對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的法律規(guī)制*

沈 貴 明 劉 源

一、問題的提出

對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票，是指為夸大經(jīng)營業(yè)績，兩個(gè)企業(yè)之間互相虛開增值稅專用發(fā)票，或者三個(gè)及以上的企業(yè)之間循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為。1996年最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號(hào))規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的行為包括無交易虛開發(fā)票、存在交易但開具的發(fā)票數(shù)額不實(shí)、存在交易但讓他人代開發(fā)票三類。①這實(shí)際上界定了虛開增值稅專用發(fā)票行為的范圍。對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為屬于其中第一類，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。1997年修訂的《刑法》第205條將此類行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)制范圍，實(shí)踐中主要依據(jù)該條規(guī)定對(duì)此類行為予以處理。不少學(xué)者認(rèn)為，我國《刑法》第205條對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件只是簡單表述為虛開增值稅專用發(fā)票，并沒有其他限制性條件，因此，根據(jù)對(duì)法條罪狀的理解，只要具備虛開行為即可構(gòu)成本罪。②

不過，2018年最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》(法〔2018〕226號(hào))規(guī)定不再參照?qǐng)?zhí)行法發(fā)〔1996〕30號(hào)關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票行為范圍的界定，同時(shí)，沒有明確包括對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票在內(nèi)的不以偷稅逃稅為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為是否還應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。2020年最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》(以下簡稱《意見》)第6條規(guī)定，“為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)予以行政處罰”③。該規(guī)定是為維護(hù)有利于對(duì)外開放的法治化營商環(huán)境而設(shè)置的，嚴(yán)格地講，不具有全局性意義。

實(shí)際上，在我國立法層面和司法解釋層面，尚未明確對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)如何處理。此類行為的處理是否應(yīng)當(dāng)適用我國《刑法》第205條的規(guī)定？按照《意見》，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)什么法律規(guī)定、如何對(duì)此類行為實(shí)施行政處罰？對(duì)此類行為應(yīng)當(dāng)如何規(guī)制，才能充分體現(xiàn)法治的科學(xué)性和正當(dāng)性？學(xué)界對(duì)這些問題存在爭議，尚未形成共識(shí)。細(xì)致考察后可以發(fā)現(xiàn)，此類行為可能觸犯我國《刑法》、《發(fā)票管理辦法》(2019年根據(jù)國務(wù)院令第709號(hào)修訂，下文中的《發(fā)票管理辦法》若無特別說明，即指該修訂版)和《會(huì)計(jì)法》。因此，本文圍繞這三個(gè)方面的有關(guān)規(guī)定，從強(qiáng)化責(zé)任追究的精準(zhǔn)性和正當(dāng)性的角度，探討對(duì)此類行為的規(guī)制路徑，同時(shí)探索厘清相關(guān)爭議問題。

二、《刑法》規(guī)制對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的路徑

我國《刑法》設(shè)置虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本目的，是打擊通過虛開增值稅專用發(fā)票，損害國家稅收利益、嚴(yán)重破壞國家稅收管理制度的行為。因此，對(duì)此類行為的刑事追責(zé)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)此類行為是否具有騙稅目的、是否造成稅款損失、是否具有其他嚴(yán)重違法情節(jié)等具體情況，謹(jǐn)慎適用我國《刑法》的有關(guān)規(guī)定。

