RCEP稅收協(xié)調(diào)問題探討

吳清

【摘要】RCEP的建立為各成員國提供發(fā)展新平臺的同時， 也增加了稅收的外部效應(yīng)， 需要通過稅收協(xié)調(diào)來避免惡性稅收競爭， 減少避稅行為， 保障稅收公平， 促進(jìn)區(qū)域內(nèi)資源的有效配置。 當(dāng)前， RCEP稅收協(xié)調(diào)尚處于起步階段， 各成員國間主要是關(guān)稅協(xié)調(diào)， 但較少涉及直接稅和間接稅協(xié)調(diào)。 分析RCEP各成員國的稅收協(xié)調(diào)現(xiàn)狀以及面臨的主要問題并提出相關(guān)制度建議， 以保障稅收協(xié)調(diào)的順利進(jìn)行， 促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的縱深發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】RCEP;稅收協(xié)調(diào);稅收制度;稅收協(xié)定;區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化

【中圖分類號】 F810.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）21-0142-5

2020年11月《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）的簽訂， 是東亞區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的重要里程碑， 也為我國進(jìn)一步推動改革開放提供了新的平臺。 區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化會顯著增加稅收的跨國外部經(jīng)濟(jì)效應(yīng)， 因此， 為避免惡性稅收競爭帶來的負(fù)面影響， 促進(jìn)區(qū)域內(nèi)各成員國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)就顯得十分重要。 本文通過分析RCEP各成員國稅收協(xié)調(diào)現(xiàn)狀， 剖析稅收協(xié)調(diào)面臨的問題， 為RCEP稅收協(xié)調(diào)提供些許建議。

一、區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的必要性

區(qū)域稅收協(xié)調(diào)一般是指區(qū)域內(nèi)各國的稅收制度和稅收管理等方面的協(xié)調(diào)， 主要目的是建立稅基共建與利潤共享的財富創(chuàng)造與分配機(jī)制[1] ， 進(jìn)而提高各國福利水平， 實(shí)現(xiàn)共同增長。 RCEP是東盟十國和中國、日本、韓國、澳大利亞、新西蘭五個國家歷時八年通過談判最終簽署的。 RECP的核心條款之一是各成員國間貨物貿(mào)易的零關(guān)稅比例在90%左右。 也就是說， 關(guān)稅協(xié)調(diào)是RCEP約定的主要目標(biāo)。 而關(guān)稅協(xié)調(diào)只是RCEP稅收協(xié)調(diào)的一個開始。 要使RCEP各成員國間能有效開展經(jīng)濟(jì)合作， 促進(jìn)區(qū)域貿(mào)易和經(jīng)濟(jì)縱深發(fā)展， 就必須進(jìn)行全面的稅收協(xié)調(diào)。

1. 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)能促進(jìn)資源的有效配置， 推動各成員國間的經(jīng)濟(jì)合作。 由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收制度等差別較大， 各國的稅收政策在經(jīng)濟(jì)往來中必然會產(chǎn)生摩擦， 影響各成員國之間的經(jīng)濟(jì)合作， 而各種稅收壁壘也會限制生產(chǎn)要素的自由流動， 降低生產(chǎn)效率。 區(qū)域內(nèi)稅收協(xié)調(diào)可以消除稅收壁壘， 減少稅收摩擦， 促使原材料、資金、技術(shù)、人員等生產(chǎn)要素在區(qū)域內(nèi)自由流動， 優(yōu)化資源配置， 提高生產(chǎn)效率， 促進(jìn)各成員國間的經(jīng)濟(jì)合作， 推動區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程， 進(jìn)而從整體上降低生產(chǎn)成本， 促進(jìn)區(qū)域供應(yīng)鏈和價值鏈的深度融合和發(fā)展， 提高區(qū)域產(chǎn)品和服務(wù)在全球經(jīng)濟(jì)中的競爭力。

