(yù)防成本、環(huán)保研發(fā)費(fèi)用和或有負(fù)債五部分。我國學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境成本是商品生產(chǎn)過程中造成環(huán)境污染而付出的代價(jià)，包括資源開采利用、回收處理等過程中發(fā)生的費(fèi)用，以及處理環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的費(fèi)用（柯樹林等，2020）。環(huán)境成本包括其發(fā)生過程的事前、事中和事后三個(gè)階段中與環(huán)境支出相關(guān)的成本或費(fèi)用（徐泓等，2013）。環(huán)境成本管理的構(gòu)成要素包括環(huán)境成本預(yù)測(cè)、核算、信息披露和控制等（高瀟逸等，2016），其核心是環(huán)境成本的確認(rèn)和控制，并據(jù)此制定相關(guān)的環(huán)境決策（袁廣達(dá)，2020）。

（二）環(huán)境成本管理方法。環(huán)境成本管理方法主要涉及環(huán)境成本計(jì)量和環(huán)境成本控制。環(huán)境成本的不確定決定了環(huán)境成本計(jì)量只能采用估值技術(shù)，環(huán)境成本計(jì)量模式滿足可靠性即可（徐泓等，2013）。目前的環(huán)境成本計(jì)量方法主要包括作業(yè)成本法、全部成本法、投入產(chǎn)出法、物質(zhì)流成本法、清潔生產(chǎn)成本法、壽命周期成本法、社會(huì)責(zé)任成本法、內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本等方法。其中，常用的主要是作業(yè)成本法、全部成本法和壽命周期成本法（袁廣達(dá)，2020）。作業(yè)成本法由于計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確和更注重對(duì)成本的控制，因而在環(huán)境成本管理中得到廣泛采用（張曉濤，2016）。環(huán)境成本控制的目的是在達(dá)到環(huán)境規(guī)制和可持續(xù)發(fā)展的要求下，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和環(huán)境效應(yīng)的最優(yōu)化以及利潤和環(huán)境保護(hù)的雙贏。根據(jù)環(huán)境成本的產(chǎn)生過程采用不同的控制方法，在環(huán)境成本產(chǎn)生前采用超前控制法，在環(huán)境成本產(chǎn)生過程中采用事中控制法，在環(huán)境成本產(chǎn)生后采用事后控制法。但我國環(huán)境成本管理研究起步較晚，環(huán)境控制理論和環(huán)境控制方法發(fā)展還不完善，存在環(huán)境成本控制模式單一、控制水平不高、控制體系不健全、信息披露不足和注重末端治理等問題（柴源源，2019；馬自俊，2020）。為此，諸多學(xué)者嘗試從不同角度探索并完善環(huán)境成本控制模式。

基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，可以從企業(yè)產(chǎn)品生命周期成本管理、作業(yè)成本管理、物質(zhì)流成本核算、實(shí)施環(huán)境成本控制的激勵(lì)評(píng)價(jià)機(jī)制等四個(gè)方面來具體實(shí)施環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制?；谘h(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，通過提高自然資源初始價(jià)格和污染物排放成本、增強(qiáng)環(huán)境成本信息披露、開征環(huán)境保護(hù)稅等途徑來改進(jìn)企業(yè)的環(huán)境成本控制模式。利用資源價(jià)值流分析工具PDCA循環(huán)管理工具，搭建燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本控制模式。此外，部分學(xué)者在分析企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出了有針對(duì)性的改進(jìn)措施。

（三）環(huán)境績效評(píng)價(jià)方法。環(huán)境績效評(píng)價(jià)方法主要包括平衡計(jì)分卡（BSC）和綠色經(jīng)濟(jì)增加值（GEVA）等方法。我國學(xué)者對(duì)企業(yè)環(huán)境績效評(píng)估平衡計(jì)分卡的構(gòu)建方法進(jìn)行了初步探索（劉婷，2008；張茂華等，2008）。將企業(yè)環(huán)境績效的評(píng)價(jià)內(nèi)容結(jié)合平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，細(xì)化為事前、事中和事后三個(gè)方面，建立一個(gè)企業(yè)環(huán)境績效平衡計(jì)分卡框架（宋子義等，2010）。在平衡計(jì)分卡基礎(chǔ)上增加環(huán)境要素考核，采用“BSC+E模型”，拓展了平衡計(jì)分卡在環(huán)境績效評(píng)價(jià)中的應(yīng)用（張本越等，2017）。經(jīng)過不斷探索，平衡計(jì)分卡被廣泛應(yīng)用于水泥企業(yè)、煤炭企業(yè)和水環(huán)境項(xiàng)目等的環(huán)境績效評(píng)價(jià)中。綠色經(jīng)濟(jì)增加值（GEVA）是將企業(yè)的環(huán)境效益和環(huán)境成本納入傳統(tǒng)的EVA指標(biāo)體系的成果。但由于難以準(zhǔn)確獲取和計(jì)量環(huán)境收益與環(huán)境成本數(shù)據(jù)（鄭立群等，2009），綠色經(jīng)濟(jì)增加值在實(shí)際應(yīng)用中尚存在諸多缺陷。許多學(xué)者嘗試將GEVA和BSC相結(jié)合，以進(jìn)一步完善企業(yè)環(huán)境績效評(píng)價(jià)體系。如張永紅等（2018）以平衡計(jì)分卡為基本框架，并引入GEVA指標(biāo)，基于BSC與GEVA為煤層氣企業(yè)構(gòu)建環(huán)境績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供了思路和框架。王秋霞（2019）構(gòu)建了一個(gè)基于EVA與BSC相結(jié)合的資源型企業(yè)環(huán)境績效評(píng)價(jià)體系的框架。

