問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及考評(píng)應(yīng)用

【摘要】并非只有一種編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的思路、邏輯、框架、設(shè)計(jì)和格式， 取決于報(bào)表編制目標(biāo)。 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)， 是具有中國(guó)特色的全新課題。 本文以資產(chǎn)負(fù)債表原理為方法論基礎(chǔ)， 在對(duì)多地區(qū)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研的基礎(chǔ)上， 明確提出以自然資源資產(chǎn)的“目標(biāo)責(zé)任基準(zhǔn)值”作為數(shù)量目標(biāo)， 設(shè)計(jì)問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為標(biāo)準(zhǔn)化工具， 并應(yīng)用于地方領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任審計(jì)和評(píng)價(jià)問(wèn)責(zé)， 探索生態(tài)文明問(wèn)責(zé)機(jī)制的方法論。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)負(fù)債表;責(zé)任審計(jì);評(píng)價(jià)問(wèn)責(zé);績(jī)效評(píng)價(jià)

【中圖分類號(hào)】F231.1? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）21-0015-7

2021年10月23日， 十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三十一次會(huì)議表決通過(guò)修正后的《審計(jì)法》， 進(jìn)一步完善審計(jì)監(jiān)督職責(zé)、規(guī)范審計(jì)監(jiān)督行為， 提升審計(jì)監(jiān)督效能。 新《審計(jì)法》擴(kuò)展了審計(jì)監(jiān)督范圍， 增加并明確了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的法律地位。 在此背景下， 探索和研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)問(wèn)題， 迫切性愈顯。 本文以資產(chǎn)負(fù)債表原理為方法論基礎(chǔ)， 提出將“目標(biāo)責(zé)任基準(zhǔn)值”作為自然資源資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量評(píng)價(jià)的數(shù)量目標(biāo)， 設(shè)計(jì)問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為標(biāo)準(zhǔn)化工具， 應(yīng)用于領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任審計(jì)和評(píng)價(jià)問(wèn)責(zé)。

一、專題背景、實(shí)務(wù)與研究

（一）相關(guān)政策背景

2013年11月， 黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出： “……加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度， 編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表， ……健全國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理體制， 統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)， 對(duì)水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然生態(tài)空間進(jìn)行統(tǒng)一確權(quán)登記， 形成歸屬清晰、權(quán)責(zé)明確、監(jiān)管有效的自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度。 …… 探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。 建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。 ” 基于此， 2015年7月， 中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會(huì)議審議通過(guò)了《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》（簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)方案》）等重要文件（6+1）， 明確提出開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)需要把握的主線， 突出試點(diǎn)審計(jì)重點(diǎn)， 對(duì)試點(diǎn)工作發(fā)揮重要指導(dǎo)作用。

2017年6月， 中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組會(huì)議審議通過(guò)了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》， 是對(duì)2015年《試點(diǎn)方案》的延伸， 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作提出了具體要求。 此項(xiàng)審計(jì)制度， 是針對(duì)地方各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部以及承擔(dān)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作部門(mén)（單位）的主要領(lǐng)導(dǎo)干部。 審計(jì)內(nèi)容主要是山水林田湖草的有關(guān)情況， 具體包括土地、礦產(chǎn)、森林、草原、水和海洋。

中央審計(jì)委員會(huì)于2018年5月首次會(huì)議起， 先后審議通過(guò)了《中央審計(jì)委員會(huì)工作規(guī)則》《中央審計(jì)委員會(huì)辦公室工作細(xì)則》以及《2018年省部級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和中央企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及自然資源資產(chǎn)離任（任中）審計(jì)計(jì)劃》， 領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)逐漸由試點(diǎn)階段進(jìn)入全面推開(kāi)階段， 標(biāo)志著一項(xiàng)全新的、經(jīng)常性的審計(jì)制度正式建立①。

按照工作計(jì)劃， 我國(guó)從2018年開(kāi)始在各省（區(qū)、市）開(kāi)展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試編工作。 在總結(jié)試點(diǎn)地區(qū)編表經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上， 2020年10月， 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度（試行）》②。

