基于物權屬性的網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)會計處理

郭雨松 國家綠色發(fā)展基金股份有限公司

引言

民法典已經(jīng)明確對數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)進行保護。網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)基于物權屬性，應被確認為一種資產(chǎn)，屬于可供使用、交易的經(jīng)濟資源，屬于由企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。并且，與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量，因此，網(wǎng)絡虛擬資產(chǎn)作為資產(chǎn)應是恰當?shù)?。在資產(chǎn)屬性的基礎上，提供一種便于企業(yè)能夠準確地按照會計準則對網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)反映和披露的思路。

一、虛擬財產(chǎn)及其法律屬性

對于虛擬世界，人們的認知在逐步加深。詹姆斯·邁天在其所著的《生存之路——計算機技術引發(fā)的全新經(jīng)營革命》一書中指出：“虛擬本身不是物理存在，而是通過軟件實現(xiàn)的存在”[1]。國內最早一般用虛擬商品指代電子商務交易中的數(shù)字產(chǎn)品或服務，這種數(shù)字產(chǎn)品或服務最大的特點是不具備實體形態(tài)，不需要運輸或者實體交割，可以通過貨幣買賣。隨著認識逐步加深，開始使用虛擬資產(chǎn)來應對虛擬物品外延的不斷擴大。

隨著民法典頒布，在法律上開始明確使用“虛擬財產(chǎn)”的概念。根據(jù)民法典第一百二十七條規(guī)定，法律對數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)的保護有規(guī)定的，依照其規(guī)定。雖然目前民法典只是初步的規(guī)定，但已經(jīng)網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)也是財產(chǎn)，也同樣受到法律保護。

對于虛擬財產(chǎn)的概念，一般來說存在廣義虛擬財產(chǎn)和狹義虛擬財產(chǎn)。廣義虛擬財產(chǎn)一是存在于網(wǎng)絡虛擬空間內，不具備實務形態(tài)；二是可以擁有、支配或使用；三是具有可衡量、可交換的價值；例如游戲賬號、聊天賬號等。一般認為，狹義網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)指網(wǎng)絡游戲中的各種游戲資源。需要指出的是，狹義網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)還應該包括網(wǎng)絡虛擬貨幣。雖然部分國家將虛擬貨幣定義為“證券”，并按證券交易對虛擬財產(chǎn)交易行為強監(jiān)管，但國內的監(jiān)管并非如此。鑒于國家對虛擬貨幣的管理實際，虛擬貨幣必須作為一種特殊的虛擬財產(chǎn)來討論。需要指出的是，各種網(wǎng)絡游戲會用平臺中使用的所謂“某某幣”并非央行所稱的代幣或虛擬貨幣，因為其本質上是通過雙方的合同關系維護和規(guī)范，沒有同真實貨幣之間形成互通，也沒有通過發(fā)行實現(xiàn)流通，也就是不具有流通性等貨幣屬性，無法跨平臺使用，因此，“某某幣”是普通虛擬財產(chǎn)，不能歸類為虛擬貨幣。

從法律角度而言，財產(chǎn)是一定經(jīng)濟權利和義務的集合體。虛擬財產(chǎn)作為財產(chǎn)，需要探討其權利屬性。目前主流的理論包括債權說、知識產(chǎn)權說和物權說。知識產(chǎn)權說認為，網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)是知識產(chǎn)權的載體，主要以知識產(chǎn)權在網(wǎng)絡產(chǎn)權開發(fā)與運行中存在智力成果在里面。但如果以網(wǎng)絡游戲產(chǎn)生的虛擬財產(chǎn)為例，其并未體現(xiàn)出智力成果的特點。債權說認為，虛擬財產(chǎn)只是其與網(wǎng)絡游戲服務商之間的債權債務關系的一種象征。在部分網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)的商業(yè)實踐中，確實有體現(xiàn)為債權債務關系的情況，但實際上這種約定在法律上無法對抗第三人。

關于物權說，楊立新（2017）指出，只要不危及物權體系和物的體系的基本理念，對其中的個別部分的修補都在允許的范圍之內[2]。所以，只要具有法律上的排他支配或管理的可能性及獨立的經(jīng)濟性，就可以被認定為法律上的“物”[3]。根據(jù)民法典第一百一十五條規(guī)定，物包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)。法律規(guī)定權利作為物權客體的，依照其規(guī)定。首先，雖然目前法律并未規(guī)定虛擬財產(chǎn)為物，但虛擬財產(chǎn)可以界定為一項特殊的權利作為物權客體。其次，網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)的特殊性和網(wǎng)絡虛擬性，很難具體量化。這就如同物理學中的電磁場，電磁場是一種由帶電物體產(chǎn)生的一種物理場，是不能脫離帶電物體存在的，但同時電磁場也是一種物理實在。虛擬財產(chǎn)同樣如此，其不能脫離網(wǎng)絡虛擬環(huán)境，但同樣也是一種資產(chǎn)實在。因此本文認為，物權說更具備合理性。

