趙來華 青島瑯琊臺集團(tuán)股份有限公司
一個企業(yè)通過運用支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或者證券、支付其他相對應(yīng)價格的方式,將另一個企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債吸收至自身,就是吸收合并。兩個企業(yè)合并之后,發(fā)起吸收的企業(yè)依舊會存在,但是必須及時去工商部門進(jìn)行變更,被吸收合并的企業(yè)則必須及時解散和注銷,失去原有的法人資格,從而真正使兩個企業(yè)合二為一。企業(yè)在開展合并工作的過程中,受到同一個企業(yè)或者其他企業(yè)的控制,就是同一控制。國有集團(tuán)企業(yè)在同一控制的過程中做到吸收合并,參與到吸收以及合并之中的所有企業(yè),在操作完全結(jié)束之后,被控制權(quán)屬于同一家集團(tuán)企業(yè),此類控制為長期控制,最終的控制人并不會有所變化,唯獨在空間層面出現(xiàn)了部分資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。
從歷史的角度而言,我國在改革國有企業(yè)的過程中,出現(xiàn)了三個改革階段,在對前兩個階段的改革經(jīng)驗進(jìn)行總結(jié)之后,讓包括國有經(jīng)濟(jì)在內(nèi)的整個國民經(jīng)濟(jì)“活起來”,已經(jīng)成為我國國有企業(yè)的發(fā)展定位。當(dāng)前我國各類國有企業(yè)的改革已經(jīng)進(jìn)入重要的第三階段,怎樣能夠有效地幫助國有企業(yè)退出自身的股權(quán),就是該階段的重要問題。
在通常情況下,國有企業(yè)由我國政府履行出資人義務(wù),其所有權(quán)掌握在我國各級政府手中。從責(zé)任和義務(wù)兩方面而言,保證國有資產(chǎn)的總值穩(wěn)定并且能夠增值,就是國有企業(yè)的責(zé)任。從經(jīng)濟(jì)地位方面而言,國有企業(yè)對于我國現(xiàn)階段的社會主義國家建設(shè)有著舉足輕重的作用?,F(xiàn)如今,我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域迅速發(fā)展,而國有企業(yè)的發(fā)展則出現(xiàn)疲軟現(xiàn)象,并且凸顯出一系列瓶頸:國有企業(yè)內(nèi)部的管理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重機關(guān)化、長時間沒有提升的生產(chǎn)效率、沒有重視創(chuàng)新工作、內(nèi)部工作環(huán)境過于沉悶、內(nèi)部治理構(gòu)造過于臃腫等,均導(dǎo)致國有企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展受到制約,無法放大自身的資本功能[1]。
為扭轉(zhuǎn)頹勢,國有企業(yè)積極響應(yīng)我國政府發(fā)出的改革號召,陸續(xù)提出“結(jié)構(gòu)精簡化”“健身的同時更要瘦身”等口號。我國地方的國資監(jiān)管機構(gòu)也做出相應(yīng)要求,國有企業(yè)的法人結(jié)構(gòu)層級最多只能有三級,合理地幫助集團(tuán)企業(yè)設(shè)置和梳理自身的內(nèi)部機構(gòu),并且予以充分支持,全資企業(yè)之間的吸收合并,使國有企業(yè)壓縮自身體制的一個有效方式,因此在這里重點探究吸收合并的內(nèi)容。
在進(jìn)行吸收合并之后,國有集團(tuán)企業(yè)可以將人員減少、沒有開展實質(zhì)經(jīng)營、“空殼企業(yè)”“僵尸企業(yè)”等企業(yè)進(jìn)行關(guān)閉或者注銷,被吸收企業(yè)原有的資產(chǎn)以及負(fù)債屬于吸收企業(yè),在這一過程中,吸收企業(yè)不需要支付任何金額,或者只需要支付少量現(xiàn)金,這樣做不僅能夠減少現(xiàn)金流出的壓力,而且能夠真正避免逃脫既有債務(wù)的企業(yè)道德風(fēng)險,使內(nèi)部資源得到整合,國有資產(chǎn)可以進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)管,同時還可以做到精簡企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu),使企業(yè)的管理成本大大降低。由此可見,在國有集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部開展同一控制下的吸收合并,對于國有集團(tuán)企業(yè)而言有著較高的實際意義。