2021年10月21日， 十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三十一次會(huì)議審議了國(guó)務(wù)院關(guān)于2020年度國(guó)有資產(chǎn)管理情況的綜合報(bào)告和關(guān)于2020年度國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理情況的專項(xiàng)報(bào)告， 標(biāo)志著自然資源資產(chǎn)管理成為國(guó)家治理的組成內(nèi)容。 會(huì)議認(rèn)為， 這兩份報(bào)告第一次較為全面地摸清了全國(guó)自然資源資產(chǎn)的家底。 會(huì)議還指出， 當(dāng)前國(guó)有資產(chǎn)管理中仍存在短板③。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主線

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有兩個(gè)關(guān)鍵詞： 自然資源資產(chǎn)和職責(zé)離任。 具體是指領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于任職地域的自然資源資產(chǎn)應(yīng)該履行什么樣的職責(zé)， 以及履職成效如何。 根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部任期和職責(zé)權(quán)限， 對(duì)其履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)， 界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

與會(huì)計(jì)意義上的資產(chǎn)相比較， 自然資源資產(chǎn)的資產(chǎn)屬性比較復(fù)雜。 目前， 我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算主要針對(duì)土地資源、林木資源、水資源和礦產(chǎn)資源。 在不同地域， 土地、林木、礦產(chǎn)和草原的資源資產(chǎn)屬性較為接近。 比較復(fù)雜的是水資源， 在西北地區(qū)、西南地區(qū)以及南方地區(qū)的旱季和雨季， 其資產(chǎn)屬性存在明顯差異④。

我國(guó)國(guó)土幅員遼闊， 各地自然條件差異較大。 由此在對(duì)自然資源資產(chǎn)審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)重點(diǎn)的認(rèn)識(shí)上存在不一致。 基于此， “因地制宜”應(yīng)是一個(gè)基本審計(jì)原則， 即根據(jù)各地主體功能區(qū)定位以及自然資源資產(chǎn)稟賦特點(diǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)工作重點(diǎn)， 結(jié)合領(lǐng)導(dǎo)干部的崗位職責(zé)特點(diǎn)， 確定審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)， 有針對(duì)性地組織實(shí)施。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與研究現(xiàn)狀

關(guān)于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 我國(guó)在世界范圍內(nèi)屬于先行者。 作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境要素的自然資源， 其重要性不僅僅體現(xiàn)在實(shí)物數(shù)量方面， 還在于質(zhì)量狀況上。 相對(duì)于貨幣價(jià)值量， 我國(guó)重點(diǎn)關(guān)注自然資源資產(chǎn)“實(shí)物量、質(zhì)量狀況”， 既符合實(shí)際情況也有利于相關(guān)工作的開(kāi)展。 對(duì)自然資源資產(chǎn)加以合理分類、分級(jí)， 能夠在很大程度上實(shí)現(xiàn)對(duì)質(zhì)量狀況的關(guān)注。

作為計(jì)量工具和審計(jì)基礎(chǔ)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 能夠?yàn)殚_(kāi)展審計(jì)工作提供翔實(shí)依據(jù)， 關(guān)系到責(zé)任的合理界定。 2015年以來(lái)， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)務(wù)編制和專業(yè)研究， 得到社會(huì)各界的空前關(guān)注。 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局首先開(kāi)展編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試點(diǎn)工作。 根據(jù)自然資源的代表性和有關(guān)工作基礎(chǔ)， 在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市， 開(kāi)展編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)工作， 并給出研究分析。 國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心、自然資源部、生態(tài)環(huán)境部、中國(guó)科學(xué)院等所屬科學(xué)研究所， 以政策研究為目標(biāo)， 嘗試了水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與價(jià)值量核算、林木資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、海洋資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、生態(tài)與環(huán)境負(fù)債核算等相關(guān)研究。

學(xué)術(shù)界基于調(diào)查、編表案例的研究， 眾多成果見(jiàn)諸各類期刊。 在內(nèi)容和方法方面， 或借鑒歐美， 或自創(chuàng)設(shè)計(jì)， 百家爭(zhēng)鳴， 各持己見(jiàn)， 多種探索。 將資產(chǎn)負(fù)債表引入生態(tài)文明建設(shè)和領(lǐng)導(dǎo)干部問(wèn)責(zé)機(jī)制， 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)， 是一個(gè)具有中國(guó)特色的全新課題。 近幾年來(lái)的實(shí)踐和研究， 都曾面對(duì)各種難題， 同時(shí)也提示并突出表明了一個(gè)迫切需求： 基本問(wèn)題研究繞不開(kāi)。 只有夯實(shí)基礎(chǔ)， 才可能有基礎(chǔ)之上的建筑物。 否則， 只顧設(shè)計(jì)精巧細(xì)節(jié)的個(gè)別房屋， 難以成為整體建筑。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表： 不同目標(biāo)、邏輯與功能

