多邊公約視角下我國對“一帶一路”非居民財(cái)產(chǎn)收益課稅問題研究

林星陽

(廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361005)

經(jīng)濟(jì)全球化的三大特征之一是以“共同的國際治理規(guī)則為基礎(chǔ)的多邊合作”，良好的國際貿(mào)易、投資環(huán)境亟需普遍認(rèn)可的多邊合作來消減包括稅收在內(nèi)的多種國際貿(mào)易壁壘。[1]雙邊協(xié)定曾在應(yīng)對國際重復(fù)(不)征稅中一度發(fā)揮了重要作用，但因僵化和滯后性致使其在應(yīng)對層出不窮的國際稅務(wù)新問題時(shí)逐漸失去功效，而逐個(gè)更新又顯得漫長而冗雜。國際治理的終極原則及目標(biāo)在于世界為全人類所共有，“人類命運(yùn)共同體”描繪了共同發(fā)展的愿景，對此，需轉(zhuǎn)化為具體的機(jī)制共識性原則。[2，3]國家稅務(wù)總局局長王軍在2018年首屆“一帶一路”國際合作高峰論壇上指出了優(yōu)化國際稅制的方向，即“完善國內(nèi)稅制、加強(qiáng)雙邊合作、建立多邊合作機(jī)制”，前二者是不言而喻的，而在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化、金融化的時(shí)代，多邊合作機(jī)制的構(gòu)建就顯得愈發(fā)重要。

2015年10月OECD發(fā)布BEPS( Base Erosion and Profit Shifting)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告后，2016年預(yù)示著國際稅收邁入“后BEPS時(shí)代”，BEPS所涉多項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)在《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》(Multilateral Convenion to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting,MLI)中被具體化。盡管國際稅法界對當(dāng)前國際稅制環(huán)境在適用多邊合作機(jī)制方面如多邊工具等持積極態(tài)度，但因“一帶一路”沿線各國國情、稅制等方面存在諸多差異，加之多邊工具本身如MLI第9條“關(guān)于轉(zhuǎn)讓其價(jià)值主要來自于不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)體的股權(quán)或權(quán)益取得的財(cái)產(chǎn)收益”(以下簡稱財(cái)產(chǎn)收益)課稅的規(guī)定具有復(fù)雜性，故給其簽署實(shí)施造成了重重阻礙。因此，以MLI第9條為規(guī)則指導(dǎo)我國對“一帶一路”非居民財(cái)產(chǎn)收益(capital gain)的課稅問題，首先，要了解該規(guī)則出臺的時(shí)代背景；其次，在明確規(guī)則內(nèi)容的基礎(chǔ)上，挖掘我國內(nèi)陸地區(qū)與BEPS、MLI第9條類似的規(guī)則及其實(shí)施情況，為修改建議的提出埋下鋪墊；再次，比對中外MLI立場書，尋求條約修改適用CTAs的可能性，若可行，則得出避免雙重征稅協(xié)定(Double Tax Convention,DTC)相應(yīng)條款的修改結(jié)論；最后，對于條約錯(cuò)配，即沿線各國所選MLI條款無法在兩國間生效并修改原DTC的情況，則綜合DTC相關(guān)規(guī)則的修訂趨勢、稅收法定與多邊主義及我國國內(nèi)法規(guī)定等多個(gè)層次，從我國的立場出發(fā)，探尋全面解決“一帶一路”非居民財(cái)產(chǎn)收益稅收協(xié)調(diào)問題的路徑。

筆者是從MLI維度出發(fā)，探討我國對“一帶一路”非居民財(cái)產(chǎn)收益的課稅問題，而MLI第9條僅涉及“轉(zhuǎn)讓權(quán)益為不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體所取得的收益”一種情形，其他形態(tài)的非居民財(cái)產(chǎn)收益的課稅問題未在MLI規(guī)制范圍內(nèi)，仍遵照舊有DTC規(guī)定，故不在本文討論之列。

一、MLI第9條財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則的立法背景及規(guī)則內(nèi)容