1.不能簡單以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處

我國《刑法》對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行為定罪追責(zé)的規(guī)定(第205條)，是基于實(shí)施增值稅制度的需要而設(shè)置的。1993年國務(wù)院頒布《增值稅暫行條例》，實(shí)行稅制改革，開征增值稅以替代傳統(tǒng)的產(chǎn)品稅和部分營業(yè)稅。增值稅是一個(gè)以商品(含應(yīng)稅勞務(wù))在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)的稅種。1995年全國人大常委會(huì)頒布《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，以單行刑事立法的形式設(shè)立了虛開增值稅專用發(fā)票罪。1997年《刑法》修訂時(shí)吸收了該單行刑事立法的內(nèi)容，于第205條對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪予以規(guī)制?！霸鲋刀惖囊粋€(gè)顯著特點(diǎn)就是根據(jù)購進(jìn)貨物發(fā)票所載的已納稅額，抵扣銷售收入應(yīng)納稅額，即用‘扣稅法’來計(jì)算納稅義務(wù)。”④在我國，增值稅的征收是基于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的增值稅發(fā)票而實(shí)施的，憑借增值稅專用發(fā)票可依法直接抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，對(duì)增值稅專用發(fā)票的嚴(yán)格管理就與增值稅的有效征收之間產(chǎn)生直接聯(lián)系，成為增值稅管理制度實(shí)施中最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。一方面，嚴(yán)格增值稅專用發(fā)票的管理，有利于實(shí)施增值稅征收，確保增值稅稅款足額入庫；另一方面，只有嚴(yán)厲打擊破壞增值稅專用發(fā)票管理的行為，才能有效阻止偷稅逃稅等行為，避免國家增值稅稅款嚴(yán)重流失。我國《刑法》第205條在發(fā)票開具環(huán)節(jié)增設(shè)罪名，“將虛開發(fā)票的行為入罪，就是希望能夠從源頭上打擊和遏制發(fā)票犯罪”⑤。然而，對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為雖然構(gòu)成“虛開”，卻并無偷稅逃稅的目的，通常也不會(huì)造成國家增值稅稅款流失。虛開增值稅專用發(fā)票是偷稅逃稅的方法之一，這并不意味著虛開增值稅專用發(fā)票行為必然導(dǎo)致偷稅逃稅的結(jié)果發(fā)生。因此，不能簡單地在虛開增值稅專用發(fā)票行為與偷稅逃稅行為之間畫等號(hào)。正因?yàn)榇?，很多學(xué)者反對(duì)司法實(shí)踐中直接適用我國《刑法》第205條的規(guī)定將沒有偷稅逃稅目的(或后果)的虛開發(fā)票行為認(rèn)定為犯罪⑥，有學(xué)者甚至主張廢除我國《刑法》中“虛開增值稅專用發(fā)票罪”這一罪名⑦。

從法律效果來看，對(duì)未造成國家稅款損失、社會(huì)危害性不大的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，有助于形成良好的司法效果。其一，如果將對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為與其他具有偷稅逃稅目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為不加區(qū)分，一概適用我國《刑法》第205條追究刑事責(zé)任，會(huì)加重一些被處罰者的刑事責(zé)任負(fù)擔(dān)，有違司法的公平性。將此類行為與具有騙稅目的且造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為區(qū)別對(duì)待，可以避免這種情況發(fā)生。其二，對(duì)情節(jié)不嚴(yán)重的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不認(rèn)定為犯罪，可促使司法機(jī)關(guān)在審判實(shí)踐中認(rèn)真對(duì)待不同的虛開增值稅專用發(fā)票行為，認(rèn)真甄別各種行為的不同情形及相關(guān)細(xì)節(jié)，提升審判質(zhì)量。其三，對(duì)情節(jié)不嚴(yán)重的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不認(rèn)定為犯罪，能體現(xiàn)司法對(duì)市場經(jīng)營活動(dòng)的深度體察和合理寬容，有助于優(yōu)化營商環(huán)境。

2.可以適用我國《刑法》第205條對(duì)此類行為進(jìn)行類型化規(guī)制

不能將我國《刑法》第205條的規(guī)定簡單、直接適用于對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，并不意味著對(duì)此類行為不能適用該條規(guī)定追究刑事責(zé)任。在具有特定情節(jié)的情況下，此類行為存在適用我國《刑法》第205條的空間。

第一，情節(jié)嚴(yán)重的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。我國《刑法》對(duì)增值稅制度的保護(hù)是多方面的，既包括對(duì)稅款征收的保護(hù)，又包括對(duì)稅收管理秩序的保護(hù)；既打擊偷稅逃稅行為，又制裁情節(jié)嚴(yán)重的違反稅收管理制度的行為。實(shí)踐中的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，“侵害增值稅專用發(fā)票制度和國家稅款的安全，因而具有經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重性”⑧。在關(guān)注我國《刑法》對(duì)增值稅制度的保護(hù)時(shí)，不能忽視該法對(duì)整個(gè)稅收管理制度體系和國家、社會(huì)相關(guān)利益的保護(hù)。我國《刑法》將虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)置于第2編第3章“破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序罪”，凸顯了規(guī)制危害稅收征管犯罪的立法意圖。危害稅收征管犯罪與其他涉經(jīng)濟(jì)秩序犯罪一樣，“最終侵犯的是國家、社會(huì)與市場主體的經(jīng)濟(jì)利益”⑨。因此，我國《刑法》對(duì)嚴(yán)重破壞增值稅專用發(fā)票管理制度的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，不能置之不理。例如，在“周某毅虛開增值稅專用發(fā)票案”中，被告人為達(dá)到融資目的，采取在其控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)、公司之間反復(fù)進(jìn)行虛假交易的方式，虛開增值稅專用發(fā)票，經(jīng)查證共有16家企業(yè)參與其中，虛開增值稅專用發(fā)票4.02萬余份，稅價(jià)合計(jì)260.01億余元，稅額達(dá)37.78億余元，其中直接用于票據(jù)貼現(xiàn)的增值稅專用發(fā)票8435份，虛開稅額12.5379億元。⑩盡管被告人及其控制下的企業(yè)、公司后來繳納了相應(yīng)的稅款，未造成國家增值稅損失，但其將虛開的增值稅專用發(fā)票用于匯票貼現(xiàn)并將貼現(xiàn)資金用于其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等行為，嚴(yán)重違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，破壞國家金融管理秩序，應(yīng)依法認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，追究相應(yīng)的刑事責(zé)任。換言之，如果此類違法行為涉案金額很大甚至巨大，則其即使未導(dǎo)致國家稅款流失，也應(yīng)考量其對(duì)稅收管理制度的破壞情節(jié)、對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的影響等因素，決定是否適用我國《刑法》第205條追究刑事責(zé)任。