資產(chǎn)負(fù)債表原本為微觀會(huì)計(jì)領(lǐng)域和宏觀國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算領(lǐng)域的一個(gè)特定概念、一種專用表格工具。 尤其在微觀會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中， 有以復(fù)式登錄、會(huì)計(jì)賬務(wù)循環(huán)為方法論的支持; 在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)領(lǐng)域， 有資本要求權(quán)理論和資金來(lái)源運(yùn)用基礎(chǔ)理論的支持。

將資產(chǎn)負(fù)債表延伸運(yùn)用于自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算， 不論在實(shí)務(wù)還是在理論研究中， 很自然地就聯(lián)系到早已經(jīng)在全球成為規(guī)范的會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表。 也很自然地提出疑問(wèn)： 兩者是否相同？ 如果不完全一樣， 相互之間存在什么差異？

本文認(rèn)為， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)性區(qū)別在于確立核心權(quán)益之理念： 前者為經(jīng)濟(jì)資本觀， 后者為自然資本觀， 并由此而決定一系列差異。

進(jìn)一步需要回答的具體問(wèn)題有很多。 譬如： 怎樣的自然資源屬于自然資源資產(chǎn)？ 如何確認(rèn)自然資源資產(chǎn)的主體？ 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)只針對(duì)自然資源資產(chǎn)嗎？ 自然資源負(fù)債呢？ 怎樣理解和識(shí)別自然資源負(fù)債的主體、客體， 即識(shí)別誰(shuí)對(duì)誰(shuí)負(fù)債呢？ 追究自然資源方面的終身責(zé)任， 是資產(chǎn)重要， 還是負(fù)債重要？

眾所周知， 資產(chǎn)與負(fù)債是以資產(chǎn)為主體并且兩者互為依存的一對(duì)概念。 換句話說(shuō)， 提到資產(chǎn)， 必定意味著存在負(fù)債。 對(duì)于自然資源資產(chǎn)的責(zé)任審計(jì)， 可以認(rèn)為已經(jīng)隱含著針對(duì)負(fù)債（離開(kāi)負(fù)債， 也就無(wú)所謂資產(chǎn)）。

并非所有“自然資源”都屬于“自然資源資產(chǎn)”， 這是一個(gè)爭(zhēng)議不大的問(wèn)題。 自然資源之所以成為自然資源資產(chǎn)， 是由于其與人類活動(dòng)有關(guān)， 能為人所掌控并帶來(lái)福利， 并且與稀缺程度密切相關(guān)。

那么對(duì)于自然資源負(fù)債， 誰(shuí)對(duì)誰(shuí)負(fù)債？ 首先必須明確主體， 即自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的歸屬主體。 自然資源的擁有主體， 抽象地說(shuō)是特定地域的大自然， 但是大自然沒(méi)有生命， 不能自動(dòng)維護(hù)其權(quán)益， 而必須依賴生活在各地域、能代表地域大自然權(quán)益并具有控制能力的地方政府。 畢竟， 自然資源資產(chǎn)是由人所掌控的。 負(fù)債與資產(chǎn)是對(duì)稱的， 對(duì)自然資源負(fù)債的討論， 必然會(huì)延伸至自然資源資產(chǎn)。 本文首先將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表加以對(duì)比， 如表1所示。

自然資源資產(chǎn)的掌控主體不具有唯一性。 具體體現(xiàn)在： 從微觀視角看， 有法人支配、個(gè)人支配; 從宏觀視角看， 有國(guó)家、政府支配; 從生態(tài)視角看， 有行政地域、經(jīng)濟(jì)地域歸屬。 實(shí)務(wù)和研究的目標(biāo)不同， 視角可有相應(yīng)的不同選擇。 因此， 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并非只有一種思路、邏輯、框架、設(shè)計(jì)和格式， 而是取決于報(bào)表編制目標(biāo)。 本文對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的討論， 著重遵循兩種基本思路， 即統(tǒng)計(jì)核算視角（Statistical Perspective）與審計(jì)問(wèn)責(zé)視角（Accountability Perspective）， 如表2所示。