多邊機(jī)制藍(lán)圖的構(gòu)建，特別在應(yīng)對瞬息萬變的數(shù)字化稅收時(shí)代，該機(jī)制允許盡可能高效地對全球現(xiàn)行3000余份雙邊協(xié)定進(jìn)行批量修改，但其運(yùn)行具有一定的困難性。[4]正如IBFD稅務(wù)主管維克托·范·科默先生所言，以多邊公約為代表的多個(gè)行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施起來非常復(fù)雜，而一國法律的權(quán)威性與公信力最終需要通過法律實(shí)施來體現(xiàn)，其必要前提是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)深諳相關(guān)法律制度。[5]這對于2014年起轉(zhuǎn)型為資本凈輸出國的中國而言，在對“一帶一路”沿線國家特別是發(fā)展中國家的投資中尤其重要?！耙粠б宦贰背h為我國對外合作提供了“更大的發(fā)展空間”，激發(fā)了“更持久的發(fā)展動(dòng)力”，我國要在維護(hù)自身稅收權(quán)益與支持發(fā)展中國家合理訴求間力求平衡，在確保我國稅基不受侵蝕的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)互利共贏、共同發(fā)展。[6-8]

(一)MLI第9條財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則的立法背景

1.MLI第9條旨在具體落實(shí)BEPS第6項(xiàng)要求

MLI第9條濫觴并落實(shí)BEPS第6項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)的要求。倘若公約相關(guān)條款反映了BEPS第6項(xiàng)規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)，一般須遵照規(guī)定執(zhí)行，換言之，只允許在有限情形下不適用最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》(Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances)提出判別跨國無形資產(chǎn)所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地或價(jià)值創(chuàng)造地的最低標(biāo)準(zhǔn)，《MLI解釋性聲明》(第128段)闡釋了上述報(bào)告(第44段)建議修改OECD協(xié)定范本第13(4)條適用的情形。

MLI第9條不完全遵照BEPS第6項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)要求。根據(jù)MLI第9(6)條及《MLI解釋性聲明》(第136段)中指出，鑒于為符合最低標(biāo)準(zhǔn)并不要求規(guī)定有關(guān)轉(zhuǎn)讓其價(jià)值主要來自于不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)體的股權(quán)或權(quán)益取得的財(cái)產(chǎn)收益的條款，第6款第1項(xiàng)規(guī)定允許公約締約方選擇整體不適用第一款。另外，第2項(xiàng)和第3項(xiàng)規(guī)定允許締約方分別選擇不適用第1款第1項(xiàng)或第2項(xiàng)規(guī)定。其含義有二：一是當(dāng)被覆蓋稅收協(xié)定(Covered Tax Agreements,CTAs)規(guī)定完全符合轉(zhuǎn)讓權(quán)益性質(zhì)，即“有關(guān)轉(zhuǎn)讓其價(jià)值主要來自于不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)體的股權(quán)或權(quán)益”時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵照最低標(biāo)準(zhǔn)所設(shè)轉(zhuǎn)讓時(shí)間、權(quán)益比例執(zhí)行；二是當(dāng)所轉(zhuǎn)讓權(quán)益性質(zhì)與上述條件完全不同或部分相同時(shí)，可以對第9(1)條采取完全保留、部分保留，此外還可參照9(1)條自主協(xié)商擬定協(xié)定條款。

2.MLI第9條為嚴(yán)格規(guī)制非居民財(cái)產(chǎn)收益避稅行為

MLI第9條下的財(cái)產(chǎn)收益，是指締約國一方居民從轉(zhuǎn)讓其所參與實(shí)體的股權(quán)或其他權(quán)益取得的收益，該股權(quán)或其他權(quán)益的超過一定比例的價(jià)值源自位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)(或該實(shí)體超過一定比例的財(cái)產(chǎn)由不動(dòng)產(chǎn)組成)。針對上述情形下的財(cái)產(chǎn)收益賦予課稅權(quán)，可在該締約國另一方征稅。