第二，后果嚴(yán)重的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。增值稅專用發(fā)票管理不僅關(guān)系到增值稅稅源的保護(hù)，還會(huì)影響其他稅源的保護(hù)。在有些情況下，對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不會(huì)損害增值稅稅款征收，但可能造成其他稅源減少。例如，實(shí)踐中可能發(fā)生這樣的情況：A公司是甲地的龍頭企業(yè)，所經(jīng)營業(yè)務(wù)的增值稅稅率為15%、企業(yè)所得稅稅率為25%。B公司是乙地一個(gè)高新技術(shù)園區(qū)內(nèi)處于孵化階段的小微企業(yè)，增值稅稅率為15%，企業(yè)所得稅實(shí)行優(yōu)惠稅率后實(shí)際稅率為5%。如果A接到一筆價(jià)值200萬元的業(yè)務(wù)，毛利潤為100萬元，則其正常情況下應(yīng)繳納增值稅15萬元、企業(yè)所得稅25萬元，共40萬元。但是，如果A假裝從B處采購了價(jià)值100萬元的服務(wù)，B虛開15萬元增值稅發(fā)票給A，則此時(shí)A的利潤為0元，B的利潤為100萬元；A不需要繳納企業(yè)所得稅和增值稅，B需要繳納增值稅15萬元、企業(yè)所得稅5萬元，共20萬元。由此可見，從國家稅收層面看，有的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不會(huì)造成增值稅總額減少，但可能造成企業(yè)所得稅的稅源減少。當(dāng)然，這種情況下企業(yè)所得稅的稅源實(shí)際上是否減少，還要看各地的企業(yè)所得稅稅率差異情況。如果此類行為確實(shí)造成國家稅源大幅減少，則即使行為人不存在偷逃稅款的目的，也可以適用我國《刑法》第205條追究刑事責(zé)任。

綜上，將所有的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不加區(qū)分地以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，或者一概不予追究刑事責(zé)任，都失之偏頗。應(yīng)當(dāng)依據(jù)此類行為的具體情節(jié)，考量此類行為對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序的影響等因素，正確適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，謹(jǐn)慎定罪量刑。對(duì)僅有對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，虛開發(fā)票數(shù)額不大，沒有造成國家增值稅稅款或其他稅款流失，對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序影響不大的，可以不適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為雖然沒有造成國家增值稅稅款流失，但導(dǎo)致其他稅源減少的，或者對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票數(shù)額較大且對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序造成不良影響的，應(yīng)當(dāng)適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。需要指出的是，對(duì)沒有造成國家增值稅稅款流失，但虛開發(fā)票數(shù)額過大、應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，在量刑方面應(yīng)當(dāng)有別于因偷稅逃稅而虛開增值稅專用發(fā)票的行為。因?yàn)槎咴谛袨槿说闹饔^惡意、行為與其造成的社會(huì)危害之間的因果關(guān)系等方面，均有所不同。對(duì)前者的處理，應(yīng)當(dāng)遵循罪刑相當(dāng)?shù)男淌滤痉ㄔ瓌t，謹(jǐn)慎適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，既要正確定罪，更要合理量刑，確保刑法規(guī)范的精準(zhǔn)適用。

