PPP項目稅務(wù)問題及稅收處理建議
——以污水管網(wǎng)PPP項目為例

東莞市水務(wù)集團管網(wǎng)有限公司

引言

從2013年11月開始，國家相繼出臺PPP相關(guān)政策及指導(dǎo)意見以鼓勵推廣運用PPP模式。PPP項目在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域得到大規(guī)模發(fā)展和廣泛應(yīng)用。PPP項目不僅具有投資規(guī)模大、收益率低、回收期長等基礎(chǔ)設(shè)施類項目的基本投資特征，現(xiàn)有稅收政策在PPP項目實際運作過程中也存在不少問題，導(dǎo)致企業(yè)投資PPP項目的積極性大大降低。本文結(jié)合污水管網(wǎng)PPP項目現(xiàn)狀及在運作過程中主要涉及的增值稅、所得稅和印花稅，對相關(guān)稅務(wù)問題進行探討。

一、我國污水管網(wǎng)PPP項目現(xiàn)狀

污水環(huán)境類基礎(chǔ)設(shè)施項目在我國不少地方仍然實行“廠網(wǎng)分離”的建設(shè)及運營管理模式，即污水管網(wǎng)和污水處理廠分別由不同主體進行投融資、建設(shè)及運營管理。因污水管網(wǎng)鋪設(shè)范圍廣，投資額遠遠高于污水處理廠項目，導(dǎo)致地方政府財政缺乏足夠的財力投資建設(shè)污水管網(wǎng)項目。經(jīng)營性收益較高的污水處理廠項目受到社會資本方青睞，純公益性、政府全額付費的污水管網(wǎng)PPP項目，因其投資額大、非經(jīng)營性、回收期長等問題，社會資本方的投資意愿大大降低。為鼓勵企業(yè)積極參與污水管網(wǎng)PPP項目，降低社會資本方的稅收負擔(dān)，平衡PPP項目成本和收益尤為重要。

二、污水管網(wǎng)PPP項目的稅務(wù)問題

（一）企業(yè)所得稅問題

1.“三免三減半”所得稅優(yōu)惠范圍、條件及標(biāo)準(zhǔn)十分嚴(yán)格

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕80號文、財稅〔2009〕166號、財稅〔2012〕10號等文件精神，“公共污水處理”雖屬于“環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目”所涵蓋的范圍，但若要享受“三免三減半”優(yōu)惠政策必須符合《目錄》規(guī)定的優(yōu)惠政策條件，且條件注重“處理”與“利用”的終端環(huán)節(jié)，如公共污水處理過程中的“污水收集、貯存、運輸”等某個或某幾個單一環(huán)節(jié)，因不符合優(yōu)惠政策條件而不能享受該政策。污水管網(wǎng)PPP項目僅滿足污水收集和運輸?shù)沫h(huán)節(jié)，雖屬于環(huán)境保護領(lǐng)域的范圍，但不符合處理與利用的條件和標(biāo)準(zhǔn)，因此項目的投資經(jīng)營所得不能享受該政策優(yōu)惠。

2.彌補虧損期限較短

污水管網(wǎng)PPP項目長達15到30年，處于污水處理廠的前一環(huán)，不能獲得污水處理廠或廠網(wǎng)一體化PPP項目的污水處理費收入。污水管網(wǎng)PPP項目基本屬于純政府付費，項目收益率較其他公益類PPP項目更低，加之建設(shè)期較長，項目前8～10年存在虧損是普遍現(xiàn)象。按照我國企業(yè)所得稅法，彌補虧損期限不得超過5年，污水管網(wǎng)PPP項目極易出現(xiàn)補虧期超過5年仍有部分虧損無法彌補的情況。即使污水管網(wǎng)項目符合“三免三減半”條件及標(biāo)準(zhǔn)，但自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度為起點，企業(yè)補虧期與稅收優(yōu)惠期間基本與重疊，使企業(yè)難以真正享受該政策的優(yōu)惠。

3.政府補助稅收激勵力度有限

近期國家對城市管網(wǎng)的補助力度逐漸加大，并發(fā)布財建〔2016〕863號文、財建〔2016〕52號文、財建〔2019〕288號文，城市管網(wǎng)和污水處理項目的補助資金管理得到了有效的規(guī)范及加強。污水管網(wǎng)PPP項目非經(jīng)營性的特質(zhì)，在建設(shè)期、運營期政府方會給予一定金額的補助。