參照了BEPS第6項(xiàng)的OECD、UN協(xié)定范本(2017)，相較OECD協(xié)定范本(2014)而言，一是除規(guī)定受益所有人(beneficial owner)轉(zhuǎn)讓實(shí)體股權(quán)的情形之外，還多加了類似權(quán)益轉(zhuǎn)讓的情形，如合伙、信托中的權(quán)益轉(zhuǎn)讓；二是受益所有人轉(zhuǎn)讓50%以上權(quán)益，所得在締約的來源國一方征稅的條件增加了365天的最低持有時(shí)間要求。[9]后者旨在防止非居民納稅人在轉(zhuǎn)讓權(quán)益之前的任意時(shí)間節(jié)點(diǎn)人為稀釋實(shí)體中源自不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值的占比而將資產(chǎn)投入該實(shí)體，利用來源地稅收優(yōu)惠政策達(dá)到規(guī)避稅收的目的。[10]MLI第9條財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則不完全采納了方案，即引入一項(xiàng)測試期限和擴(kuò)大相關(guān)權(quán)益范圍。[11]

(二)MLI第9條財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則的具體內(nèi)容

由MLI第9條規(guī)則可知，該條款內(nèi)容囊括實(shí)質(zhì)性規(guī)范與技術(shù)性規(guī)范，前者涉及實(shí)體條款，后者包含兼容、保留、通知三類條款。根據(jù)實(shí)體、兼容、保留條款選擇適用組合的不同，結(jié)合相應(yīng)的通知條款，將對CTAs產(chǎn)生四種不同適用結(jié)果。[12]

表1 MLI第9條規(guī)則歸納表

實(shí)體條款包括兩類具體規(guī)定，其一是第9(1)條的規(guī)定。其將持有股權(quán)或權(quán)益的比例交由締約國各方自行協(xié)商決定，另又下設(shè)轉(zhuǎn)讓時(shí)間和轉(zhuǎn)讓權(quán)益類型的規(guī)定兩項(xiàng)。締約國同樣可以自主選擇適用其中的1～2項(xiàng)規(guī)定；其二是第9(4)條規(guī)定，其通常與第3款共同作用。與前種情形不同的是，該條款將權(quán)益類型作了限縮，規(guī)定所轉(zhuǎn)讓權(quán)益須為與股權(quán)類似的權(quán)益，并且將權(quán)益類型、權(quán)益比例及轉(zhuǎn)讓時(shí)間規(guī)定在同一條款中，且條款下不設(shè)項(xiàng)，以此對實(shí)體內(nèi)容明文確定，盡可能減少締約國締約時(shí)的分歧和締約后的爭端。此外，第9(1)條和第9(4)條是排斥適用的關(guān)系，與二者對應(yīng)的成套兼容、保留、通知條款同時(shí)也呈排斥適用的關(guān)系。

技術(shù)性規(guī)范包括兼容、保留、通知三類條款，此三類條款無法單獨(dú)適用，須與實(shí)體性規(guī)范結(jié)合使用。在兼容性方面，當(dāng)實(shí)體條款與CTAs條款之間存在類似規(guī)定且相互沖突時(shí)，其旨在明確何者規(guī)定優(yōu)先適用以協(xié)調(diào)該沖突。具體而言，第2款規(guī)定是為解決第1款a項(xiàng)與CTAs間關(guān)于轉(zhuǎn)讓時(shí)間規(guī)定的沖突，明確了當(dāng)CTAs規(guī)定的轉(zhuǎn)讓時(shí)間與第1款a項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)不符或CTAs不存在轉(zhuǎn)讓時(shí)間的規(guī)定時(shí)，第9條第1款a項(xiàng)替代CTAs相關(guān)條款適用或增設(shè)適用。同理，第5款規(guī)定是為解決第3、4款與CTAs間類似沖突規(guī)定或CTAs缺失相關(guān)規(guī)定時(shí)第4款規(guī)定替代或增設(shè)適用的問題；在保留條款方面，由于MLI第9條僅部分遵照最低標(biāo)準(zhǔn)之規(guī)定，所以第6款建議締約國各方根據(jù)具體情況，對第1款、第4款采取完全保留或?qū)Φ?款a、b兩項(xiàng)采取部分保留的方式；在通知條款方面，同樣地，第7、8款需分別結(jié)合第1、4款加以適用。締約國各方需根據(jù)通知條款的要求對實(shí)體條款作出保留、適用，并將此結(jié)果通知所指向的CTAs清單。