2. 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)能避免惡性稅收競爭， 提高各國的福利水平。 在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中， 生產(chǎn)要素流動更為頻繁， 各國稅制差異及對本國經(jīng)濟(jì)利益的考慮使得各國稅收競爭加劇， 一些國家通過過低的稅率或減免稅等稅收優(yōu)惠方式吸引更多生產(chǎn)要素流入， 包括低質(zhì)量和重復(fù)的生產(chǎn)要素， 這使得區(qū)域內(nèi)產(chǎn)業(yè)和資源無法形成良性互補(bǔ)， 影響區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程。 此外， 對流動性稅基的過度競爭會使得本國公共品提供不足， 同時還會損害其他成員國的稅收利益。 稅收協(xié)調(diào)有助于減少差異， 有效地約束惡性稅收競爭的產(chǎn)生， 保障各國經(jīng)濟(jì)合作， 同時， 稅收協(xié)調(diào)還能平衡各國稅收利益， 有效解決稅收爭議， 進(jìn)而提高所有參與國的福利水平。

3. 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)能減少避稅行為， 保障稅收公平。 一方面， 各國稅收政策的差異為跨國企業(yè)避稅行為提供了機(jī)會。 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和互聯(lián)網(wǎng)等的高速發(fā)展， 跨國公司的交易更加復(fù)雜化， 避稅行為也更加隱蔽。 跨國公司的避稅行為侵蝕了來源國的稅基， 也加劇了稅收的不公平。 另一方面， 稅收管轄權(quán)的交疊帶來了區(qū)域間重復(fù)征稅問題， 跨國電子商務(wù)的普及進(jìn)一步加重了雙重征稅問題。 通過稅收協(xié)調(diào)， 可有效地遏制跨國企業(yè)避稅行為， 打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移， 同時協(xié)調(diào)各國稅收管轄權(quán)， 避免重復(fù)征稅， 保障稅收公平， 促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

二、RCEP各成員國稅收協(xié)調(diào)現(xiàn)狀

1. 東盟十國之間。 東盟最開始進(jìn)行的稅收協(xié)調(diào)就是關(guān)稅減免， 協(xié)調(diào)程度也是所有稅種中最高的。 1992年， 東盟簽署了《有效普惠關(guān)稅協(xié)定》， 協(xié)定的關(guān)鍵內(nèi)容就是各成員國逐步削減關(guān)稅， 規(guī)定至2008年各成員國間的關(guān)稅降至5%。 之后， 各國又進(jìn)行了一些修改， 減免范圍和力度不斷擴(kuò)大。 到目前為止， 除了少數(shù)敏感商品， 東盟各國之間的商品都已實(shí)現(xiàn)零關(guān)稅。 對于直接稅的協(xié)調(diào)， 東盟主要通過簽訂避免雙重征稅的國際稅收協(xié)定來實(shí)現(xiàn)， 只是不同國家所形成的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)密集程度有差異。 例如， 新加坡與其他9個國家都簽訂了稅收協(xié)定， 馬來西亞與除柬埔寨以外的其他8個國家簽訂了稅收協(xié)定。 而柬埔寨協(xié)調(diào)的范圍較小， 2015年與新加坡簽訂了第一個稅收協(xié)定， 之后只與文萊、泰國、越南簽訂了稅收協(xié)定。 對于間接稅的協(xié)調(diào)， 由于難度較大， 東盟還未進(jìn)行。 但是， 各國在增值稅稅制改革和稅率制定過程中， 所確定的稅率也是比較集中的。 例如， 印度尼西亞、老撾、泰國、越南、柬埔寨的增值稅稅率均為10%， 新加坡的增值稅稅率為7%， 菲律賓的為12%①。

2. 中國與東盟十國之間。 中國和東盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)程度也是所有稅種中最高的。 隨著中國—東盟自貿(mào)區(qū)的建成， 中國和東盟的絕大多數(shù)產(chǎn)品已經(jīng)實(shí)現(xiàn)零關(guān)稅， 同時中國和東盟還取消了非關(guān)稅措施， 雙方貿(mào)易實(shí)現(xiàn)了總體自由化。 在直接稅方面， 中國和東盟也是主要采用簽訂避免雙重征稅和防止偷漏稅的稅收協(xié)定來實(shí)現(xiàn)。 除了緬甸， 中國已經(jīng)同東盟其他9個國家簽訂了稅收協(xié)定。 不過由于有些協(xié)定簽訂時間較早， 協(xié)定的內(nèi)容已不能與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況相匹配。 在間接稅方面， 中國和馬來西亞簽訂了國際運(yùn)輸收入（包含海運(yùn)和空運(yùn)）避免雙重征稅的稅收協(xié)定， 此外， 中國分別和越南、泰國、新加坡、文萊、老撾等國家達(dá)成了對國際運(yùn)輸收入（海運(yùn)或者空運(yùn)）互免間接稅的稅收條款或者稅收協(xié)議。 除此之外， 中國和東盟間接稅的協(xié)調(diào)沒有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