首先,在監(jiān)管部門方面,各級國資委是我國各類國有企業(yè)的監(jiān)管部門,能夠在規(guī)定范圍內(nèi),授予國有集團(tuán)企業(yè)相應(yīng)的權(quán)利,審議并且決策下屬子公司處置自身產(chǎn)權(quán)等各類工作。我國集團(tuán)公司如果為國有企業(yè),則可以吸收以及合并全資的子公司,同時通過董事會出具有效的決議,如果沒有董事會,則應(yīng)當(dāng)出具總經(jīng)理辦公室相關(guān)的決議。
其次,在合并協(xié)議方面,將相關(guān)法律法規(guī)的條文作為約定,企業(yè)合并的決策者為股東大會,因此集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)之間產(chǎn)生吸收合并,需要由國有集團(tuán)企業(yè)總部出具股東大會的相關(guān)決議。
再次,在資產(chǎn)評估方面,其開展評估的機制為國資委對該國企作出的評估,國有集團(tuán)企業(yè)下屬的企業(yè)之間開展吸收合并,其本質(zhì)為對資產(chǎn)進(jìn)行空間轉(zhuǎn)移,這一過程可以跳過評估資產(chǎn)的環(huán)節(jié),直接確認(rèn)其賬面價值。
最后,在中介審計方面,被吸收合并的企業(yè)需要編制資產(chǎn)負(fù)債清單,相關(guān)決議文件通過股東進(jìn)行出具,合并協(xié)議正式簽訂生效之后的10天之內(nèi),需要讓企業(yè)的債權(quán)人了解相關(guān)信息,一個月之內(nèi)必須在報刊上進(jìn)行公告,同時被選擇的中介機構(gòu)公開其審計報告。除此之外,國有集團(tuán)企業(yè)的吸收合并可以在場外進(jìn)行交易,還可以從業(yè)務(wù)需求出發(fā),委托中介機構(gòu)將企業(yè)的吸收合并作為專門的法律工作來處理。
其一,參與到吸收合并之中的兩個企業(yè),必須屬于同一種業(yè)務(wù)類型,也就是合并的企業(yè)如果屬于全民所有制,那么被合并的企業(yè)也屬于全民所有制;合并的企業(yè)如果屬于有限責(zé)任制,被合并的企業(yè)也應(yīng)當(dāng)屬于有限責(zé)任制。如果參與合并吸收的企業(yè)類型不同,企業(yè)必須變更為同一種類型,在更改制度工作完成以后,再開展吸收合并工作。
其二,在了解個人所得稅相關(guān)的法律法規(guī)之后,不難看出,代理繳費和扣費的企業(yè),需要上繳個人所得稅2%的金額,作為稅務(wù)機關(guān)的手續(xù)費,返還給代扣代繳的企業(yè);而被吸收企業(yè)可以將上述規(guī)定作為依據(jù),獲得稅務(wù)機關(guān)返還的上年度申報繳納個稅2%的稅款返還收入。在吸收合并相關(guān)方案最終確定之后,被吸收合并的企業(yè)可以及時返還個人所得稅的稅務(wù),如果沒有及時辦理,那么被吸收合并的企業(yè)在注銷其稅務(wù)之后,稅務(wù)機關(guān)將不能辦理該業(yè)務(wù),導(dǎo)致被吸收合并的企業(yè)蒙受一定損失。
其三,在同一控制環(huán)境下開展的國有企業(yè)吸收合并行為,必須正式簽訂相關(guān)合約,保證合并企業(yè)與被合并企業(yè)雙方的資產(chǎn)以及價值,為后期開展的長時間股權(quán)投資打好基礎(chǔ)。為使這一政策內(nèi)容真正得到貫徹落實,需要通過同一控制編制進(jìn)行吸收合并相關(guān)的財務(wù)報表,合并企業(yè)如果已經(jīng)負(fù)債,必須及時編制資產(chǎn)負(fù)債表,只有在戰(zhàn)略性投資能夠被確定可以長期開展之后,才能夠抵消負(fù)債表。在同一控制之中的國有集團(tuán)企業(yè)吸收合并,存在一般和通常兩種稅務(wù)表現(xiàn)形式,企業(yè)只有自身能夠滿足其特殊條件,才可以選擇利用特殊方式對稅務(wù)進(jìn)行處理。因此國有集團(tuán)企業(yè)在同一控制環(huán)境下進(jìn)行吸收合并的時候,應(yīng)當(dāng)遵循科學(xué)合理的商業(yè)規(guī)則,重組企業(yè)內(nèi)部的各項業(yè)務(wù),否則企業(yè)自身可能會涉及偷稅漏稅問題[2]。
在同一控制環(huán)境下,國有集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行吸收合并工作,可以直接將合并日的資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值作為入賬價值,不必直接進(jìn)入資產(chǎn)評估環(huán)節(jié)。在這一過程中需要注意一點,就是合并日兩個企業(yè)之間可能存在不同的會計政策,被吸收企業(yè)應(yīng)當(dāng)對自身的會計政策進(jìn)行調(diào)整,保證能夠與吸收企業(yè)一致,并將據(jù)此調(diào)整后吸收方的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值,作為確認(rèn)的基礎(chǔ)。所以,企業(yè)的財務(wù)從業(yè)者應(yīng)當(dāng)對合并日進(jìn)行確定,報表進(jìn)行合并的日期,與吸收合并正式完成的日期為同一天,應(yīng)當(dāng)將三個合并相關(guān)的表格進(jìn)行編制。在合并真正完成以后,被吸收企業(yè)將不存在財務(wù)報表,其賬務(wù)不需要繼續(xù)進(jìn)行處理,而且其業(yè)務(wù)體現(xiàn)于吸收企業(yè)的各項賬務(wù)之中。具體的會計分錄為:
合并日吸收方做
借:被吸收方資產(chǎn)科目賬面價值
貸:被吸收方負(fù)債科目賬面價值
同時,被吸收方做
借:被吸收方負(fù)債科目賬面價值
所有者權(quán)益科目賬面價值
貸:被吸收方資產(chǎn)科目賬面價值
虧損情況很可能存在于被吸收企業(yè)的賬面之中,呈現(xiàn)出沒有分配利潤的負(fù)數(shù)值,合并企業(yè)需要對此進(jìn)行沖減,首先考慮其資本公積,如果資本公積不足,其次考慮沖減后存在的收益。如果在吸收合并的過程中,由于吸收企業(yè)支付對價,導(dǎo)致合并差額產(chǎn)生,也應(yīng)當(dāng)先對資本公積做出調(diào)整。
在吸收合并的過程中必然會產(chǎn)生一定的費用,直接關(guān)聯(lián)到吸收合并的費用,通常會在發(fā)生的時候直接劃分到企業(yè)管理費用之中,確認(rèn)當(dāng)期的損失或者收益,但是以下兩種情況需要特殊對待:其一,以發(fā)行債券的方式進(jìn)行的企業(yè)合并,以及發(fā)行相關(guān)的傭金、手續(xù)費等金額支出,需要按照金融工具的確認(rèn)和計量原則進(jìn)行核算;其二,權(quán)益性證券發(fā)行之后企業(yè)合并,與所發(fā)行證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等支出與第一種情況類似,在處理過程中遵照核算金融工具的原則。
(1)企業(yè)所得稅。將我國稅務(wù)總局下發(fā)的公告作為依據(jù),如果吸收合并滿足一定條件,而且適用于重組特殊的稅務(wù),可以在同一控制下開展合并,而且不需要向被吸收方股東支付一定的對價。在處理企業(yè)所得稅的過程中,可以選擇以下幾種方式:吸收方按照被吸收方原來的賬面價值,確認(rèn)其接收的資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ);吸收方公司接收承繼被吸收方在合并前的所得稅事項;原來股東取得的新公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ),按照其原持有的被吸收方公司的股權(quán)賬面價值確定。處理一般和特殊兩種稅務(wù)的方式有一定區(qū)別,國有集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)給予高度關(guān)注,在實際處理過程中,還要適當(dāng)考慮處理特殊稅務(wù)過程中的一系列限制條件。
(2)增值稅。吸收合并實質(zhì)上屬于一種重組集團(tuán)企業(yè)資產(chǎn)的方式,因此需要將相關(guān)法律法規(guī)作為依據(jù),在重組的同時,被吸收合并的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將自身的全部資產(chǎn)以及與自身相關(guān)的債權(quán)等,全部轉(zhuǎn)讓給相關(guān)聯(lián)的子企業(yè)。但應(yīng)注意,在合并過程中轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所有權(quán)的過程中不涉及增值稅相關(guān)的內(nèi)容,因此沒有增值稅。
(3)土地增值稅。根據(jù)對相關(guān)條文的權(quán)威解讀,按照法律法規(guī)或合同的約定,對兩個企業(yè)合并為一個企業(yè),被吸收方將其房產(chǎn)、土地等權(quán)屬權(quán)利轉(zhuǎn)至新企業(yè)的,暫不征土地增值稅。除此之外,如果原有的投資主體,也就是股東方?jīng)]有發(fā)生變化,依舊存在于企業(yè)之中,則不符合相應(yīng)的征稅條件。
(4)契稅。雙方企業(yè)將合同、法律條文等作為依據(jù),通過對一家企業(yè)進(jìn)行吸收合并,使兩個企業(yè)合二為一,而且被吸收企業(yè)的股東繼續(xù)存在,對于合并后的存續(xù)公司賬面確認(rèn)的承接來自合并雙方的所有權(quán),不必再次繳稅。
(5)印花稅。在兩個企業(yè)合并之后,如果在合并之前,雙方企業(yè)的實際收入資本與資本公積已經(jīng)上交印花稅,而且沒有新增內(nèi)容,可以不必再次繳納[3]。