將表2所表達(dá)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雙視角聯(lián)系到具體自然資源資產(chǎn)項(xiàng)目， 可匯制框架模型如圖1所示。

三、統(tǒng)計(jì)核算型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

對(duì)于統(tǒng)計(jì)核算型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 聯(lián)合國(guó)于2012年發(fā)布的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012： 中心框架》（簡(jiǎn)稱“SEEA 2012”）最具有代表性⑤。

就功能而言， SEEA 2012是一個(gè)統(tǒng)計(jì)框架， 其由一套綜合性表格和分類賬戶組成， 目的是為編輯具有一致性、可比性的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和指標(biāo)提供指導(dǎo)， 用來(lái)描述經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間的相互作用。 在這份技術(shù)文件中， 環(huán)境資產(chǎn)平行于經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)， 對(duì)環(huán)境資產(chǎn)分別編制實(shí)物型資產(chǎn)賬戶和價(jià)值性資產(chǎn)賬戶。 而且， 在具體實(shí)施時(shí)， 并不要求針對(duì)所有環(huán)境資產(chǎn)或者環(huán)境主題編制全部表格和賬戶。 相反， 可以分模塊實(shí)施， 重點(diǎn)考慮一國(guó)環(huán)境最重要的那些負(fù)面。

SEEA 2012給出了環(huán)境—經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)賬戶的基本形式， 如表3所示。

在我國(guó)， 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局承擔(dān)了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作， 通過(guò)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 推動(dòng)建立健全科學(xué)、規(guī)范的自然資源統(tǒng)計(jì)調(diào)查制度， 努力摸清自然資源資產(chǎn)的“家底”及其變動(dòng)情況， 為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、有效保護(hù)和永續(xù)利用自然資源提供信息基礎(chǔ)、監(jiān)測(cè)預(yù)警和決策支持。 2015年， 國(guó)務(wù)院發(fā)布了《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》， 立足我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)需要、自然資源稟賦和統(tǒng)計(jì)監(jiān)測(cè)基礎(chǔ)， 參照SEEA 2012等國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)， 借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)， 通過(guò)探索創(chuàng)新， 以構(gòu)建科學(xué)、規(guī)范的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度。

《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》明確根據(jù)自然資源保護(hù)和管控現(xiàn)實(shí)需要， 按照優(yōu)先核算具有重要生態(tài)功能的自然資源的原則， 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試點(diǎn)內(nèi)容， 首先主要針對(duì)三種： 土地資源， 林木資源， 水資源。 其中， 土地資源資產(chǎn)負(fù)債表主要包括耕地、林地、草地等土地存量利用情況及其變化， 耕地和草地質(zhì)量等級(jí)分布及其變化; 林木資源資產(chǎn)負(fù)債表包括天然林、人工林、其他林木的蓄積量和單位面積蓄積量; 水資源資產(chǎn)負(fù)債表包括地表水、地下水資源情況、 水資源質(zhì)量等級(jí)分布及其變化。 也就是說(shuō)， 在基本賬戶之下， 分別對(duì)三類資源設(shè)置三個(gè)（套）賬戶， 具體如表4所示。

表4本質(zhì)上是一張統(tǒng)計(jì)量變動(dòng)表， 其中存在的基本平衡關(guān)系為： 期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量。 與表3的區(qū)別僅在于， 表3中的“存量重估價(jià)”是價(jià)值核算， 而表4目前只針對(duì)實(shí)物量， 所以不需要存量重估價(jià)。

進(jìn)一步解析自然資源資產(chǎn)增減變化的主要影響因素， 可以將其分為兩類： 一是人為因素， 如林木的培育和采伐; 二是自然因素， 如水資源因降水和蒸發(fā)引起的變化。 可見(jiàn)， 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局設(shè)計(jì)編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是會(huì)計(jì)存貨賬戶（原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、庫(kù)存商品等）。