3. 中、日、韓、澳、新五國之間。 中國于2008年和新西蘭簽訂了自由貿(mào)易協(xié)定， 于2015年和韓國、澳大利亞簽訂了自由貿(mào)易協(xié)定， 這些協(xié)定所規(guī)定的零關(guān)稅產(chǎn)品都在90%以上， 其中中國對新西蘭的產(chǎn)品基本上實(shí)現(xiàn)了零關(guān)稅。 日本和中國、韓國之前一直未能形成自由貿(mào)易協(xié)定， 通過RCEP的談判和簽署， 首次達(dá)成了雙邊關(guān)稅減讓安排。 為避免重復(fù)征收直接稅， 中國與日本、韓國、澳大利亞、新西蘭都簽署了稅收協(xié)定， 但是有些協(xié)定簽訂的時間比較早， 如中國和日本的稅收協(xié)定是1983年簽署的。 另外， 中國和日本、韓國、新西蘭通過簽署避免雙重征稅協(xié)定或稅收條款， 對于部分或全部國際貨物運(yùn)輸收入互免間接稅。

4. 東盟與日、韓、澳、新之間。 東盟十國中的越南、馬來西亞、新加坡、文萊4個國家既是RECP成員國， 也是《跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》（CPTTP）的成員國， 日本、澳大利亞、新西蘭3個國家也是CPTTP的成員國， 按照CPTTP的規(guī)定， 這7個國家之間的貨物基本上是零關(guān)稅。 此外， 東盟還與日本（2008年）、韓國（2009年）、澳大利亞和新西蘭（2009年）分別簽署了自由貿(mào)易協(xié)定。 由于涉及多個國家， 這些協(xié)定約定的零關(guān)稅比例有些差異， 例如按照東盟和日本的協(xié)定， 日本對東盟90%的產(chǎn)品實(shí)施零關(guān)稅， 而東盟對日本的關(guān)稅減免比例區(qū)分不同的國家， 其中柬埔寨、緬甸和老撾需要在18年內(nèi)逐步取消85%的日本進(jìn)口產(chǎn)品關(guān)稅， 而其他東盟國家的零關(guān)稅比例均為90%。

由以上分析可知， 基于RCEP的稅收協(xié)調(diào)目前主要是關(guān)稅協(xié)調(diào)， 而且， 在RCEP簽署之前， 大部分成員國之間的零關(guān)稅產(chǎn)品就已經(jīng)達(dá)到90%以上， 具有一定的協(xié)調(diào)基礎(chǔ)。 對于直接稅的協(xié)調(diào)， 主要是避免重復(fù)征稅和防止偷漏稅， 而各國都較少涉及間接稅的協(xié)調(diào)。 稅收協(xié)調(diào)方式主要是簽署自由貿(mào)易協(xié)定和雙邊稅收協(xié)定， 說明RCEP的稅收協(xié)調(diào)尚處于起步階段。 隨著RCEP的生效和實(shí)施， 各國之間的經(jīng)濟(jì)要素流動更為頻繁， 稅收摩擦和沖突也會越來越多， 因此， 需要進(jìn)一步推動區(qū)域稅收協(xié)調(diào)， 才能更好地促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化。