三、《發(fā)票管理辦法》規(guī)制對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的路徑

對(duì)于不適宜追究刑事責(zé)任的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，由行政法進(jìn)行規(guī)范，能使刑事法律制度更好地對(duì)接稅收行政管理制度，促進(jìn)國家稅收保護(hù)體系完善。《意見》第6條規(guī)定，檢察機(jī)關(guān)對(duì)不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票案件，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)違法行為進(jìn)行行政處罰。這一規(guī)定疏通了在處理對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為時(shí)刑事責(zé)任與行政責(zé)任相對(duì)接的通道。問題在于，行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)此類行為實(shí)施行政處罰的法律依據(jù)及法理基礎(chǔ)是什么？下文對(duì)此予以厘清。

1.一般情況下不宜適用《發(fā)票管理辦法》予以行政處罰

對(duì)開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票，屬于發(fā)票管理法規(guī)范的客體?；诖?，對(duì)對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行行政處理時(shí)，應(yīng)首先考慮《發(fā)票管理辦法》的適用。此類行為屬于《發(fā)票管理辦法》第22條第2款第1項(xiàng)所明確的行為，依據(jù)該辦法第37條的規(guī)定，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收行為人的違法所得，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，《發(fā)票管理辦法》第37條規(guī)定的罰則可以適用于一般的虛開發(fā)票行為，而不應(yīng)當(dāng)適用于未造成國家稅款損失的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為。

第一，適用《發(fā)票管理辦法》對(duì)未造成國家稅款損失的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行行政追責(zé)，與該辦法所要保護(hù)的法益不完全吻合。《發(fā)票管理辦法》是根據(jù)我國《稅收征收管理法》制定的，目的在于構(gòu)建“以票管稅”的稅收征管模式，然而，對(duì)虛開發(fā)票行為進(jìn)行行政處罰所要保護(hù)的法益主要是國家稅款的征收。在我國，發(fā)票管理一直與國家稅收有著密切的聯(lián)系，尤其是改革開放以來，這種聯(lián)系隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展而更加緊密。1986年財(cái)政部發(fā)布《全國發(fā)票管理暫行辦法》，形成了完整、統(tǒng)一的發(fā)票管理體系，是發(fā)票進(jìn)入全面稅控的標(biāo)志。1993年財(cái)政部經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)發(fā)布《發(fā)票管理辦法》，將保障國家稅收作為立法目的的一項(xiàng)重要內(nèi)容，對(duì)發(fā)票的印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷、適用等作了統(tǒng)一規(guī)范，并將發(fā)票的印制、發(fā)放等管理職能賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)。為配合增值稅改革的推進(jìn)，2006年原國家稅務(wù)局修訂《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，明確了增值稅專用發(fā)票“是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證”。以上法規(guī)、規(guī)章將增值稅專用發(fā)票與增值稅征收直接掛鉤，賦予增值稅專用發(fā)票管控稅源的功能。2011年財(cái)政部修改《發(fā)票管理辦法》，加大了增值稅發(fā)票管理力度，進(jìn)一步完善、強(qiáng)化了發(fā)票的稅收管控功能?！栋l(fā)票管理辦法》對(duì)發(fā)票的嚴(yán)格管理，實(shí)質(zhì)上是為了實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收的嚴(yán)控，主要目的在于保障稅源?！栋l(fā)票管理辦法》對(duì)不宜追究刑事責(zé)任的虛開發(fā)票行為，主要根據(jù)虛開發(fā)票金額的大小，決定予以行政處罰的數(shù)額。這一規(guī)則設(shè)計(jì)與我國《刑法》第205條的規(guī)定密切對(duì)接。對(duì)不宜追究刑事責(zé)任的虛開發(fā)票、偷稅逃稅行為，依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第22條、37條的規(guī)定予以行政處罰，有充分的法律依據(jù)和正當(dāng)性。但是，對(duì)未造成國家稅款損失的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為予以同樣的行政處罰，就有失公允。此類行為雖然具有違法性，但無騙稅的目的，如果沒有造成國家稅款損失，則在行為惡意或危害程度上與以偷稅逃稅為目的且造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為不能歸為同類，不能同樣追責(zé)，否則不符合《發(fā)票管理辦法》的立法目的。