基于方法論和審計(jì)問(wèn)責(zé)立場(chǎng)， 本文提出兩個(gè)問(wèn)題： 一是此處的資產(chǎn)賬戶基本形式， 能否體現(xiàn)“負(fù)債”含義？ 二是該資產(chǎn)賬戶給出的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)能否滿足領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)的需要？ 答案不言而喻。

四、審計(jì)問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

從方法論視角提問(wèn)： 能否給出會(huì)計(jì)意義上的、“神似+形似”的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)？

會(huì)計(jì)意義上的“神似+形似”的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)計(jì)就是設(shè)計(jì)、建立和構(gòu)造一套能夠直接地、一目了然地從工具表里看到“自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債”項(xiàng)目， 進(jìn)而談資產(chǎn)歸屬、談負(fù)債解析、談責(zé)任審計(jì)、談生態(tài)問(wèn)責(zé)的賬表體系。

怎樣將自然資源資產(chǎn)項(xiàng)目納入“神似+形似”的資產(chǎn)負(fù)債表中？ 循著這樣的思路， 針對(duì)上述問(wèn)題， 本文設(shè)計(jì)問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 以及相應(yīng)的分類分級(jí)賬表體系。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表原理和變形

本文采用的邏輯是基于會(huì)計(jì)學(xué)意義的資產(chǎn)負(fù)債表原理， 經(jīng)過(guò)適當(dāng)變形， 設(shè)計(jì)問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

對(duì)比圖2中的兩張表， 平衡關(guān)系原理相同， 但有適當(dāng)變形： 第一， 明確設(shè)計(jì)“目標(biāo)資產(chǎn)”項(xiàng)目; 第二， 賬戶右邊項(xiàng)目的上下位置相反。

上述變形背后隱含的理論基礎(chǔ)是： 在會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中， 按照資產(chǎn)要求權(quán)順序， 所有者權(quán)益屬于剩余要求權(quán)性質(zhì)， 所以平衡關(guān)系為“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”; 而在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中， 遵循的是問(wèn)責(zé)邏輯， 領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任目標(biāo)應(yīng)該為既定值， 所以平衡關(guān)系為“負(fù)債=資產(chǎn)-目標(biāo)資產(chǎn)”。

兩種平衡關(guān)系邏輯決定了諸多差異， 已經(jīng)歸納表達(dá)如前文表1。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債賬表體系（分別各類資產(chǎn)）

自然資源資產(chǎn)負(fù)債賬表體系包含兩級(jí)賬表：

第一級(jí)為總賬表A， 體現(xiàn)全部自然資源資產(chǎn)。 在實(shí)物量綱下， 只有具有概念意義， 價(jià)值形態(tài)才可能有匯總數(shù)據(jù)。

第二級(jí)包括： 分類賬表B1， 體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)類別構(gòu)成; 分類賬表B2， 體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)等級(jí)質(zhì)量; 分類賬表B3， 體現(xiàn)自然資源資產(chǎn)變動(dòng)原因（自然原因、人為原因）。 示意賬戶分別如圖3、圖4、圖5所示。

圖3中的具體資產(chǎn)項(xiàng)目名稱為土地、林草、礦產(chǎn)、水等各類自然資源。 圖4列示了以草原/場(chǎng)為例的自然資源資產(chǎn)質(zhì)量分類示意賬戶， 應(yīng)當(dāng)區(qū)別自然資源資產(chǎn)類別進(jìn)行設(shè)計(jì)。 圖5列示了以草原/場(chǎng)為例的資產(chǎn)變動(dòng)原因示意賬戶， 應(yīng)當(dāng)區(qū)別自然資源資產(chǎn)項(xiàng)目類別進(jìn)行設(shè)計(jì)。 對(duì)于資產(chǎn)量變動(dòng)的原因， 可分為自然因素和人為因素。

自然資源資產(chǎn)量變動(dòng)與會(huì)計(jì)資產(chǎn)量變動(dòng)的主要區(qū)別在于， 前者更多地由自然因素決定， 尤其是水資源。 譬如2021年北京密云水庫(kù)蓄水量創(chuàng)1960年9月建成蓄水以來(lái)歷史新高， 主要是自然因素所致： 當(dāng)年夏季密云水庫(kù)流域降雨多⑥。