七、環(huán)境資源的審計(jì)活動(dòng)

（一）環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)。環(huán)境審計(jì)最初起源于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，但由于環(huán)境保護(hù)的行政化和環(huán)境投入的公益性（徐薇，2015），逐漸形成了以政府審計(jì)為主體、內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)、社會(huì)審計(jì)參與的一種監(jiān)督框架（謝志華等，2016）。目前國內(nèi)對(duì)環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)還不一致，但主要包括“監(jiān)督鑒證論”和“環(huán)境管理論”兩派觀點(diǎn)（耿建新、楊雨滋，2020）。監(jiān)督鑒證論認(rèn)為環(huán)境審計(jì)是一種與資源環(huán)境相關(guān)的監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)活動(dòng)。環(huán)境審計(jì)對(duì)政府和企事業(yè)單位有關(guān)資源開發(fā)、環(huán)境保護(hù)的管理及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益性所進(jìn)行的監(jiān)督、評(píng)價(jià)或鑒證（王淡濃，2011）。環(huán)境管理論則強(qiáng)調(diào)環(huán)境審計(jì)是一種環(huán)境管理工具和手段。環(huán)境審計(jì)本質(zhì)上是一種控制和創(chuàng)新領(lǐng)導(dǎo)干部政府環(huán)境行為的工具，旨在通過控制和管理領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境行為而保護(hù)生態(tài)環(huán)境（牛鴻斌等，2011）。

（二）環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)與內(nèi)容。環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)在于審查評(píng)價(jià)受托者的環(huán)境責(zé)任履行的合法性、合規(guī)性和績效性，并為自然資源的有效使用和生態(tài)環(huán)境的更好保護(hù)提供改進(jìn)建議（謝志華等，2016）。也有學(xué)者將環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)區(qū)分為具體目標(biāo)和最終目標(biāo)。環(huán)境審計(jì)內(nèi)容與環(huán)境審計(jì)目標(biāo)直接相關(guān)。環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容既可以包括與環(huán)境資源治理有關(guān)的資金運(yùn)用、政策法規(guī)、管理責(zé)任和項(xiàng)目運(yùn)行，也可以包括對(duì)環(huán)保資金籌集、使用和管理的審計(jì)以及對(duì)環(huán)保投資項(xiàng)目的審計(jì)等內(nèi)容（劉達(dá)朱等，2002）。有學(xué)者認(rèn)為，政府環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容具有宏微融合性，宏觀審計(jì)內(nèi)容涉及相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行、環(huán)保協(xié)議履行、自然資源使用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)等方面，而微觀審計(jì)內(nèi)容包括環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性和有效性、生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)涉及的環(huán)境影響及其處理等方面（謝志華等，2016）。

（三）環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀與意義。我國環(huán)境審計(jì)起步較晚，相關(guān)的制度設(shè)計(jì)和法律法規(guī)還不完善，經(jīng)驗(yàn)也相對(duì)不足，與西方發(fā)達(dá)國家相比，還存在較大差距。但近年來隨著國家對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視，環(huán)境審計(jì)的發(fā)展也取得了長足進(jìn)展。環(huán)境審計(jì)在促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變方面發(fā)揮了重要作用，特別是我國的政府環(huán)境審計(jì)已經(jīng)在“三河三湖”治理、重點(diǎn)防護(hù)欄建設(shè)工程監(jiān)督等方面取得了一定成效（駱良彬等，2019）。政府審計(jì)不僅改善了地方環(huán)境績效（曾昌禮等，2018），也改善了企業(yè)環(huán)境責(zé)任信息披露水平和披露質(zhì)量，促進(jìn)了企業(yè)環(huán)境責(zé)任信息披露責(zé)任的履行（蔡春等，2019）。在環(huán)境治理方面，政府環(huán)境審計(jì)發(fā)揮了揭示功能、抵御功能和預(yù)防功能，從而大大改善了企業(yè)環(huán)境績效（于連超等，2020）。與此同時(shí)，我國的環(huán)境審計(jì)工作還存在審計(jì)人員素質(zhì)與能力亟待提升、環(huán)境審計(jì)立法層次不高、法律空白較多、審計(jì)覆蓋率低、環(huán)境績效審計(jì)開展不足以及環(huán)境審計(jì)信息披露不足等諸多問題。