第二，適用《發(fā)票管理辦法》第37條對(duì)未造成國家稅款損失的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行行政處罰，與該條規(guī)定的處罰對(duì)象不相吻合。該條列舉的三種虛開發(fā)票行為，都是通過虛開與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票而騙取稅款。該條規(guī)定的罰則以“有違法收益”為前提條件，以及條文中“由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得”的表述，都表明其處罰對(duì)象是與獲取經(jīng)濟(jì)利益有直接聯(lián)系的虛開發(fā)票行為。從該條規(guī)定的文義來看，“沒收違法所得”是對(duì)該條規(guī)定的三種虛開發(fā)票行為的基本處罰措施。然而，一般的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不具有獲取金錢利益的目的，不存在因此行為而可被沒收的違法收益。盡管此類行為人可能通過夸大經(jīng)營業(yè)績的方式獲得非法利益，但這些利益的獲得與對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票沒有直接聯(lián)系。

實(shí)際上，《發(fā)票管理辦法》處罰的違法行為可分為兩大類。一類是對(duì)金錢利益有所獲取的行為，此類行為除虛開發(fā)票外，還包括私自印制、偽造、變造發(fā)票等。對(duì)于此類行為，《發(fā)票管理辦法》規(guī)定了“沒收違法所得”的基本處罰方式。另一類是不太可能獲取金錢利益的行為，如拆本使用發(fā)票、以其他憑證代替發(fā)票使用、未按照規(guī)定繳銷發(fā)票、未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票等。對(duì)于此類行為，不能適用《發(fā)票管理辦法》中“沒收違法所得”的處罰措施。不同的處罰方式和規(guī)則反映了被處罰對(duì)象的不同社會(huì)危害程度，隱含著特定處罰方式與特定違法行為之間的關(guān)聯(lián)性。通過對(duì)《發(fā)票管理辦法》處罰對(duì)象的分類梳理可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)未造成國家稅款損失的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，《發(fā)票管理辦法》中沒有相應(yīng)的處罰條款。對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為與《發(fā)票管理辦法》第37條所針對(duì)行為的特征相同，但不宜適用該條規(guī)定的“沒收違法所得”的處罰措施；《發(fā)票管理辦法》其他條款規(guī)定了不按違法所得實(shí)施處罰的規(guī)則，但這些條款所針對(duì)行為的特征與對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的特征不一致，故不能適用于對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為。導(dǎo)致這種結(jié)果發(fā)生的根本原因是，未造成稅款損失的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為與《發(fā)票管理辦法》規(guī)定的處罰規(guī)則之間缺乏內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。

綜上，對(duì)不宜追究刑事責(zé)任的對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，一般情況下不宜適用《發(fā)票管理辦法》予以行政處罰。此類行為如果未造成國家稅款損失，就沒有觸碰《發(fā)票管理辦法》所保護(hù)的法益；如果造成國家稅款損失，就成為《發(fā)票管理辦法》第37條的處罰對(duì)象。因此，對(duì)此類行為適用《發(fā)票管理辦法》追究行政責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)謹(jǐn)執(zhí)法，重點(diǎn)查證其是否造成國家稅款損失。

2.《發(fā)票管理辦法》中“維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序”的立法目的及其實(shí)現(xiàn)方式

或許有人疑惑，難道《發(fā)票管理辦法》沒有“維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序”的立法目的？的確，《發(fā)票管理辦法》第1條關(guān)于立法目的的規(guī)定中有“維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序”的內(nèi)容，但該辦法中沒有像實(shí)現(xiàn)“加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督”“保障國家稅收收入”的立法目的那樣的保障這一目的實(shí)現(xiàn)的具體措施性規(guī)范。對(duì)此，筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)秩序是涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各類主體之間關(guān)系的體系，《發(fā)票管理辦法》通過規(guī)范發(fā)票的印制、開具、保管以及對(duì)發(fā)票違法行為進(jìn)行追責(zé)，使各類主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中形成關(guān)于發(fā)票使用和管理的良好關(guān)系；通過對(duì)發(fā)票的管理，促進(jìn)合法、良好的稅收關(guān)系以及其他商品交易關(guān)系的形成，由此實(shí)現(xiàn)維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的立法目的。對(duì)這一問題更深層次的認(rèn)識(shí)和理解，涉及發(fā)票的屬性和《會(huì)計(jì)法》的規(guī)制原理。

四、《會(huì)計(jì)法》規(guī)制對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的法理邏輯及其展開

對(duì)沒有造成國家稅款流失、沒有對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序造成較大不良影響的一般性對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，應(yīng)當(dāng)由我國《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行規(guī)制?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)制此類行為的法理邏輯源于此類行為的法律屬性和行為實(shí)質(zhì)。