二、MLI第9條財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則在我國的具體實(shí)施

明確MLI第9條財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則在我國的具體實(shí)施問題，即是理清在我國多邊工具、稅收協(xié)定與國內(nèi)法間的關(guān)系。MLI與《維也納條約法公約》第31、32條下的國際公約有所區(qū)別。我國雖已于2017年簽訂了MLI，但目前仍處于未生效、未執(zhí)行狀態(tài)，此外，我國雖已根據(jù)MLI遞交了立場書，但該立場書只是表明我國單方面選擇MLI條款并適用于我國所列的CTAs的意向，而僅當(dāng)締約他方也就相同MLI款項(xiàng)選擇并通知我國時(shí)，原DTC條款才能在雙方合意下修改并產(chǎn)生效力。據(jù)此，MLI立場書與DTC相比對于國內(nèi)法不具有優(yōu)先性和強(qiáng)制力。此外，通說認(rèn)為DTC與國內(nèi)法的關(guān)系有四種，我國將簽署生效的DTC直接納入并作為國內(nèi)法的一部分，且國際條約優(yōu)先于一般國內(nèi)法條款，即“中國締結(jié)或者參加的國際條約同中國法律有不同規(guī)定的，適用國際條約的規(guī)定。但中國聲明保留的條款除外”。[13]這一點(diǎn)在“2002年北京市高院審理泛美衛(wèi)星公司稅案”的裁判依據(jù)中可得到印證。由此可見，一是對于多邊工具、稅收協(xié)定和國內(nèi)法之間一般遵循稅收協(xié)定優(yōu)先國內(nèi)法適用的原則，二是經(jīng)轉(zhuǎn)化成功匹配并作用于稅收協(xié)定的多邊工具可獲得優(yōu)先于國內(nèi)法的地位，否則適用國內(nèi)法的規(guī)定。

盡管MLI第9條規(guī)則暫無法在我國直接或轉(zhuǎn)化適用，反觀我國國內(nèi)法已有相類似的規(guī)定。在國內(nèi)法方面，我國現(xiàn)行法律規(guī)定與MLI第9條內(nèi)在沖突明顯。我國對于MLI第9條款項(xiàng)的適用尚為保守的原因可能還基于對現(xiàn)行規(guī)范性文件的權(quán)衡和考慮，如維克托·范·科默先生所說，我國國內(nèi)法及實(shí)施已然超出了BEPS規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)。[5]現(xiàn)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中財(cái)產(chǎn)收益條款有關(guān)問題的公告》(1)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中財(cái)產(chǎn)收益條款有關(guān)問題的公告》第三條：根據(jù)“國稅發(fā)〔2010〕75號所附條文解釋”規(guī)定，公司股份價(jià)值50%以上直接或間接由位于中國的不動(dòng)產(chǎn)所組成，是指公司股份被轉(zhuǎn)讓之前的一段時(shí)間(目前該協(xié)定對具體時(shí)間未作規(guī)定，執(zhí)行中可暫按三年處理)內(nèi)任一時(shí)間，被轉(zhuǎn)讓股份的公司直接或間接持有位于中國的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值占公司全部財(cái)產(chǎn)價(jià)值的比率在50%以上。該規(guī)定所述及的公司股份被轉(zhuǎn)讓之前的三年是指公司股份被轉(zhuǎn)讓之前(不含轉(zhuǎn)讓當(dāng)月)的連續(xù)36個(gè)公歷月份。(以下簡稱STA公告〔2012〕59)第3條對權(quán)益類型、權(quán)益比例、轉(zhuǎn)讓時(shí)間作出了較全面的解釋和界定，唯一與MLI第9(1)(a)、9(4)條差別甚遠(yuǎn)的是該公告對“轉(zhuǎn)讓時(shí)間”規(guī)定為“三年”，即“被轉(zhuǎn)讓之前(不含轉(zhuǎn)讓當(dāng)月)的連續(xù)36個(gè)公歷月份”，而非365天或12個(gè)月。換言之，非居民在轉(zhuǎn)讓之前連續(xù)36個(gè)公歷月份內(nèi)的任一時(shí)間在我國持股低于50%，根據(jù)規(guī)定我國作為所得來源國都無法獲得相應(yīng)稅收?？梢?，我國國內(nèi)法關(guān)于轉(zhuǎn)讓時(shí)間的規(guī)定實(shí)際上要遠(yuǎn)遠(yuǎn)嚴(yán)于BPES第6項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)和MLI第9(1)(a)和9(4)條的規(guī)定。