（四）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。黨的十八屆三中全會(huì)確立了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)和生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度，2015年中共中央、國務(wù)院又出臺(tái)了關(guān)于《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)成為重要研究領(lǐng)域。已有文獻(xiàn)主要對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)涵、主體與客體、目標(biāo)和意義、審計(jì)方法、理論基礎(chǔ)和邏輯機(jī)理等進(jìn)行了深入探討（蔡春等，2014；李博英和等，2016；耿建新等，2020）。比如，蔡春、畢銘悅（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)深度融合的一種審計(jì)模式，是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部政績考評(píng)機(jī)制與方式的創(chuàng)新，對(duì)加快生態(tài)文明制度建設(shè)和推進(jìn)國家治理能力與體系的現(xiàn)代化具有重要意義。同時(shí)，還有文獻(xiàn)討論了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)存在的問題與挑戰(zhàn)以及相應(yīng)的改進(jìn)策略（錢水祥，2016；李四能，2020）。實(shí)證研究方面，學(xué)者從不同視角探討了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果。已有文獻(xiàn)考察了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)環(huán)境治理的影響，發(fā)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)不僅提高了地方政府的環(huán)境治理效率，也促進(jìn)了企業(yè)的環(huán)保投資，最終改善了地方（企業(yè)）環(huán)境績效（黃溶冰等，2020）。還有文獻(xiàn)關(guān)注了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)企業(yè)融資成本的影響。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)施會(huì)提高重污染、資源型企業(yè)的權(quán)益資本成本，但政治關(guān)聯(lián)可以弱化這種影響（全進(jìn)等，2018）。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度提高了債權(quán)人對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，進(jìn)而提高了企業(yè)的融資成本，降低了融資規(guī)模。此外，也有學(xué)者研究了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)企業(yè)盈余管理、稅收規(guī)避和股價(jià)波動(dòng)等的影響（劉文軍等，2018；蔣秋菊等，2019；賀寶成等，2019）。

八、總結(jié)及展望

近十年來，我國環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究隨著國家治理目標(biāo)與戰(zhàn)略的調(diào)整或轉(zhuǎn)型開始步入深度研究階段，尤其是在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等信息披露、綠色金融政策與環(huán)保投入及其績效、政府環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保措施落實(shí)及其相應(yīng)的環(huán)境成本管控、政府官員自然資源資產(chǎn)責(zé)任追究及相關(guān)的離任審計(jì)制度等方面，取得了一系列具有重要理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義的研究成果。然而，在相關(guān)文獻(xiàn)的梳理過程中，也發(fā)現(xiàn)還存在一些問題或難題尚未得到有效解決，需要學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界進(jìn)一步深入探討。

（一）環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息披露過程中的計(jì)量問題，特別是計(jì)量單位和計(jì)量屬性如何選擇。在會(huì)計(jì)的“起源”階段，實(shí)物量是會(huì)計(jì)的主要甚至唯一計(jì)量方式，而貨幣計(jì)量或者價(jià)值計(jì)量純粹是商品經(jīng)濟(jì)或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的“產(chǎn)物”。自然資源的特性是否決定了環(huán)境資源會(huì)計(jì)應(yīng)該采用“價(jià)值量——實(shí)物量”雙重甚至多重計(jì)量單位？值得深入研究。

（二）環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息披露方式問題。已有研究更多的是局限于用會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)思維去認(rèn)知環(huán)境資源信息披露（如環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告）模式，這不利于實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源會(huì)計(jì)自身所確定的最終目標(biāo)。如何將環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息披露方式問題的研究置于我國的生態(tài)文明體制建設(shè)、自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度確立以及我國國家治理現(xiàn)代化等大背景下去思考，如何著力構(gòu)建我國宏觀層面環(huán)境資源保護(hù)與生態(tài)環(huán)境治理所需要的綜合性信息披露體系或機(jī)制，如何促進(jìn)我國碳排放權(quán)交易制度等一系列環(huán)境規(guī)制的實(shí)施或落地，應(yīng)該成為環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息披露模式研究的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。

（三）企業(yè)主體環(huán)境治理的會(huì)計(jì)機(jī)制與效率問題。誰污染，誰治理，是環(huán)境保護(hù)的基本原則。在既定的外部環(huán)境規(guī)制下，企業(yè)提升環(huán)境治理效果必須建立起與企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)相適應(yīng)的環(huán)保投融資機(jī)制，這涉及到企業(yè)的外部融資（綠色金融）政策、企業(yè)環(huán)保投資策略及其效率評(píng)價(jià)、企業(yè)環(huán)境成本管控及其有效性、企業(yè)環(huán)境績效評(píng)價(jià)等一系列重大問題的研究。

（四）以自然資源資產(chǎn)責(zé)任離任審計(jì)為核心的環(huán)境資源審計(jì)體系構(gòu)建與實(shí)施問題。