1.對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的屬性：虛假證明

要正確認(rèn)識(shí)對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的法律屬性，應(yīng)當(dāng)首先了解增值稅專用發(fā)票的功能。發(fā)票記載著商事交易的日期、主體、客體、數(shù)量、金額等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本信息，是交易活動(dòng)發(fā)生的證明。“歷史地看，證物功能是發(fā)票的本原功能”，基于國家稅收管理需要而產(chǎn)生的控稅、報(bào)賬等其他功能都是證物功能的延伸功能。在我國發(fā)票管理體系中，“以票控稅”的完整制度體系及其良好實(shí)踐效果凸顯增值稅專用發(fā)票的控稅功能，而增值稅專用發(fā)票的證物功能卻被淡化和忽略了。然而，證物作為發(fā)票的本原功能，是伴隨著發(fā)票的存在而存在的，不會(huì)因各種衍生功能的出現(xiàn)而消亡或淡化。當(dāng)今社會(huì)中商事交易活動(dòng)愈加復(fù)雜多樣，發(fā)票的客觀證明作用顯得更加重要。增值稅專用發(fā)票作為發(fā)票的一種，與其他類別的發(fā)票一樣，都是證明特定交易行為發(fā)生的物證，體現(xiàn)著發(fā)票證物的本原功能?？疾鞂?duì)開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票的本原功能及其衍生功能時(shí)，如果只關(guān)注控稅功能，就會(huì)因納稅人繳納了應(yīng)繳稅款而將此類發(fā)票認(rèn)定為真實(shí)的發(fā)票；而如果充分認(rèn)識(shí)到發(fā)票對(duì)交易的證物功能，就會(huì)發(fā)現(xiàn)此類發(fā)票因缺乏相應(yīng)的交易行為而屬于虛假發(fā)票。因此，對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為，在法律屬性上是虛開發(fā)票的虛假證明行為。

2.對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的實(shí)質(zhì)：違犯我國《會(huì)計(jì)法》，侵犯會(huì)計(jì)管理秩序

如前文所述，對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為直接違反《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，虛假證明商業(yè)交易發(fā)生。除此之外，此類行為似乎并無其他社會(huì)危害。實(shí)際上，隨著對(duì)開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票被作為虛假證明使用，此類行為還會(huì)造成更多社會(huì)危害。換言之，此類行為對(duì)社會(huì)的更大危害性，是使用對(duì)開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票這一物證的行為所導(dǎo)致的。發(fā)票作為物證，其證物功能如果沒有展現(xiàn)，其對(duì)社會(huì)而言并無多大價(jià)值。所有的物證，只有當(dāng)它提供一定的證明作用時(shí)，才能顯現(xiàn)它的證物功能和社會(huì)價(jià)值。增值稅專用發(fā)票也是如此。

在現(xiàn)代社會(huì)，發(fā)票的證明作用集中體現(xiàn)在會(huì)計(jì)制度中。發(fā)票的證物功能主要通過會(huì)計(jì)核算展現(xiàn)出來，會(huì)計(jì)核算是通過記賬、算賬和報(bào)賬反映特定主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況的會(huì)計(jì)活動(dòng)。所有的記賬、算賬和報(bào)賬活動(dòng)都是以會(huì)計(jì)憑證為基礎(chǔ)的，發(fā)票則是最為重要的原始會(huì)計(jì)憑證。會(huì)計(jì)核算的任務(wù)，就是要真實(shí)“反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，為經(jīng)濟(jì)管理提供會(huì)計(jì)信息”。因此，確保發(fā)票的真實(shí)性，對(duì)于會(huì)計(jì)核算能否真實(shí)準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，能否為經(jīng)濟(jì)管理提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，顯得至關(guān)重要?；诎l(fā)票對(duì)會(huì)計(jì)核算乃至整個(gè)會(huì)計(jì)制度實(shí)施的重要性，有學(xué)者認(rèn)為，“適應(yīng)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)核算功能作為證物功能的衍生是發(fā)票的基本功能”。會(huì)計(jì)核算作為發(fā)票的基本功能，表明了發(fā)票的價(jià)值所在，也表明了一個(gè)極為重要的觀念：發(fā)票功能中與發(fā)票聯(lián)系得最為密切和直接的是會(huì)計(jì)核算，而非其他。增值稅專用發(fā)票盡管是為增值稅征收而設(shè)計(jì)和啟用的，更是“以票控稅”“以票管稅”的重要工具，但增值稅征收仍是以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的，增值稅專用發(fā)票所記載的數(shù)據(jù)僅僅起到證明應(yīng)當(dāng)扣除的交易數(shù)額的作用，應(yīng)繳稅額是在發(fā)票證明的基礎(chǔ)上通過會(huì)計(jì)核算確定的。增值稅功能的順利發(fā)揮，在相當(dāng)大程度上取決于納稅人所作的真實(shí)、詳細(xì)、完整的會(huì)計(jì)記錄。增值稅專用發(fā)票與一般發(fā)票一樣，與其關(guān)系最為密切和直接的經(jīng)濟(jì)管理法仍然是會(huì)計(jì)法，盡管表面上看似乎是稅收管理法。

