新制度下醫(yī)院財務(wù)核算若干重難點問題解析

廈門市兒童醫(yī)院

引言

《政府會計制度》自2019年1月起開始實施，作為行政事業(yè)單位記賬、編制報表的依據(jù)和方法，因醫(yī)療行業(yè)的特殊性，又出臺了關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，對具體明細科目和特殊事項作了進一步的規(guī)范。至此公立醫(yī)院需遵循政府會計準則、政府會計制度、補充規(guī)定和銜接規(guī)定。本文結(jié)合現(xiàn)實財務(wù)工作，分析了醫(yī)院在執(zhí)行新制度時應關(guān)注的重難點以及對制度中有待完善的方面做了探討。

一、公立醫(yī)院財務(wù)核算若干重難點問題解析

（一）財務(wù)核算主體范圍確認難點

對于公立醫(yī)院普遍存在的基本建設(shè)投資、工會、黨費、團費問題，應如何正確處理？《政府會計制度》規(guī)定，公立醫(yī)院基本建設(shè)投資不再單獨建賬、核算，應統(tǒng)一進行會計核算。各級工會組織，暫不執(zhí)行政府會計準則制度，繼續(xù)執(zhí)行《工會會計制度》，因此工會賬套應單獨建立，單獨核算，不能并入醫(yī)院財務(wù)賬套進行核算。黨費方面，按制度規(guī)定黨費資金應獨立于本單位的國有財產(chǎn)及其管理的其他財產(chǎn)，實行分賬核算。團費由單位財務(wù)部門代辦，并按規(guī)定單獨設(shè)立銀行賬戶的，應分賬核算；但因其金額較小，醫(yī)院普遍不會單獨設(shè)立銀行賬戶，這時應作為受托代理資金，按照受托代理業(yè)務(wù)進行核算，收取的團費資金應與收取的押金、保證金等暫收款項嚴格區(qū)分，不能在“其他應付款”科目核算。

（二）平行記賬處理難點

到底什么時候做預算會計？什么時候不做預算會計？按制度規(guī)定，預算會計的核算范圍是納入本年度部門預算管理的全部現(xiàn)金收支，包括未納入年初預算但納入決算范圍的非財政撥款收支。四個關(guān)鍵點需注意：[1]是否納入預算管理不應單看財政的年初預算批復，所有納入決算范圍的均可視為納入部門預算管理。[2]涉及現(xiàn)金流的資金應是本單位可以掌握控制的資金，不屬于單位本身能控制的資金流，屬代收付資金，不需做預算會計處理（重點關(guān)注受托代理業(yè)務(wù)）。[3]納入預算管理的年度需分清，進行預算會計收支核算的年度應與納入預算管理的年度相一致（重點關(guān)注暫收暫付款項）。[4]預算會計主要按照收付實現(xiàn)制進行確認，但也存在特殊的權(quán)責發(fā)生制事項，如國庫集中支付下結(jié)轉(zhuǎn)下年使用的“財政應返還額度”、從非財政撥款結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余中提取的專用結(jié)余。

（三）財務(wù)報表“貨幣資金+財政應返還額度”與預算報表“資金結(jié)存”差異理解難點

醫(yī)院在計劃某一年度的可動用現(xiàn)金流時，到底應該看財務(wù)報表“貨幣資金+財政應返還額度”金額還是預算報表的“資金結(jié)存”金額？他們的差異是如何產(chǎn)生的？前面我們提到只有納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)才要進行預算會計處理，才會涉及“資金結(jié)存”科目，在沒有其他現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)時，財務(wù)報表“貨幣資金+財政應返還額度”與預算報表“資金結(jié)存”金額才有可能相等，當存在某一會計年度內(nèi)某一項現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)不納入部門預算管理，兩者金額就會產(chǎn)生差異。財務(wù)會計下現(xiàn)金收支核算范圍比預算會計下大，不能確定兩者之間是大于、小于還是等于的關(guān)系。醫(yī)院在安排可動用的現(xiàn)金流時，應綜合考慮兩者，較為妥當。