在審計(jì)應(yīng)用中， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為審計(jì)工具， 預(yù)先發(fā)送給被審計(jì)地方政府， 由地方政府填寫(xiě)后， 作為直接審計(jì)對(duì)象。 這樣的操作， 同理于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)直接針對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告展開(kāi)審計(jì)。

（三）問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)

1. 關(guān)鍵點(diǎn)一： 自然資源資產(chǎn)之負(fù)債。 就特定地域而言， 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體是該地域的企事業(yè)單位和個(gè)人， 但是就本文主題而言， 地域各級(jí)政府（縣、市、?。┦秦?fù)債主體。

誰(shuí)對(duì)誰(shuí)負(fù)債？ 領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)責(zé)任目標(biāo)負(fù)債。

在同級(jí)賬表里， 負(fù)債項(xiàng)目的設(shè)計(jì)和計(jì)量都與資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)。

2. 關(guān)鍵點(diǎn)二： 先有負(fù)債還是先有資產(chǎn)目標(biāo)值？ 在微觀會(huì)計(jì)中， 凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）是資產(chǎn)總值扣除負(fù)債以后的剩余; 而在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中， 領(lǐng)導(dǎo)干部任期目標(biāo)是先行確定的， 所以計(jì)量關(guān)系是“負(fù)債=資產(chǎn)總值-目標(biāo)資產(chǎn)值”。

微觀會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)值作為計(jì)量剩余， 在正常會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下可能為正值和零， 但不會(huì)為負(fù)值; 而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債， 可能為正值和零， 也可能為負(fù)值（自然資源負(fù)負(fù)債的含義就是資產(chǎn)）。

怎樣確定任期目標(biāo)資產(chǎn)值？ 這不是一個(gè)技術(shù)方法問(wèn)題， 而是由領(lǐng)導(dǎo)干部任命機(jī)制決定。 對(duì)此， 《河北雄安新區(qū)規(guī)劃綱要》⑦可以作為樣板。 如果干部任命機(jī)制里暫時(shí)缺少明確的目標(biāo)規(guī)定， 可以選擇年度變化值（年末值-年初值）作為替代， 還可以選用歷史標(biāo)桿值、同類標(biāo)桿值。

3. 關(guān)鍵點(diǎn)三： 實(shí)務(wù)操作從縣級(jí)地域開(kāi)始。 以縣級(jí)地域作為實(shí)務(wù)操作先鋒， 地理界定清晰、責(zé)任相對(duì)容易界定， 進(jìn)而擴(kuò)展到地市級(jí)、省級(jí)。 主要依據(jù)是2016年9月中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于省以下環(huán)保機(jī)構(gòu)監(jiān)測(cè)監(jiān)察執(zhí)法垂直管理制度改革試點(diǎn)工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》， 其中提出： 地方黨委和政府對(duì)本地區(qū)生態(tài)環(huán)境負(fù)總責(zé); 省級(jí)環(huán)保部門(mén)對(duì)全省環(huán)境保護(hù)工作實(shí)施統(tǒng)一監(jiān)督管理; 縣級(jí)環(huán)保部門(mén)強(qiáng)化現(xiàn)場(chǎng)環(huán)境執(zhí)法， 現(xiàn)有環(huán)境保護(hù)許可等職能上交市級(jí)環(huán)保部門(mén)， 在市級(jí)環(huán)保部門(mén)授權(quán)范圍內(nèi)承擔(dān)部分環(huán)境保護(hù)許可具體工作。

4. 關(guān)鍵點(diǎn)四： 實(shí)務(wù)操作循序漸進(jìn)。 首先針對(duì)主要的自然資源資產(chǎn)項(xiàng)目編制實(shí)物量賬表。 當(dāng)然， 只能形成前述B級(jí)賬表。 待未來(lái)?xiàng)l件成熟以后編制價(jià)值量表， 才可能有A級(jí)總表。

編制價(jià)值量表的難點(diǎn)在于自然資源資產(chǎn)的單位價(jià)值的確定。 有市場(chǎng)交易參照的， 可以找到公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn); 無(wú)市場(chǎng)交易參照的， 只能人為確定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)（區(qū)別特定地域， 分別確定， 定期調(diào)整）。

（四）問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表用于問(wèn)責(zé)評(píng)價(jià)的基本前提