即使政府補助符合企業(yè)所得稅法相關(guān)不征稅收入條件，企業(yè)獲得的政府補助僅僅是延期納稅，獲得一定的貨幣時間價值而已，并未真正達到企業(yè)獲得補助不繳納所得稅的目的，稅收政策激勵作用有限。

（二）增值稅問題

1.大額進項稅留抵增加公司流動性和信用風(fēng)險

2016年5月全面實行“營改增”，污水管網(wǎng)PPP項目由于鋪設(shè)范圍廣、所需設(shè)備和管材類資產(chǎn)多，若PPP項目公司無施工資質(zhì)，項目由工程施工方承包，PPP項目公司在建設(shè)期可取得大量增值稅專用發(fā)票作為進項。根據(jù)PPP相關(guān)政策，一般項目進入運營后才能取得政府方的服務(wù)費收入，并且污水管網(wǎng)PPP項目收益率低，少量增值稅銷項稅和大額增值稅進項稅遠遠不能匹配，造成項目公司存量大額進項稅留抵。大額增值稅進項留抵稅額不僅是資金時間價值的損失，PPP項目公司還將面臨巨大的還本付息壓力。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2019年第20號公告，符合條件的增量留抵稅額納稅人可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還增值稅稅額。但實際上項目公司成立時第一年納稅信用等級為M級，不符合辦理退稅條件。此外，污水管網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施類PPP項目建設(shè)期進項稅額高達上億元，如申請退稅不僅手續(xù)煩瑣、條件苛刻，還將對地方稅務(wù)機關(guān)產(chǎn)生一定的退稅資金壓力。

2.測算定價與稅務(wù)部門實際核定的稅率差異造成經(jīng)營風(fēng)險加大

我國暫未有稅收法律、法規(guī)可給予PPP項目增值稅方面明確清晰的稅務(wù)指導(dǎo)，實操作中政府方、稅務(wù)部門、PPP咨詢機構(gòu)以及社會資本方對稅收政策的理解很容易出現(xiàn)意見分歧。對于純政府付費的公益性PPP項目，部分PPP咨詢機構(gòu)認(rèn)為社會資本方實質(zhì)上是投資人角色，即項目公司提供的建設(shè)、投融資、運營及維護的綜合服務(wù)，在建設(shè)期提供建設(shè)服務(wù)的最終目的是運營期內(nèi)向社會公眾提供公共服務(wù)，采用6%的稅率對運營期PPP項目公司取得的收入進行增值稅銷項稅的測算，進而對服務(wù)費進行投標(biāo)定價。而現(xiàn)實情況是，稅務(wù)部門核定稅目、稅率時僅根據(jù)PPP項目合同的建設(shè)階段，從高核定PPP項目公司適用建筑業(yè)即9%的稅率。這勢必造成前期測算按照生活服務(wù)類6%的稅率相差3%，嚴(yán)重擠占PPP項目公司的收入，使項目整體收益率進一步降低，項目公司經(jīng)營風(fēng)險不斷加大。

（三）印花稅問題

PPP項目投資額巨大，項目公司從設(shè)立到移交要存續(xù)10～30年，項目全生命周期中涉及的合同種類繁多、合同金額巨大。污水管網(wǎng)PPP項目自PPP項目公司設(shè)立起，將面臨社會資本方注資時營業(yè)賬簿印花稅，與政府方簽訂的PPP合同及合資合作協(xié)議，借款、質(zhì)押、擔(dān)保及保證合同，工程施工、勘察及設(shè)計合同，材料及勞務(wù)購銷合同，運營、維修及維護合同，保險合同，技術(shù)及咨詢等合同，僅印花稅都高達幾百萬元。如果簽訂外包或者轉(zhuǎn)包合同，印花稅稅負更高，一定程度上也加重了公司稅收負擔(dān)。