三、RCEP稅收協(xié)調(diào)面臨的主要問題

1. 各成員國稅收協(xié)調(diào)環(huán)境錯綜復(fù)雜， 制約了稅收協(xié)調(diào)進(jìn)程。 稅收協(xié)調(diào)是國與國之間的協(xié)商和談判， 因此各國的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境勢必影響各國稅收協(xié)調(diào)的進(jìn)程。 首先， RCEP存在多種政治制度， 既有泰國、柬埔寨、馬來西亞等的君主立憲制， 印度尼西亞、菲律賓等的議會總統(tǒng)制， 也有澳大利亞的多黨內(nèi)閣制、新加坡的議會共和制等。 政治制度的多樣性使得各國在對待稅收協(xié)調(diào)問題上容易產(chǎn)生爭議。 其次， RCEP各成員國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于不同階段， 既有日本、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家， 也有緬甸、老撾等發(fā)展中國家， 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異較大。 例如， 2019年澳大利亞人均GDP為54763.2美元， 緬甸人均GDP為1420.74美元， 澳大利亞人均GDP是緬甸的38倍。 即使是發(fā)達(dá)國家之間以及發(fā)展中國家之間， 差異也不小， 例如同樣是2019年， 日本人均GDP為40063.49美元， 為澳大利亞人均GDP的73%; 泰國人均GDP為7784.74美元， 老撾人均GDP為2625.39美元， 分別是緬甸人均GDP的5.48倍和1.85倍②。 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不同， 對公共品的需求以及財稅政策的重點(diǎn)也會不同， 這使得各國稅收協(xié)調(diào)的利益訴求存在差異。 當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異過大時， 利益沖突會更明顯， 統(tǒng)一協(xié)調(diào)會使各國從稅收協(xié)調(diào)中受益不均， 增加了協(xié)調(diào)的難度。 再次， RCEP各國的文化也呈現(xiàn)多樣化， 各國基本上屬于多民族國家， 擁有不同的宗教文化。 例如， 基督教是新西蘭主要的宗教信仰， 越南、新加坡等則主要信仰佛教， 柬埔寨等主要信仰小乘佛教。 文化的差異也使得各國在對待問題的思考方式上差異較大， 從而對稅收協(xié)調(diào)形成了一定的障礙。

2. 各成員國稅收制度差異大， 直接稅與間接稅協(xié)調(diào)存在較大困難。 由前文可知， RCEP目前已經(jīng)達(dá)成關(guān)稅協(xié)調(diào)約定， 只是由于各國差異較大， 所確定的各成員國貨物零關(guān)稅比例僅為90%， 不過部分國家之間的零關(guān)稅比例已經(jīng)基本達(dá)到100%， 可以預(yù)計未來關(guān)稅壁壘會逐步消除。 因此， 稅收制度協(xié)調(diào)的關(guān)鍵在于直接稅和間接稅的協(xié)調(diào)。

由于各國的直接稅稅率和稅基差異較大， 進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)勢必會影響部分國家的利益， 導(dǎo)致稅收協(xié)調(diào)存在較大難度。 比如在企業(yè)所得稅方面， 新加坡稅率最低， 為17%， 其次是文萊， 稅率為18.5%。 菲律賓和澳大利亞的稅率最高， 為30%。 其他國家的稅率相對比較集中， 越南、柬埔寨、泰國稅率均為20%， 日本稅率為23.2%， 馬來西亞和老撾稅率為24%， 中國、緬甸和印度尼西亞稅率為25%， 韓國稅率為10% ～ 25%， 新西蘭稅率為28%。 在個人所得稅方面， 各國差異也比較大， 其中， 文萊不征收個人所得稅， 其他國家基本采用累進(jìn)稅率， 中國、日本、澳大利亞等國的最高邊際稅率為45%， 東盟國家邊際稅率在37%以下。 除了稅率的差異， 各國直接稅的稅基也存在差異， 在跨國交易情況下， 還存在重疊現(xiàn)象。 而目前， RCEP各成員國對于直接稅的協(xié)調(diào)僅僅停留在避免重復(fù)征稅方面。