（四）財務(wù)會計中的“專用基金”科目和預算會計中的“專用結(jié)余”科目期末余額差異理解難點

“專用基金”科目和“專用結(jié)余”科目期末余額會相等嗎？專用基金有以下三種來源：[1]從本期盈余中提取（如職工福利基金），提取時，財務(wù)會計和預算會計分別計入“專用基金”和“專用結(jié)余”；使用時，也分別計入“專用基金”和“專用結(jié)余”。該種來源期末余額通常相等。[2]從財務(wù)會計收入中提?。ㄈ玑t(yī)療風險金），提取時，財務(wù)會計計入“專用基金”，預算會計不做處理；使用時，財務(wù)會計計入“專用基金”，預算會計則計入“事業(yè)支出”。該種來源期末余額通常不相等。[3]其他來源（如轉(zhuǎn)入的銀行存款），提取時，財務(wù)會計計入“專用基金”，預算會計不做處理；使用時財務(wù)會計計入“專用基金”，預算會計不做處理。該種來源期末余額通常不相等。所以從以上三種來源方式來看，“專用基金”科目和“專用結(jié)余”科目期末余額通常是不會相等的。

（五）“本期盈余-財政項目盈余-項目盈余”科目與“本期盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目轉(zhuǎn)換難點

“本期盈余-財政項目盈余”科目下的“項目盈余”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”子科目在什么時候轉(zhuǎn)？金額如何確定？有以下兩種處理方法：[1]第一種方法是在每次用財政項目資金形成的資產(chǎn)入庫時按入庫金額將“本期盈余-財政項目盈余-項目盈余”科目轉(zhuǎn)至“本期盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目，月末統(tǒng)一計算領(lǐng)用財政項目資金形成的資產(chǎn)（不含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）金額和對財政項目資金形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提折舊、攤銷金額，按該金額減少“本期盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目金額。[2]第二種方法是年度統(tǒng)一核算第一種方法中入庫、領(lǐng)用、折舊和攤銷合計的金額，按年度總金額對兩科目進行轉(zhuǎn)換。上述兩種方法都要求年末“累計盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目余額要與醫(yī)院財政項目形成的實物資產(chǎn)（含庫存物資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值、在建工程）核對。

二、制度中需要進一步完善的問題探討

（一）藥品退庫財務(wù)核算問題

按《政府會計制度》規(guī)定，非現(xiàn)金資產(chǎn)—流動資產(chǎn)在盤盈時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后處理時將“待處理財產(chǎn)損溢”轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。新制度實施后，醫(yī)院普遍將藥品退庫視同盤盈處理，年末報經(jīng)批準后沖減“管理費用-其他經(jīng)費-商品和服務(wù)費用-其他商品和服務(wù)支出”科目。但在特殊情形下，如兒童?？漆t(yī)院兒童用藥劑量小，存在多位病人共用一支的情況，導致藥品節(jié)余多，藥品退庫多，盤盈金額大，“管理費用-其他經(jīng)費-商品和服務(wù)費用-其他商品和服務(wù)支出”科目金額不足以沖減藥品退庫盤盈金額，造成部分已報經(jīng)批準處理的藥品盤盈無法在財務(wù)賬上處理，“待處理財產(chǎn)損溢”科目金額逐年增加。急需制定相關(guān)規(guī)定對藥品退庫進行規(guī)范核算，建議在“管理費用-其他經(jīng)費-商品和服務(wù)費用-其他商品和服務(wù)支出”科目不足沖減的情況下，制定“管理費用”下其他子科目的沖減規(guī)范，如是否可以沖減“專用材料費”等子科目以及沖減的順序。針對醫(yī)院普遍存在的藥品節(jié)余問題，除了視同盤盈處理，是否還有其他更合法、規(guī)范的核算方法，值得探討。