三、MLI第9條下我國與沿線國家的條款選擇及匹配情況

(一)MLI第9條下的條款選擇結(jié)果

通過對MLI第9條規(guī)則的解讀、梳理與適用分析，在此基礎(chǔ)上又將實(shí)體、兼容、保留和通知條款的可拆分項(xiàng)作進(jìn)一步拆分，并在相關(guān)條款之間聯(lián)系適用，得出以下樹狀圖：

根據(jù)圖1，總結(jié)出條款選擇及適用情況如下(由于兼容性條款是為說明實(shí)體條款與CTAs相關(guān)條款之間的內(nèi)在關(guān)系，與條款適用及匹配無直接聯(lián)系，故在此不予列明)：

圖1

表3 MLI 9第(1)條的選擇及適用情況表

綜合以上分析，可以得出條約適用的6種結(jié)果(見表2、3的第3列)。

表2 MLI 第9(4)條的選擇及適用情況表

(二)MLI第9條下我國與沿線協(xié)定國的匹配情況

狹義上的“一帶一路”沿線國家共有64個(gè)，具體包括東南亞11國，南亞8國，獨(dú)聯(lián)體、格魯吉亞及蒙古8國，中亞5國，西亞北非16國及中東歐16國，在此64國中已與我國締結(jié)DTC的國家有56個(gè)。 廣義上的“一帶一路”諸國還包括支持“一帶一路”倡議的國家和地區(qū)，如德國的杜伊斯堡等都是“一帶一路”的積極參與者。[14]由于廣義上的“一帶一路”諸國呈現(xiàn)不確定性增多的態(tài)勢，為方便研究，本文僅限于狹義范圍內(nèi)的討論。

在上述64國中，已簽署MLI并提交立場書的國家有34個(gè)，依據(jù)34國各自在MLI立場書第2條中所列國家情況，與我國達(dá)成整體上相互認(rèn)可并適用MLI的國家有30個(gè)。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合表2、3的適用規(guī)則，各國MLI第9條的適用結(jié)果及與我國匹配情況歸納如表4所示。

表4 沿線27國與我國MLI第9條適用結(jié)果及匹配情況統(tǒng)計(jì)表

由歸納信息可知，從沿線30國立場上的條款選擇結(jié)果有三種：(1)整體保留適用9(1)條并通知中國，如馬來西亞、土耳其、格魯吉亞等15國；(2)選擇適用9(4)條并通知中國，如俄羅斯、亞美尼亞等11國；(3)選擇適用9(4)條并作出通知，但未通知中國，如哈薩克斯坦、波蘭等4國。從中國的立場上，我國選擇適用9(1)(b)條并對除芬蘭等7國之外的23國作出通知，之所以就選擇條款排除對芬蘭等7國的適用，是因?yàn)榇?國原DTC無相應(yīng)條款可供覆蓋。

結(jié)合前述分析，從沿線30國立場上，對應(yīng)條款選擇結(jié)果所產(chǎn)生的效果有三：其一整體排除9(1)條的適用，其二適用9(4)條規(guī)定，其三以MLI第9(4)條替換原DTC中與之沖突的條款。然而，由于9(4)條和9(1)條是互不兼容的兩個(gè)實(shí)體條款，又根據(jù)MLI第9條遵循BEPS第6項(xiàng)下的不完全遵照最低標(biāo)準(zhǔn)特征，對沖突條款有選擇地部分而非替代適用(效果三)，事實(shí)上也是間接地選擇適用9(4)條并整體排除對9(1)條的適用。結(jié)合中國立場可知，上述效果與我國條款選擇結(jié)果間均為互斥關(guān)系，致使條款選擇的不匹配。因此，盡管各國均對條款作出選擇并通知，MLI第9條在我國和沿線30國間仍無從適用。