三、污水管網(wǎng)PPP項目的稅收處理建議

（一）企業(yè)所得稅處理建議

污水管網(wǎng)PPP項目不以營利為目的，全生命周期整體收益率低。在漫長的運營期前期，有相當(dāng)長的一段時間難以實現(xiàn)盈利，甚至無法將前期虧損全部彌補即已超過企業(yè)所得稅法規(guī)定彌補虧損的期限。建議：一是將PPP項目彌補虧損的最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年；二是延長企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期間，將PPP項目享受稅收優(yōu)惠政策的時間起點從盈利年度開始算起或期間延長為“五免五減半”，使PPP項目真正享受到稅收減免優(yōu)惠；三是擴大“三免三減半”稅收優(yōu)惠范圍、條件及標(biāo)準(zhǔn)，將屬于優(yōu)惠目錄所屬類別、但僅為其中某個或某幾個單一環(huán)節(jié)的項目納入優(yōu)惠政策，如將污水管網(wǎng)PPP項目納入“公共污水處理”類別，享受稅收優(yōu)惠。

對于PPP項目的政府補助收入，建議其對應(yīng)的費用化支出與資本化支出準(zhǔn)予稅前列支并在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，重新認(rèn)定為真正的免征企業(yè)所得稅收入，吸引社會資本方投資PPP項目，尤其是污水管網(wǎng)或其他公益性質(zhì)、盈利能力有限的PPP項目。

（二）增值稅處理建議

PPP項目建設(shè)期大額進項稅留抵造成的公司風(fēng)險問題，如果某些地區(qū)實行增值稅退稅確有困難，建議稅務(wù)部門允許部分投資回報率低、投資回收期長的公益性PPP項目，可以減少退稅手續(xù)、縮短退稅流程或制定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)延緩預(yù)繳企業(yè)所得稅。

測算定價與實際核定的稅率差異問題，建議咨詢機構(gòu)前期測算時充分考慮項目運營期所提供運營維護服務(wù)的內(nèi)容，對提供的各項運營維護服務(wù)按照不同的稅目進行細分，分別判斷各項服務(wù)費收入適用的稅目及稅率。如污水管網(wǎng)PPP項目運營期所提供的運營維護服務(wù)包括管網(wǎng)局部維修、管網(wǎng)巡查、管網(wǎng)養(yǎng)護、管網(wǎng)檢測以及設(shè)備維護保養(yǎng)等，分別屬于建筑服務(wù)、生活服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)，適用不同的稅率。PPP模式涉及多種跨專業(yè)領(lǐng)域的知識，建議稅務(wù)部門應(yīng)從PPP項目全生命周期角度出發(fā)，考慮PPP項目業(yè)務(wù)實質(zhì)，不能一刀切的將PPP項目根據(jù)項目合同的字面內(nèi)容，全部核定為建筑服務(wù)，或粗暴地從高適用稅率。而應(yīng)從項目全生命周期和項目公司實際提供的最終服務(wù)來綜合判斷，遵循實質(zhì)重于形式，結(jié)合行業(yè)、企業(yè)特征進行既有利于企業(yè)發(fā)展，又能增加國家稅收收入增長的和諧判定。同時，建議從國家層對不同行業(yè)、不同類型PPP項目，給予明確的稅收政策指引或指導(dǎo)。

（三）印花稅處理建議

PPP項目投資額大、合同數(shù)量多、合作期長，并且PPP模式運作方式復(fù)雜，全生命周期的五個階段中印花稅成本不容小覷。建議借鑒馬來西亞做法，PPP項目公司與政府方簽訂的PPP合同印花稅給予減免征收。同時，也可以參照資金賬薄印花稅給予減半征收。為避免重復(fù)征稅，對項目公司成立前社會資本方簽訂的過渡類型的合同所繳納的印花稅實行即征即退政策。

結(jié)語

從國家大力推廣應(yīng)用PPP的宗旨來看，鼓勵各類社會資本積極參與投資PPP項目，不僅是減少政府債務(wù)、緩解地方財政壓力，更重要的是提升公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給質(zhì)量和效率。PPP模式涉及多種跨專業(yè)領(lǐng)域的知識，在缺乏明晰的稅收政策指導(dǎo)的情況下，稅目和稅率的核定需要各部門通力合作，結(jié)合業(yè)務(wù)實質(zhì)綜合判定激發(fā)社會資本投資PPP項目的熱情。根據(jù)我國國情，研究制定專門的PPP稅收優(yōu)惠政策必要且緊迫，有利于平衡PPP項目的成本與收益，吸引社會資本參與PPP項目，優(yōu)化基礎(chǔ)設(shè)施和提升公共服務(wù)的品質(zhì)。