二、虛擬財產(chǎn)的價值計量

會計計量的原則之一就是實質重于形式。企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。大多數(shù)的業(yè)務交易，其法律形式反映了經(jīng)濟實質；但是，有些情況下，法律形式?jīng)]有反映經(jīng)濟實質。這就要求會計人員做出職業(yè)判斷，按照業(yè)務的經(jīng)濟實質進行賬務處理[4]。

如何依照經(jīng)濟實質，法律實踐給了我們很好的解答。2019年度全國首例“微信公眾號分割案”明確了收益法計量微信公眾號的價值，具有典型意義。該案中，法院認為微信公眾號是具有獨立性、支配性、價值性的網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)。由此，法院采信了立信公司的收益法價值評估原則。即通過估測微信公眾號未來預期收益的現(xiàn)值來判斷資產(chǎn)價值的方法，對涉案微信公眾號進行價值分析，認為在2017年7月13日的市場價值為400萬元。

收益法的本質是承認被評估資產(chǎn)的未來預期收益并折算成現(xiàn)值，而收益法是以公允價值為基礎的。那么這種計量是以歷史成本為會計計量屬性還是以公允價值為計量屬性需要進一步作出判斷。根據(jù)會計準則，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。在“微信公眾號分割”案件中，由于不存在市場交易價格，因此，收益法評估的是以出售資產(chǎn)所能收到的價格計量，采用的是公允價值計量屬性。

如果虛擬財產(chǎn)形成特定市場交易行為，則該種交易行為產(chǎn)生的價格即虛擬財產(chǎn)的公允價值。以比特幣為例，司法實踐中，有法院認為比特幣等代幣或虛擬貨幣已經(jīng)具備權利客體特征，符合虛擬財產(chǎn)的構成要件。而由于比特幣實時交易的特征，其價值可以直接通過市場價格來衡量，體現(xiàn)了比特幣的公允價值。

由此可見，虛擬財產(chǎn)的會計計量采用公允價值具有合理性。一是，會計準則明確了公允價值計量是會計計量的未來趨勢，可以顯著提高會計信息質量。二是，由于虛擬財產(chǎn)的不可分性，購置資產(chǎn)時所付出的對價往往難以計算，也無法反映虛擬財產(chǎn)真實的市場價值。

三、虛擬財產(chǎn)的計量實現(xiàn)

（一）會計確認

目前關于虛擬財產(chǎn)的會計處理討論很少。何燦（2011）指出，虛擬財產(chǎn)的衡量尺度缺失，從而令虛擬財產(chǎn)的價值得不到社會的廣泛承認，難以規(guī)范管理[5]。魯明勇（2006）指出，網(wǎng)絡虛擬資產(chǎn)應當視為一種新型的無形資產(chǎn)，并是在當前所有二級科目之后新增“網(wǎng)絡虛擬資產(chǎn)”二級科目[6]。石廷安（2008）從會計角度出發(fā)將網(wǎng)絡虛擬資產(chǎn)界定為是企業(yè)或個人所控制、能以貨幣計量、具有收益預期的網(wǎng)絡經(jīng)濟資源[7]。劉瑛（2018）認為企業(yè)應將網(wǎng)絡虛擬資產(chǎn)確認為新型資產(chǎn)要素，并且在財務報告中獨立列示與披露[8]。

由于虛擬財產(chǎn)是一項物權，因此應形成某種資產(chǎn)，即虛擬財產(chǎn)本質上是一種資產(chǎn)類型。第一，虛擬財產(chǎn)作為物權，符合會計準則關于資產(chǎn)的定義。第二，虛擬財產(chǎn)可能無法直接從其依托的虛擬環(huán)境（如網(wǎng)絡游戲環(huán)境、網(wǎng)絡社區(qū)環(huán)境等）能夠分離或者劃分，雖然具有單獨的形態(tài)特征但無法脫離虛擬環(huán)境。但虛擬財產(chǎn)均與相對人存在合同約束，其源自合同性權利，因此應被確認為無形資產(chǎn)。第三，虛擬財產(chǎn)所依托的虛擬環(huán)境屬于合同相對方，對于合同相對方而言屬于企業(yè)內部產(chǎn)生的，屬于該虛擬環(huán)境不可分割的一部分，因此，合同相對方不應將該種虛擬財產(chǎn)單獨確認為資產(chǎn)。

那么具體應形成何種資產(chǎn)需要進一步分析。由于其以下幾個特點① 非物質實在性；② 無法以成本可靠計量；③ 無法攤銷。不符合會計準則中關于無形資產(chǎn)的具體規(guī)定。但虛擬財產(chǎn)又符合企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)這一根本性的無形資產(chǎn)定義。另外，網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)的成本很難可靠計量。因此，虛擬財產(chǎn)很難直接適用于無形資產(chǎn)準則。