四、MLI第9條下我國對沿線非居民財(cái)產(chǎn)收益課稅問題的全面檢視

(一)回溯：適用CTAs舊有規(guī)定的紕漏與不足

對于與我國達(dá)成整體上相互認(rèn)可并適用MLI的沿線30國，這些國家與我國在MLI第9條具體款項(xiàng)的選擇與適用上均構(gòu)成了錯(cuò)配。由前可知，30國條款選擇結(jié)果分別產(chǎn)生了排除適用9(1)條、適用9(4)條、以9(4)條替換CTAs中與之沖突的條款三種效果。其中，通知我國“排除適用9(1)條”情形具體又分三種：一是單純排除適用9(1)條，二是排除適用9(1)條并適用原DTC條款，三是排除適用9(1)條同時(shí)原DTC亦沒有類似規(guī)定；通知我國“適用9(4)條”情形分兩種，分別是在原DTC有類似規(guī)定或無類似規(guī)定的情況下通知我國重新適用9(4)條；而對我國以9(4)條替換原DTC中與之沖突條款的情況也存在兩種，分別是在原DTC有類似規(guī)定或無類似規(guī)定的情況下通知替代適用。

由于BEPS第6項(xiàng)允許MLI第9條在不完全符合規(guī)定條件的情況下，參與國可根據(jù)本國實(shí)際自主選擇有別于最低標(biāo)準(zhǔn)要求的條款，故在上述條款錯(cuò)配的情況下，并非要強(qiáng)制回歸適用最低標(biāo)準(zhǔn)的要求。綜上所述，MLI第9條財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則在“一帶一路”國家之間被排除適用。由此，“錯(cuò)配”即意味著兩國之間拒絕就此合意適用某一款項(xiàng)，而不論是三類錯(cuò)配下七種情形中的哪一種均指向一個(gè)結(jié)果，便是適用原DTC相關(guān)規(guī)定。如此一來，由于既有協(xié)定簽署時(shí)間從1985～2016年不等，個(gè)中規(guī)定冗雜不一且難以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求，對雙邊協(xié)定的逐個(gè)修訂工程巨大，適用多邊工具批量修訂相關(guān)條款的愿景再度受阻。

(二)反思：舊協(xié)定向新協(xié)定過渡之修訂趨勢

條約錯(cuò)配結(jié)果對多邊工具的實(shí)施提出了質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。對此，不妨?xí)呵覕R置適用上述規(guī)則，轉(zhuǎn)向我國與56個(gè)“一帶一路”協(xié)定國所締結(jié)的DTC之上(截止2019年8月25日)。

1.DTC相關(guān)條款規(guī)則的演進(jìn)及其特征

從表5可知，我國與56個(gè)沿線協(xié)定國所簽署的DTC中財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則的歷史演進(jìn)呈三個(gè)階段，特征如下：(1)1986～2006年。除敘利亞這一非典型國家外，此期間的規(guī)則特征表現(xiàn)為或回避制定、或采取含糊保守的規(guī)定，缺失對轉(zhuǎn)讓時(shí)間、權(quán)益類型、權(quán)益比例的具體規(guī)定，且將轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)股份限于“公司股票”一種。(2)2007～2016年。此九年間的規(guī)則制定從保守、回避轉(zhuǎn)向出現(xiàn)新的規(guī)定：一是權(quán)益類型的擴(kuò)大。從刪去“股票”使用較為寬泛的“股份”表述到“股票或其他權(quán)益”、“股份或可比權(quán)益”的類型化擴(kuò)大，再到適用“公司或其他實(shí)體的股份或任何類似權(quán)益”這一規(guī)定。二是增設(shè)權(quán)益比例條件。增加了“50%以上”、“50%(不含)”的轉(zhuǎn)讓限制性規(guī)定。(3)2017～2019年。適逢BEPS成果、MLI先后出臺，雖然這一階段我國并未與沿線64國新簽署或修訂DTC條款，但在與非沿線他國即肯尼亞、加蓬、剛果(布)、阿根廷先后簽署的DTC中，除完善規(guī)定權(quán)益類型、權(quán)益比例之外，還增加了轉(zhuǎn)讓時(shí)間的限制，如“轉(zhuǎn)讓前12個(gè)月內(nèi)的任一時(shí)間[2017肯尼亞14(4)]”、“轉(zhuǎn)讓前365天內(nèi)的任一時(shí)間[2018阿根廷13(4)]”等。通過三十余年的努力，對相關(guān)課稅規(guī)則的不斷補(bǔ)充和健全，使得新簽的DTC條款更接近MLI第9條(1)、(4)款的實(shí)體規(guī)定。