在間接稅方面， 由于增值稅涉及各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)， 協(xié)調(diào)難度較大， 而且各國增值稅的征收情況、征稅范圍、稅基確定方式、稅率等都存在較大差異。 例如文萊、日本、馬來西亞未開征增值稅， 馬來西亞開征的銷售稅和服務(wù)稅征稅對象雖然與增值稅類似， 但是其范圍比增值稅大， 而且為單一環(huán)節(jié)征收。 在具體的征稅范圍上， 各國對于零稅率、免稅等適用項目的規(guī)定也不一樣。 例如， 菲律賓對于銷售糖尿病、高血壓藥品等行為免征增值稅， 但我國對此并未免稅。 稅基確定方式既有生產(chǎn)型增值稅（如印度尼西亞）， 也有消費(fèi)型增值稅（如中國、新加坡等）。 稅率既有單一稅率（如菲律賓、泰國等）， 也有多檔稅率（如中國、越南等）。 消費(fèi)稅是對特定商品或勞務(wù)征收的稅， 各國對于征稅范圍、稅率等的規(guī)定也不一樣。 例如越南對于經(jīng)營賭場和賭機(jī)征收消費(fèi)稅， 而在我國經(jīng)營賭博業(yè)務(wù)是違法的， 不涉及征稅問題。 即使是同一征稅對象， 稅率也不一樣， 例如我國卷煙的消費(fèi)稅最高稅率為56%， 而越南的卷煙消費(fèi)稅稅率為75%。

3. 現(xiàn)有稅收協(xié)定不完善， 難以適應(yīng)稅收協(xié)調(diào)需求。 首先， RCEP各國之間大多數(shù)都已達(dá)成稅收協(xié)定， 但是稅收協(xié)定并未全部覆蓋所有成員國， 而且不同國家的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)密集程度也不同， 例如柬埔寨等少數(shù)國家只與區(qū)域內(nèi)一小部分國家簽訂了稅收協(xié)定。 而要達(dá)到區(qū)域稅收協(xié)調(diào)， 這樣的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)顯然是難以滿足需求的。 其次， 有些國家之間的稅收協(xié)定簽訂的時間比較早， 至今也沒有對相關(guān)條款進(jìn)行重新談判和修訂。 而這些年， 全球經(jīng)濟(jì)和技術(shù)都有了很大的發(fā)展， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)如火如荼， 各國的財政、稅收政策也都進(jìn)行了或多或少的改革， 原有的協(xié)定內(nèi)容已無法與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)相匹配， 存在明顯的滯后性。 再次， 已有的部分稅收協(xié)定條款不夠完善。 例如沒有稅收饒讓條款， 或者只有單方稅收饒讓條款， 常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定不合理等。 最后， 目前的稅收協(xié)定基本上是雙邊協(xié)定， 不是多邊協(xié)定， 而用雙邊稅收協(xié)定來解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化背景下多個國家的稅收協(xié)調(diào)問題具有明顯的不匹配性。

4. 稅收信息溝通不夠順暢， 稅收協(xié)調(diào)基礎(chǔ)薄弱。 稅收情報是締約國之間稅收征收管理的基礎(chǔ)， 要進(jìn)行區(qū)域稅收征收管理的協(xié)調(diào)， 首先要實(shí)現(xiàn)各國稅收情報的交換和信息溝通。 稅收情報交換方式有簽訂稅收協(xié)定、稅收情報交換協(xié)定、多邊稅收征管互助公約等。 RCEP多數(shù)成員國間的稅收情報交換制度主要還是依靠稅收協(xié)定規(guī)定的情報交換條款， 有些情報內(nèi)容僅僅涉及稅務(wù)開立賬戶等基礎(chǔ)稅務(wù)信息， 這使得各國征稅機(jī)關(guān)所獲取的稅收信息十分有限， 不僅難以滿足防止納稅人偷逃稅的需求， 也無法實(shí)現(xiàn)反避稅工作的合作。

此外， 雖然每個國家都有自己的稅務(wù)信息系統(tǒng)， 但是各國稅務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)水平和信息交換執(zhí)行情況不一。 例如， 中國、馬來西亞、日本、新西蘭等國家已經(jīng)執(zhí)行金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)， 實(shí)現(xiàn)了信息自動交換機(jī)制。 但部分成員國的稅收信息管理建設(shè)比較落后， 稅收征收管理水平比較低， 稅務(wù)管理人員素質(zhì)不高， 納稅主體的稅收遵從度不高， 使得這些國家無法完全按照稅收協(xié)定的要求及時提供所需情報， 稅收信息共享程度較低， 稅收協(xié)調(diào)基礎(chǔ)薄弱， 不僅提高了各國企業(yè)對外投資的稅收遵從成本和涉稅風(fēng)險， 還導(dǎo)致基于稅收協(xié)定而進(jìn)行的稅收協(xié)調(diào)效果大打折扣。