第一， 領(lǐng)導(dǎo)干部界定： 中國(guó)大陸31個(gè)省級(jí)行政區(qū)域的62位黨政“一把手”; 全國(guó)334個(gè)地級(jí)行政區(qū)域的668位黨政“一把手”; 全國(guó)2876個(gè)縣級(jí)行政區(qū)域的5752位黨政“一把手”。

第二， 對(duì)于上任的領(lǐng)導(dǎo)干部， 組織、人民代表大會(huì)/常務(wù)委員會(huì)都應(yīng)當(dāng)給出明確的自然資源資產(chǎn)“任期目標(biāo)責(zé)任基準(zhǔn)值”。

第三， 將“任期目標(biāo)責(zé)任基準(zhǔn)值”分解為“年度目標(biāo)責(zé)任基準(zhǔn)值”。

（五）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)基本流程

在審計(jì)應(yīng)用中， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為審計(jì)工具， 預(yù)先發(fā)送給被審計(jì)地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部， 由地方政府填寫(xiě)后， 作為直接審計(jì)對(duì)象。 這與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)直接針對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表同理。 具體步驟如下： 第一， 提前將“問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”發(fā)放給被審計(jì)者; 第二， 被審計(jì)者填表（涉及相關(guān)政府職能機(jī)構(gòu)）; 第三， 審計(jì)隊(duì)伍進(jìn)駐， 針對(duì)被審計(jì)者填寫(xiě)和提交的“問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”， 展開(kāi)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì); 第四， 開(kāi)展審計(jì)分析、形成審計(jì)報(bào)告、給出問(wèn)責(zé)評(píng)價(jià)。

五、小結(jié)

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并非只有一種思路、邏輯、框架、設(shè)計(jì)、格式， 而是取決于報(bào)表編制目標(biāo)。 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)和問(wèn)責(zé)評(píng)價(jià)， 是中國(guó)特色的全新課題。

編制問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 適應(yīng)國(guó)家治理中的生態(tài)文明問(wèn)責(zé)， 應(yīng)用于地方各級(jí)主要領(lǐng)導(dǎo)干部， 具體而言， 就是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任審計(jì)。 本課題組曾經(jīng)在若干個(gè)縣級(jí)地域進(jìn)行實(shí)地調(diào)研， 并嘗試編表， 取得了一定的基礎(chǔ)經(jīng)驗(yàn)， 我們將進(jìn)一步細(xì)化設(shè)計(jì)。 問(wèn)責(zé)型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和應(yīng)用， 還有許多技術(shù)方法、工具賬表、實(shí)施程序等具體問(wèn)題有待進(jìn)一步深入研究⑧。

應(yīng)該特別指出的是： 自然資源資產(chǎn)價(jià)值存在“地域性梯度差異”， 同樣的自然資源資產(chǎn)， 在不同地域其價(jià)值存在明顯差異。 具體而言， 對(duì)于森林和草原， 由于基本不存在地域間流動(dòng)， 也基本沒(méi)有負(fù)面性， 其作為自然資源資產(chǎn)的性質(zhì)幾乎無(wú)異議。 而水資源就不同， 無(wú)論是地表水還是地下水， 既存在地域之間流動(dòng)性導(dǎo)致的資產(chǎn)質(zhì)量變化原因的認(rèn)知差異， 還存在水本身資產(chǎn)屬性的認(rèn)知差異（譬如水在東南地域和西北地域， 相對(duì)價(jià)值大不一樣）。

【 注 釋 】

[1] 中共中央，國(guó)務(wù)院.關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見(jiàn).中發(fā)[2015]12號(hào)，2015-04-25.

[2] 中共中央，國(guó)務(wù)院.關(guān)于印發(fā)《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》的通知.廳字[2015]32號(hào)，2015-11-09.

[3] 國(guó)務(wù)院.關(guān)于印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》的通知.國(guó)辦發(fā)[2015]82號(hào)，2015-11-08.

[4] 中共中央，國(guó)務(wù)院.黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定.中辦發(fā)[2010]32號(hào)，2010-10-20.

[5] 中共中央，國(guó)務(wù)院.關(guān)于印發(fā)《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》的通知.廳字[2017]139號(hào)，2017-09-19.

[6] 環(huán)境保護(hù)部.關(guān)于開(kāi)展政府環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)工作的通知，2015-03-06.

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