解決這一辦法的關鍵就是按照公允價值進行初始計量，并在后續(xù)計量時確認公允價值變動?；诖?，虛擬財產(chǎn)與無形資產(chǎn)最大的區(qū)別在于其計量規(guī)定不同，因此應將虛擬財產(chǎn)歸類為單獨的資產(chǎn)類別“網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)”。

同時，虛擬財產(chǎn)應按照收益實現(xiàn)方式分類為普通虛擬財產(chǎn)和虛擬貨幣。普通虛擬財產(chǎn)由于其個性化特征，只有通過轉讓才能夠實現(xiàn)價值；而虛擬貨幣由于其在某種意義上的共性特征使其本身就具備流通性。由于兩種虛擬財產(chǎn)的收益實現(xiàn)方式不同，不能夠采取同樣的方法計量。

（二）會計計量

1.初始計量

一是判斷其經(jīng)濟利益是否很可能流入。企業(yè)不能猜測網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入。而是應當根據(jù)明確的證據(jù)合理估計虛擬財產(chǎn)在預計使用壽命內可能存在的各種影響。這也符合資產(chǎn)初始計量的一般原則。二是對虛擬財產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。虛擬財產(chǎn)公允價值的評估方法主要包括成本法、收益法和市場法。就普通虛擬財產(chǎn)而言，其公允價值很難通過成本予以計量。以網(wǎng)絡游戲為例，大部分虛擬財產(chǎn)除充值（直接投入的貨幣資金）以外，還需要投入大量的時間，此外還需要一點運氣（概率）。因此，成本法難以衡量其公允價值，應采取收益法或市場法。而對于虛擬貨幣初始計量也要具體分析。如果是外購的虛擬貨幣，則應按照購買時支付的對價進行初始計量；如果是通過算力“挖礦”產(chǎn)生的虛擬貨幣，則應按照產(chǎn)生時的公允價值計量，其超出“挖礦”成本的部分應計入“其他綜合收益”。

2.后續(xù)計量

由于虛擬財產(chǎn)采用公允價值模式計量，不對虛擬財產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。對于普通虛擬財產(chǎn)而言，往往價值波動較為頻繁，生命周期很難預計，大多數(shù)虛擬財產(chǎn)生命周期較短，這會為企業(yè)會計計量體現(xiàn)其價值帶來難度。因此，會計主體應對普通虛擬財產(chǎn)以公允價值計量其變動計入其他綜合收益。即對其公允價值變動，在資產(chǎn)負債表日計入“其他綜合收益”科目的借方或貸方，更加符合會計信息質量要求的謹慎性原則。

而對存在公開市場的虛擬貨幣，有確鑿證據(jù)表明虛擬貨幣的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對虛擬貨幣采用公允價值模式進行后續(xù)計量。即對其公允價值變動，在資產(chǎn)負債表日計入“公允價值變動損益”科目的借方或貸方，更加符合會計信息質量要求的可靠性原則。虛擬財產(chǎn)不計提減值準備。

3.終止計量

當虛擬財產(chǎn)被處置，或者滅失，并且預計不能從其處置或滅失后取得經(jīng)濟利益，應當終止確認該項虛擬財產(chǎn)。由于普通虛擬財產(chǎn)價值變動計入其他綜合收益，在虛擬財產(chǎn)終止計量時，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在核算時轉入當期資產(chǎn)處置損益。對于虛擬貨幣，在終止計量時，其處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額直接計入當期資產(chǎn)處置損益。

（三）列示與披露

虛擬財產(chǎn)列報時，應在資產(chǎn)類別下新增“網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)”科目。除了需要在財務報告中對其價值做出真實反映，也需要按照充分披露的原則在財務報告的附注表中披露影響網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)價值評估的重要的非貨幣計量信息，并考慮披露對其價值具有較大影響的風險因素。

結語

根據(jù)企業(yè)會計準則，網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)可以認定為沒有具體形態(tài)的資產(chǎn)。但是，由于網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)雖然具有單獨的形態(tài)特征但無法脫離虛擬環(huán)境。且虛擬財產(chǎn)基于合同性權利產(chǎn)生，在會計上很難確認為無形資產(chǎn)，而應被視為一種特殊資產(chǎn)，并使用公允價值對虛擬財產(chǎn)進行計量。根據(jù)會計計量實質重于形式原則，對網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)初始計量應按公允價值確認。后續(xù)計量時不對虛擬財產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，其公允價值變動計入“其他綜合收益”科目。在終止計量時，將其他綜合收益轉入當期損益，更加符合會計的謹慎性原則。虛擬財產(chǎn)列報時，應在資產(chǎn)類別下新增“網(wǎng)絡虛擬財產(chǎn)”科目。