對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為對(duì)社會(huì)的危害程度，是通過會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)的。發(fā)票證明作用的發(fā)揮離不開會(huì)計(jì)活動(dòng)，并且發(fā)票主體和會(huì)計(jì)活動(dòng)的主體通常是同一法律主體。因此，盡管發(fā)票開具與會(huì)計(jì)核算是兩個(gè)內(nèi)容不同的行為，但只有將兩者結(jié)合起來，才能準(zhǔn)確揭示虛開發(fā)票行為的侵害后果及其侵犯的客體。對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的目的，是通過虛構(gòu)交易而夸大營業(yè)業(yè)績，這一目的只有通過會(huì)計(jì)核算才能實(shí)現(xiàn)。因此，從整體上看，對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算失真，導(dǎo)致形成虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。真實(shí)，是會(huì)計(jì)核算的生命和靈魂。如果會(huì)計(jì)核算不能真實(shí)、完整地反映客觀的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，不能提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，就會(huì)誤導(dǎo)使用會(huì)計(jì)信息者，引發(fā)錯(cuò)誤的結(jié)果甚至造成難以想象的危害。我國《會(huì)計(jì)法》第1條明確將“保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”作為重要的立法目的。為實(shí)現(xiàn)這一立法目的，該法第9條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)帳簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)或者資料進(jìn)行會(huì)計(jì)核算?！比绻麑?duì)開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票作為會(huì)計(jì)核算的原始憑證，就會(huì)將并不存在的經(jīng)營交易數(shù)據(jù)注入會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致虛假的會(huì)計(jì)信息生成，違犯我國《會(huì)計(jì)法》保護(hù)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)真實(shí)、完整的制度規(guī)則，侵犯使用會(huì)計(jì)信息者的利益。

對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不僅違犯我國《會(huì)計(jì)法》，還有可能造成其他社會(huì)危害。從微觀層面看，此類行為造成會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)報(bào)表虛假，會(huì)使第三方產(chǎn)生誤判，埋下交易風(fēng)險(xiǎn)隱患，甚至導(dǎo)致直接經(jīng)濟(jì)損失。這種風(fēng)險(xiǎn)隱患和經(jīng)濟(jì)損失既可能發(fā)生在公司經(jīng)營活動(dòng)中，又可能發(fā)生在資本市場上的投資活動(dòng)或其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。從宏觀層面看，如果不制止對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，就會(huì)因此形成大量的虛假會(huì)計(jì)信息，引發(fā)企業(yè)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)失真，對(duì)國家宏觀管理產(chǎn)生不良影響。因此，應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的社會(huì)危害性，絕不能因該行為未對(duì)國家增值稅收入造成損害而忽視對(duì)其進(jìn)行必要的法律規(guī)制。

3.對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的區(qū)別追責(zé)：我國《會(huì)計(jì)法》中行政處罰措施的適用

上文關(guān)于對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的屬性及其實(shí)質(zhì)侵權(quán)狀況的分析表明，對(duì)未造成國家稅款損失、不宜追究刑事責(zé)任的此類行為，應(yīng)當(dāng)適用我國《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行規(guī)制。法院在個(gè)案審理中應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分以下兩個(gè)層次正確適用法律并實(shí)施相應(yīng)的處罰。

第一個(gè)層次是，依據(jù)我國《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，僅對(duì)將對(duì)開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票作為原始憑證，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算虛假的行為，追究其違犯《會(huì)計(jì)法》的行政責(zé)任。將對(duì)開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票作為原始憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的行為屬于我國《會(huì)計(jì)法》第42條第3項(xiàng)規(guī)制行為的，可適用該條規(guī)定，由縣級(jí)以上政府財(cái)政部門責(zé)令行為人限期改正；對(duì)單位可并處三千元以上五萬元以下的罰款，對(duì)單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員可處以二千元以上二萬元以下的罰款，屬于國家工作人員的，還應(yīng)當(dāng)由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。

