芻議新收入準(zhǔn)則的變化及其對會計(jì)核算的重要影響

黃 剛

（光控安石（北京）投資管理有限公司，北京 100034）

0 引言

我國2017 年7 月19 號頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14 號——收入》于2018 年1 月1 日開始施行。新收入準(zhǔn)則的修訂，解決了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入準(zhǔn)則的趨同問題。收入是六大會計(jì)要素之一，是衡量企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵指標(biāo)。其確認(rèn)計(jì)量和信息記錄，對企業(yè)價(jià)值評價(jià)具有重大意義。新收入準(zhǔn)則對會計(jì)工作提供了指導(dǎo)，對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的充分披露具有重要的影響。

1 新收入準(zhǔn)則的變化

在談?wù)撔率杖霚?zhǔn)則變化前，先說一下新收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的新準(zhǔn)則，現(xiàn)在統(tǒng)一為五步法。第一步是確認(rèn)一個規(guī)范的合同。第二步是確認(rèn)合同里面獨(dú)立的履約義務(wù)。第三步是給合同一個價(jià)格。第四步是價(jià)格分?jǐn)偅謹(jǐn)偟礁髯元?dú)立的履約義務(wù)。第五步是確認(rèn)收入，但他可能是一個時(shí)間點(diǎn)或者是一個時(shí)間段，其實(shí)本質(zhì)上是強(qiáng)調(diào)一個控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，舊準(zhǔn)則是強(qiáng)調(diào)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)的是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

1.1 章節(jié)的變動

在舊準(zhǔn)則下，施工企業(yè)適用的是15 號準(zhǔn)則，商品銷售適用的是14 號準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將他們合并，實(shí)現(xiàn)了真正的統(tǒng)一。

1.2 收入確認(rèn)條件

新準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件：合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù)；該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能被收回。

1.3 新舊準(zhǔn)則收入條件的對比

1.3.1 舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制

首先看一下準(zhǔn)則對控制的定義：取得相關(guān)商品的控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。這個控制的定義和企業(yè)合并控制的定義是一樣的。舊準(zhǔn)則中的“所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”不適用提供勞務(wù)的工作，如施工企業(yè)，建房、修路屬于提供勞務(wù)，用“所有權(quán)”來表述不太恰當(dāng)。因此，新準(zhǔn)則要把銷售商品和提供勞務(wù)一起規(guī)范，只能用新的表述，也就是“控制”。因此，控制的概念比“所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”表述更恰當(dāng)。而且，“控制”的概念還能和企業(yè)合并中的“控制”聯(lián)系起來，更能體現(xiàn)新與舊的統(tǒng)一。

1.3.2 新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)合同

合同是所有業(yè)務(wù)開展的基礎(chǔ)，因?yàn)楹贤?guī)定了權(quán)利與義務(wù)。新收入準(zhǔn)則中說的合同，不僅僅是書面合同，還包括口頭形式以及其他形式。比如你去超市，買了一根棒棒糖，老板不會跟你簽個合同，這就是“其他形式”的合同，即商業(yè)慣例，一手交錢一手交貨。舊準(zhǔn)則中，合同的概念只在15 號《建造合同》中。其實(shí)銷售商品也是有合同的。所以說強(qiáng)調(diào)合同，以合同為中心，這種變化很符合實(shí)際情況。

1.4 履約義務(wù)和收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

履約義務(wù)，對于銷售商品來說，就是給客戶提供符合合同約定的商品；對于提供勞務(wù)來說，就是提供相應(yīng)的勞務(wù)。新準(zhǔn)則把履約義務(wù)分為在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)和在某一時(shí)間點(diǎn)履行的履約義務(wù)。履約義務(wù)為“時(shí)點(diǎn)”的，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；履約義務(wù)為“時(shí)段”的，按“產(chǎn)出法”或“投入法”在履約期間內(nèi)確認(rèn)收入。舊準(zhǔn)則其實(shí)也分“時(shí)點(diǎn)”和“時(shí)段”，只是沒有明確表述出來而已。在舊準(zhǔn)則下，14 號準(zhǔn)則規(guī)范銷售商品，屬于“時(shí)點(diǎn)”；15 號準(zhǔn)則規(guī)范提供勞務(wù)，屬于“時(shí)段”。對于銷售商品，舊準(zhǔn)則是在“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”時(shí)確認(rèn)收入，新準(zhǔn)則時(shí)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

1.5 新準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)

新準(zhǔn)則的核心要點(diǎn)主要是如何區(qū)分應(yīng)當(dāng)在“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入還是在“時(shí)段”確認(rèn)收入，收入準(zhǔn)則第11 條，滿足下列條件之一的，屬于某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則屬于某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。（2）客戶能控制企業(yè)履約過程中在建的商品。（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

1.6 新舊準(zhǔn)則會計(jì)處理的不同

通過新舊準(zhǔn)則下的會計(jì)分錄，我們發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則的“合同履約成本”對應(yīng)舊準(zhǔn)則的“工程施工”，新準(zhǔn)則的“合同結(jié)算”對應(yīng)舊準(zhǔn)則的“工程結(jié)算”。新準(zhǔn)則主營業(yè)務(wù)成本對應(yīng)合同履約成本，合同履約成本跟存貨系出同源；主營業(yè)務(wù)收入對應(yīng)合同結(jié)算，借方的合同結(jié)算是列報(bào)在合同資產(chǎn)科目的，合同資產(chǎn)跟應(yīng)收賬款系出同源，所以說新準(zhǔn)則的順序是比較符合常識的。