首先,清算程序的運用是國有集團(tuán)企業(yè)必須要考慮的一點,對被合并企業(yè)原有的所得稅進(jìn)行妥善處理,保證所得稅能夠在所有企業(yè)之間實現(xiàn),因此合并企業(yè)需要提前確定協(xié)議價格,然后對合并過程中出現(xiàn)的負(fù)債或者資產(chǎn)進(jìn)行全面計算。但是需要注意一點,內(nèi)容真實有效的賬目才能幫助合并企業(yè)計算其所得稅,應(yīng)當(dāng)計算賬目之中存在的差異額度,從而有效調(diào)整其納稅金額。例如,國有集團(tuán)企業(yè)可以運用差異額的計算以及轉(zhuǎn)回,但是需要注意一點,該計算方法不能運用于貨幣型資產(chǎn)、負(fù)債、債權(quán)、債務(wù)之中,而且相關(guān)從業(yè)者在轉(zhuǎn)回相應(yīng)資金之前,需要對資金的流向認(rèn)真進(jìn)行考慮。
其次,國有集團(tuán)企業(yè)在面對輻照計稅的基礎(chǔ)以及資產(chǎn)處理相關(guān)工作的時候,能夠采取特殊方式予以應(yīng)對,但是此類處理方式需要存在一個前提,即合并時股權(quán)支付金額,必須大于企業(yè)股權(quán)總體金額的85%。由此可見,在對負(fù)債計稅相關(guān)的所得稅以及各類資產(chǎn)的處理過程中,必然會遭遇限制因素。在未來企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)處理,或者為了解決負(fù)債問題進(jìn)行轉(zhuǎn)銷,可以不考慮企業(yè)合并的因素,直接調(diào)整納稅額。出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因,就是被合并企業(yè)的負(fù)債以及資產(chǎn)已經(jīng)被合并企業(yè)所接受,其計稅基礎(chǔ)通過合并企業(yè)的計稅基礎(chǔ)而制定。不僅如此,在同一控制的環(huán)境下,如果國有集團(tuán)企業(yè)的常用支付手段為股權(quán)方面的支付,因此在進(jìn)行吸收以及合并的過程中,運用特殊的方法對稅務(wù)進(jìn)行處理,股權(quán)支付將對應(yīng)合并企業(yè)自身的資產(chǎn)或者負(fù)債。所以,企業(yè)之間發(fā)生的合并與調(diào)整納稅之間沒有必然的關(guān)聯(lián)。
最后,如果除貨幣之外的其他資產(chǎn)成為合并過程中的對價,那么賬面價值應(yīng)當(dāng)小于用以支付的非貨幣資產(chǎn)的公允價值,否則會導(dǎo)致后續(xù)開展的財政及稅務(wù)工作出現(xiàn)阻礙。相關(guān)負(fù)責(zé)人需要將實際的差額作為基礎(chǔ),對稅收所得進(jìn)行調(diào)整[4]。如果公允價值并沒有超過賬面價值,則需要將差額作為基礎(chǔ),調(diào)減處理企業(yè)的財稅。由此可見,國有集團(tuán)企業(yè)在同一控制環(huán)境中,如果出現(xiàn)不同的吸收合并方式,則需要采取相對應(yīng)的策略進(jìn)行有效解決。
吸收合并已經(jīng)在國有集團(tuán)企業(yè)之中進(jìn)行,需要在未來一年的時間內(nèi),準(zhǔn)備將重組之后的資產(chǎn)出售,在定制價格的時候需要將其公允價值作為依據(jù)。相關(guān)負(fù)責(zé)人需要遵循該原則進(jìn)行妥善處理。如果重組相關(guān)流程職能按照所得稅之中的一般性稅務(wù)進(jìn)行操作處理,那么被吸收的企業(yè)需要將當(dāng)年年初至吸收合并日的時間作為匯算清繳的年度,然后再進(jìn)行納稅申報。被合并的企業(yè)如果還存在進(jìn)項稅額未完全抵扣的情況,合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)進(jìn)行抵扣[5]。
前提為發(fā)起合并的原有股東涉稅,在同一控制環(huán)境下,在吸收合并任何國有企業(yè)的過程中,需要將確定合并方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)作為首要工作,以保證可以順利進(jìn)行稅務(wù)計算,然后在合并方轉(zhuǎn)讓自身股權(quán)的同時,明確所得稅是否已經(jīng)全部繳納。
綜上所述,國有集團(tuán)企業(yè)將同一控制作為前提,吸收合并其他企業(yè)的過程中,需要考慮到多種因素,注意實際過程中出現(xiàn)的變動。同時國有集團(tuán)企業(yè)需要明確我國現(xiàn)行的法律法規(guī),保證吸收合并工作能夠順利進(jìn)行,真正使國有集團(tuán)企業(yè)通過吸收合并“瘦身”,在后續(xù)發(fā)展過程中能夠更高效率地運轉(zhuǎn),帶動我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域在發(fā)展中不斷取得進(jìn)步。