第二個(gè)層次是，針對(duì)對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票形成的虛假會(huì)計(jì)核算信息以及相應(yīng)的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表所造成的第一個(gè)層次之外的損害，根據(jù)具體情況適用相關(guān)法律，追究相關(guān)行為人的責(zé)任。例如，對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票形成的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表導(dǎo)致上市公司信息披露錯(cuò)誤，進(jìn)而導(dǎo)致投資人損失的，投資人可以依據(jù)有關(guān)法律尋求救濟(jì)，證券管理機(jī)構(gòu)也可以依據(jù)證券法律規(guī)定對(duì)信息披露錯(cuò)誤的公司及相關(guān)責(zé)任人追究相應(yīng)的法律責(zé)任。

以上兩個(gè)層次的追責(zé)，實(shí)質(zhì)上是對(duì)兩個(gè)層面的不同違法行為的追責(zé)。第一個(gè)層次的追責(zé)是對(duì)違犯《會(huì)計(jì)法》行為的制裁。嚴(yán)格地講，對(duì)對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為實(shí)施行政處罰的主要法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《會(huì)計(jì)法》，依據(jù)《會(huì)計(jì)法》對(duì)此種行為進(jìn)行行政處罰是正確的常規(guī)性規(guī)制路徑。第二個(gè)層次的追責(zé)是對(duì)違犯《會(huì)計(jì)法》后又實(shí)施其他違法行為的追責(zé)，是對(duì)使用對(duì)開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票形成的違犯《會(huì)計(jì)法》的行為與其他違法行為相結(jié)合所形成的危害社會(huì)行為的制裁。

注釋

①該司法解釋第1條規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。②參見陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪:性質(zhì)與界定》，《政法論壇》2021年第4期。③《意見》將“為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定”，作為“維護(hù)有利于對(duì)外開放的法治化營商環(huán)境”的第3項(xiàng)措施規(guī)定于第6條。④余丹：《論發(fā)票功能的異化》，《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)》2011年第12期。⑤⑦王佩芬：《發(fā)票犯罪立法研究》，華東政法大學(xué)博士學(xué)位論文，2015年，第81、113—116頁。⑥參見陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，《清華法學(xué)》2021年第1期；姚龍兵：《論“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性》，《刑事法判解研究》2021年第1期；馬春曉：《虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險(xiǎn)判斷》，《政治與法律》2019年第6期；周光權(quán)：《刑法各論》(第3版)，中國人民大學(xué)出版社，2016年，第296頁。⑧陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，《清華法學(xué)》2021年第1期。⑨張明楷：《刑法學(xué)》(第5版)，法律出版社，2016年，第734頁。⑩參見上海市第二中級(jí)人民法院(2007)滬二中刑初字第123號(hào)判決書?！栋l(fā)票管理辦法》第22條第2款規(guī)定：“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；(三)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！薄栋l(fā)票管理辦法》第37條規(guī)定：“違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”《發(fā)票管理辦法》第1條規(guī)定：“為了加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》，制定本辦法?！眳⒁娪嗟ぃ骸栋l(fā)票功能論》，中國社會(huì)科學(xué)出版社，2016年，第35頁；王佩芬：《發(fā)票犯罪立法研究》，華東政法大學(xué)博士學(xué)位論文，2015年，第81頁。1986年《全國發(fā)票管理暫行辦法》第1條對(duì)立法目的的表述是“加強(qiáng)稅收管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督，有利于稅收法規(guī)、政策的貫徹實(shí)施，保護(hù)合法經(jīng)營”，而1993年《發(fā)票管理辦法》第1條將立法目的表述為“為了加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序”。前者未涉及稅收收入，落腳點(diǎn)是保護(hù)合法經(jīng)營；后者則明確提出“保障稅收收入”。相比之下，后者突出了“保障稅收收入”作為立法目的的重要性。2019年《發(fā)票管理辦法》第1條對(duì)立法目的的表述是，“為了加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序”。關(guān)于“加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督”，該辦法中有大量的具體規(guī)定，并在第35條規(guī)定了處罰措施；關(guān)于“保障國家稅收收入”，該辦法也規(guī)定了處罰措施。李海波、蔣瑛主編：《新編會(huì)計(jì)學(xué)原理——基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》(第18版)，立信會(huì)計(jì)出版社，2017年，第5頁。