2 新收入準(zhǔn)則對會計(jì)核算產(chǎn)生的影響

會計(jì)核算，是指以貨幣為主要計(jì)量單位，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié)，對特定主體的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行記賬、算賬和報(bào)賬，為相關(guān)會計(jì)信息使用者提供決策所需的會計(jì)信息。會計(jì)核算貫穿于經(jīng)濟(jì)活動的整個過程，是會計(jì)最基本和最重要的職能，又叫反映職能。

記賬是指對特定主體的經(jīng)濟(jì)活動采用一定的記賬方法，在賬簿中進(jìn)行登記，并反映在賬面上；算賬是指在日常記賬的基礎(chǔ)上，對特定主體在一定時(shí)期內(nèi)的收入、費(fèi)用、利潤和某一特定日期的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益進(jìn)行計(jì)算，以算出該時(shí)期的經(jīng)營成果和該時(shí)間段的財(cái)務(wù)狀況；報(bào)賬就是在算賬的基礎(chǔ)上，將特定會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，以會計(jì)報(bào)表的形式向有關(guān)各方上報(bào)，既是分析財(cái)務(wù)資料的依據(jù)也是進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和國民經(jīng)濟(jì)決策和綜合平衡工作必要的參考資料。

會計(jì)核算過程中收入的確定在企業(yè)中起著重要的作用，是衡量企業(yè)經(jīng)營活動質(zhì)量的一項(xiàng)重要指標(biāo)，也是企業(yè)評價(jià)績效水準(zhǔn)的重要參考依據(jù)，新會計(jì)準(zhǔn)則中的收入標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)會計(jì)核算具有指導(dǎo)作用，對企業(yè)會計(jì)信息具有重大的影響作用。

2.1 對財(cái)務(wù)信息的影響

新收入準(zhǔn)則有利于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，方便企業(yè)間對收入信息的可比性。舊收入準(zhǔn)則分為商品或者服務(wù)的收入以風(fēng)險(xiǎn)或報(bào)酬轉(zhuǎn)移為確認(rèn)，勞務(wù)以及建造合同的收入以完工百分比為確認(rèn)兩種收入確認(rèn)模型。但是有時(shí)候兩者的分界線不夠明晰，經(jīng)常出現(xiàn)判斷困難。新的收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了收入確認(rèn)模型，避免了因兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)一起運(yùn)作而產(chǎn)生的問題。

2.2 對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響

舊準(zhǔn)則下采用公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，僅站在公司股東立場設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而新準(zhǔn)則下采用實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是站在集團(tuán)公司全部股東的立場上設(shè)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下表示集團(tuán)所能控制的全部，擁有和控制是二者的最大區(qū)別。一般情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表包括四個部分：盈利能力分析、資產(chǎn)經(jīng)營能力分析、資產(chǎn)經(jīng)營能力分析和償債能力分析，前三個能力分析計(jì)算要求都涉及收入，這些指標(biāo)將受到新準(zhǔn)則中收入的影響。

2.3 對稅收的影響

新的收入準(zhǔn)則中體現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債的概念，因此也影響了稅收的標(biāo)準(zhǔn)。新的收入是將其轉(zhuǎn)化為內(nèi)在的交易計(jì)算，交易價(jià)格是在概率分散之后需要考慮的一種預(yù)期。新的收入準(zhǔn)則是將現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型由收入型轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債型與舊收入的差異主要是收入，成本再確認(rèn)時(shí)間上稅會不一致，造成的時(shí)間差異，第二類就是收入，成本確認(rèn)金額不一致造成的金額性差異。

2.4 對特殊的會計(jì)核算的影響

會計(jì)核算共有六種銷售模式，包括：附有銷售退回條款的銷售核算，附有產(chǎn)品質(zhì)量保證負(fù)債的核算，預(yù)收賬款的核算，售后回購的核算，無需退回的初始費(fèi)核算，主要負(fù)責(zé)人與代理人的核算，這六種銷售模式的核算和新會計(jì)準(zhǔn)則中增值稅和企業(yè)所得稅規(guī)則的改變產(chǎn)生了較大的影響。例如：新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)向顧客預(yù)收銷售商品款項(xiàng)應(yīng)該將收款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，等到已經(jīng)履行了相關(guān)的義務(wù)再改變?yōu)槭杖?，而增值稅和企業(yè)所得稅對此有一定的差異。

2.5 對收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)變化產(chǎn)生的影響

對于新收入準(zhǔn)則來說，把控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為確定收入的標(biāo)準(zhǔn)，比如工程核算，增值稅的計(jì)算是按照合同規(guī)定的結(jié)算金額開發(fā)票，所以，新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則區(qū)別還是非常大的，尤其對合同的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行了明確的規(guī)定，同時(shí)還增加了增量費(fèi)用的概念，對于增量費(fèi)用的企業(yè)需要根據(jù)預(yù)計(jì)可收回時(shí)間區(qū)分不同處理。對于企業(yè)來說具有非常大的影響。

3 結(jié)語

結(jié)合本文來看，新的收入準(zhǔn)則將對會計(jì)核算工作產(chǎn)生極大的影響，這一改變對財(cái)務(wù)工作者也提出了非常大的挑戰(zhàn)。財(cái)務(wù)人員其自身素質(zhì)的高低對企業(yè)能否適應(yīng)新收入準(zhǔn)則具有重大的影響。本文小結(jié)也為此提出了幾點(diǎn)建議，第一，一定要加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，將結(jié)果與績效掛鉤，表現(xiàn)較差的給予處罰。第二，聘請相關(guān)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行指導(dǎo)，解決他們所遇到的難點(diǎn)和問題。第三，積極引進(jìn)優(yōu)秀的年輕員工，提高企業(yè)招聘門檻。這樣才能為企業(yè)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。