（二）財務(wù)會計中的“專用基金”和預算會計中的“專用結(jié)余”計提金額問題

醫(yī)院補充規(guī)定將《政府會計制度》中從“年末，根據(jù)有關(guān)規(guī)定從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金的，按照預算會計下計算提取金額”修改為“按財務(wù)會計下計算計提金額”。醫(yī)院在年末計提職工福利基金時，按規(guī)定應按相同金額同時計入“專用基金”和“專用結(jié)余”科目，可是因財務(wù)會計和預算會計口徑的不一致，導致在特殊情形下（比如較大金額的事業(yè)收入無法收回資金），本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余金額小于按財務(wù)會計下計算計提的專用基金金額，若按相同金額計提專用結(jié)余，則年末非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余將出現(xiàn)負增長。若修改為年末“專用基金”按財務(wù)會計下計算計提金額，“專用結(jié)余”按預算會計下計算計提金額，會導致職工福利基金項目較為混亂。建議按財務(wù)會計下計算計提并以預算會計下本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余金額（正數(shù)結(jié)余）為限。

（三）政府指令性任務(wù)核算問題

按醫(yī)院補充規(guī)定，醫(yī)院應當在“其他費用”科目下對政府指令性任務(wù)進行明細核算。醫(yī)院“其他費用”科目涉及的子科目有“利息費用”“壞賬損失”“罰沒支出”“非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈支出”“相關(guān)稅費”“運輸費”“保管費”“其他”，按該規(guī)定，醫(yī)院的政府指令性任務(wù)事項通常只能計入“其他”子科目，造成無法直接看出政府指令性任務(wù)事項的具體經(jīng)濟分類，而且在統(tǒng)計年度政府指令性任務(wù)的具體執(zhí)行金額時，無法直接取數(shù)，要從其他費用科目中去挑選，無法滿足政府指令性任務(wù)的后期預算執(zhí)行考核要求。建議對政府指令性任務(wù)事項采用在科目中設(shè)置輔助項目的方法來歸集，不規(guī)定具體的核算科目，而是按其事項的經(jīng)濟分類來選擇科目，這樣可以直接從賬上對政府指令性任務(wù)事項取數(shù)，也可以看出具體的經(jīng)濟分類用途。

（四）資產(chǎn)處置費用科目下經(jīng)費來源清分問題

《政府會計制度》中業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用均設(shè)有四種經(jīng)費來源，“經(jīng)營費用”“上繳上級費用”“所得稅費用”“其他費用”較少會涉及財政項目經(jīng)費、科教經(jīng)費來源，但“資產(chǎn)處置費用”科目涉及財政項目經(jīng)費、科教經(jīng)費來源情況比較常見，如采用財政項目經(jīng)費采購的衛(wèi)生材料、低耗報廢事項，在目前“資產(chǎn)處置費用”科目未下設(shè)四種經(jīng)費來源的情況下，月末、年末財務(wù)核算在考慮本期盈余—財政項目盈余下級明細科目的互轉(zhuǎn)時，無法和業(yè)務(wù)活動費用、管理費用一樣，可以從賬上直接取出財政項目經(jīng)費來源資產(chǎn)領(lǐng)用、計提和攤銷金額，“資產(chǎn)處置費用”科目下的財政項目經(jīng)費來源資產(chǎn)報廢金額需要單獨加上，倘若遺忘，則年末賬實無法對上。建議在“資產(chǎn)處置費用”科目下設(shè)四種經(jīng)費來源子科目。

結(jié)語

財務(wù)核算是財務(wù)工作的基礎(chǔ)，公立醫(yī)院財務(wù)人員需對制度理解到位，才能規(guī)范地進行財務(wù)核算。因制度覆蓋的范圍廣，實施時間不長，醫(yī)院在實際執(zhí)行中會不斷遇到具體細節(jié)、處理難題，需要醫(yī)院財務(wù)人員一起研究探討，共同完善醫(yī)院補充規(guī)定內(nèi)容，更好地做好醫(yī)院財務(wù)核算工作，提升財務(wù)管理水平。