表5 我國與56個(gè)沿線協(xié)定國DTC相關(guān)條款匯總表

2.新簽DTC條款與30國立場的多數(shù)耦合

從表4可知，遞交MLI立場書的30國中有15國選擇適用MLI第9(4)條以部分或完全替代原DTC相關(guān)條款，而30國均保留適用9(1)條之規(guī)定，可見絕大多數(shù)沿線國家拒絕9(1)條、且半數(shù)沿線國家支持9(4)條之規(guī)定。此外，9(4)條對于轉(zhuǎn)讓時(shí)間“轉(zhuǎn)讓前365天內(nèi)的任一時(shí)間”、權(quán)益比例“超過50%”的表述，恰好反映了BEPS第6項(xiàng)要求的最低標(biāo)準(zhǔn)，而從2017年后我國對外新簽署的協(xié)定可知，我國事實(shí)上正有意識地支持并接近BEPS第6項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)及MLI第9(4)條的規(guī)定。綜上，我國對外新簽DTC條款與MLI的27國立場存在多數(shù)耦合，均傾向于以MLI第9(4)條為標(biāo)準(zhǔn)制定規(guī)則。

(三)前瞻：適用MLI第9條規(guī)則解決相關(guān)稅收問題

一方面，靈活應(yīng)用現(xiàn)有機(jī)制是“一帶一路”倡議得以推行并興盛的力量之一，我國積極加入多邊公約的磋商，有力地反駁了一些學(xué)者認(rèn)為的中國尋求“建立中國秩序的大國野心”及尋求“自身優(yōu)勢最大化”的觀點(diǎn)，表達(dá)了我國對多邊合作規(guī)劃解決全球性問題的“美好愿望、耐心和決心”；[15-18]另一方面，對轉(zhuǎn)型為資本凈輸出國的我國來說，正確選擇財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則不僅有助于消除和防止我國與“一帶一路”非居民財(cái)產(chǎn)收益的重復(fù)(不)征稅和偷漏稅問題，而且是我國對外就財(cái)產(chǎn)收益行使來源地征稅權(quán)的制度保障。MLI下的課稅規(guī)則的選擇并非單向意志，需在締約國間產(chǎn)生共鳴方能適用。通過對協(xié)定、法規(guī)的反思或可得出，盡管不易，但適用多邊工具仍是現(xiàn)有國際稅收規(guī)則下兼顧與批量修訂沿線眾多DTC的最高效方法。

1.修訂立場書及法規(guī)條款以適用MLI第9(4)條規(guī)定

適用上述規(guī)則解決我國與沿線國家的相關(guān)稅收問題，應(yīng)利用好多邊工具、稅收協(xié)定與國內(nèi)法之間的關(guān)系。一方面，就我國選擇并通知的MLI第9(1)條來說，相較新簽DTC、MLI第9(4)條在轉(zhuǎn)讓權(quán)益類型方面有細(xì)微差異，即以“參與實(shí)體的其他權(quán)益”替代“類似權(quán)益”，以此更廣泛地適用被9(1)條修改的CTAs的現(xiàn)行條款，但不擴(kuò)大這類涉及權(quán)益的范圍(b項(xiàng)的規(guī)定除外)。以上增設(shè)規(guī)定是為盡可能多地使CTAs對應(yīng)條款符合修改條件，但轉(zhuǎn)讓權(quán)益類型仍局限在9(1)(b)條之內(nèi)，與9(4)條規(guī)定無異。

另一方面，從我國對外新簽的DTC不難看出，我國適用MLI第9(4)條規(guī)則已是大勢所趨，并且這是“一帶一路”沿線多數(shù)國家的選擇，為避免日后逐個(gè)修改DTC條款的繁瑣，應(yīng)從根本上修訂條款。對此，有兩種途徑可供選擇：其一，是將我國對MLI第9條的立場由9(1)(b)條修改為適用9(4)條規(guī)定并通知CTAs，從而與沿線多數(shù)國家選擇一致并匹配；其二，倘若暫不修改立場書，次之的方法對STA公告59〔2012〕第3條轉(zhuǎn)讓時(shí)間的規(guī)定由“被轉(zhuǎn)讓之前的三年”修改為被轉(zhuǎn)讓之前的365天或12個(gè)月。

2.MLI第9(4)條下沿線國財(cái)產(chǎn)收益課稅規(guī)則的統(tǒng)一

稅收法治原則是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與稅收制度建立中最重要的一項(xiàng)原則，法律的不確定性如適用繁雜等，會產(chǎn)生貿(mào)易壁壘，國際稅法體系的穩(wěn)定性、確定性和一致性，將對跨境企業(yè)的貿(mào)易和投資的增長起到重要的促進(jìn)作用。[1，19]我國的國際稅收合作重心在黨的十九大后逐漸轉(zhuǎn)移至服務(wù)“一帶一路”建設(shè)。[20]筆者認(rèn)為，由于“一帶一路”各國尤其是東南亞、南亞、中亞的發(fā)展中國家立法技術(shù)良莠不齊，強(qiáng)調(diào)在稅收法定主義下區(qū)域稅制的明確、統(tǒng)一，如國際商會“建立一致國際稅收體系”的做法，將在極大程度上提高稅收確定性和稅收政策可預(yù)測性，促進(jìn)稅收征管與稅收效率，并為全球化稅收積攢經(jīng)驗(yàn)。[21]

以落實(shí)稅收法定主義為前提，在財(cái)產(chǎn)收益課稅方面，MLI第9條和以O(shè)ECD協(xié)定范本(2017)第13(4)條規(guī)則為模版的眾多DTC條款均為BEPS第6項(xiàng)下的成果。我國與“一帶一路”64國在適用MLI第9(4)條課稅規(guī)則下的統(tǒng)一，應(yīng)包括：(1)對于MLI出臺前的56個(gè)沿線協(xié)定國，其中原DTC存在相關(guān)條款的43國，不論其是否提交立場書，中國均需在我方立場書第9條中將適用MLI第9(4)條的結(jié)果通知上述43份CTAs；(2)對于尚未簽署DTC的沿線8國， 以及原DTC無相關(guān)條款的13國，建議參照MLI9(4)條內(nèi)容修訂STA公告59〔2012〕，并以此為依據(jù)考慮日后新簽或修訂DTC條款問題；(3)上述(1)中的43國，若有無意加入MLI但有重新修訂DTC相關(guān)條款共同意向的，可參考MLI第9(4)條規(guī)定處理，若無此意，則我國可適用修訂后的國內(nèi)法協(xié)調(diào)今后的相關(guān)課稅問題。

五、總結(jié)與展望

“一帶一路”倡議輻射地域廣、國家多，由于參與國國內(nèi)稅收法律制度、協(xié)定網(wǎng)絡(luò)、文化背景等方面差異明顯，作為助推沿線貿(mào)易和投資的動(dòng)力工具之一，統(tǒng)一的國際稅法體系是必要的。倘若缺失統(tǒng)一的國際稅法體系，適用或解釋規(guī)則條款時(shí)可能出現(xiàn)無所適從的爭議，比如提交MLI立場書的國家對于第10條常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)問題各國的表態(tài)不同，此即各國對于MLI第10條的不同解讀所致。

稅收法治原則要求稅法規(guī)定具備明確、簡易性特征。以一致化國際稅法體系為目標(biāo)、稅收法定主義為基本原則，MLI第9條規(guī)則下我國對“一帶一路”非居民財(cái)產(chǎn)收益課稅及相關(guān)雙重(不)征稅問題中，由于現(xiàn)階段的我國與沿線30國MLI立場書相關(guān)條款的選擇和適用結(jié)果均導(dǎo)致了錯(cuò)配的效果，MLI第9條因此在我國與30國之間無從適用。我國與30國適用條款爭議集中在9(1)(b)條與9(4)條之間，盡管發(fā)生錯(cuò)配，但通過對我國對外簽署DTC條款演變、國內(nèi)法的深入剖析，可以得出我國適用9(4)條規(guī)定是應(yīng)然趨勢，這亦與30國中的多數(shù)國家的選擇耦合。由此，通過系列修訂，從而使我國與“一帶一路”沿線國家適用多邊工具解決相關(guān)稅收問題成為可能，并在MLI第9(4)條規(guī)則下完成統(tǒng)一。