稅收信息溝通的不順暢和稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不完善， 還使得區(qū)域內(nèi)各成員國之間的稅收爭議有增無減。 對于各國之間的稅收爭議， 雖然有協(xié)商機(jī)制， 但是還不夠具體化， 且相對滯后， 使得協(xié)商和溝通往往進(jìn)展緩慢， 再加上各國執(zhí)行人員對稅收協(xié)定條款解讀不一， 導(dǎo)致稅收爭議案件審理時間長， 結(jié)案率較低。

四、RCEP稅收協(xié)調(diào)的措施建議

1. 建立稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)， 統(tǒng)籌稅收協(xié)調(diào)工作。 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)方面成果最為顯著的是歐盟。 在歐盟稅收協(xié)調(diào)的過程中， 區(qū)域性組織機(jī)構(gòu)發(fā)揮了很大的作用。 歐盟通過這些專門機(jī)構(gòu)， 統(tǒng)一起草了稅收協(xié)調(diào)的有關(guān)指令， 督促各國按指令進(jìn)行稅制改革， 同時還對成員國之間的稅收爭議進(jìn)行調(diào)停。 由于RCEP各成員國間政治、經(jīng)濟(jì)、文化差異比較大， 各國稅收協(xié)調(diào)的意愿和利益訴求不一， 如果沒有一個統(tǒng)一的機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)籌協(xié)調(diào)， 稅收協(xié)調(diào)工作將很難展開。 因此， RCEP可以參考?xì)W盟的做法， 成立專門的稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)， 統(tǒng)籌區(qū)域稅收協(xié)調(diào)工作。 該機(jī)構(gòu)的宗旨是協(xié)調(diào)各國稅制差異， 制定指導(dǎo)各成員國稅收協(xié)調(diào)的相關(guān)指令， 搭建稅收交流和合作平臺， 推動各國以區(qū)域稅收協(xié)調(diào)為目標(biāo)進(jìn)行稅收改革。 但是， 不同于歐盟的高度經(jīng)濟(jì)一體化， RCEP的組建相對松散， 短期內(nèi)建立這樣一個專門的稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)比較困難， 即使建立了， 其工作的有效性也難以發(fā)揮。 因此， 可以先由東盟主導(dǎo)， 在RCEP建立一個區(qū)域稅收協(xié)調(diào)研究機(jī)構(gòu)， 吸納各成員國的稅務(wù)專家參加。 建立初期， 主要是討論、協(xié)商區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的計劃和措施， 并形成建議性文件， 發(fā)放給各成員國。 隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展， 不斷發(fā)揮該機(jī)構(gòu)對各國稅收政策的影響力， 逐漸建立起一定的權(quán)威。 待條件成熟時， 可將該研究機(jī)構(gòu)變革升級為正式的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)， 通過發(fā)布指令、提供技術(shù)指導(dǎo)等來統(tǒng)籌區(qū)域稅收協(xié)調(diào)工作， 同時建立起稅收利益補(bǔ)償機(jī)制， 以推動稅收協(xié)調(diào)的順利進(jìn)行。

2.考慮各國差異， 進(jìn)行漸進(jìn)式稅收協(xié)調(diào)。 現(xiàn)有研究表明， 稅收協(xié)調(diào)可以分為關(guān)稅協(xié)調(diào)、直接稅和間接稅協(xié)調(diào)、稅收一體化三個階段。 由于關(guān)稅在各個國家稅收收入中占比不大， 且協(xié)調(diào)產(chǎn)生的貿(mào)易促進(jìn)效果十分顯著， 各成員國協(xié)調(diào)意愿較高， 協(xié)調(diào)難度相對較低， 因而關(guān)稅協(xié)調(diào)自然地成為了區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的起點(diǎn)。 RCEP各國雖然已經(jīng)達(dá)成90%以上商品零關(guān)稅的約定， 但是還需進(jìn)一步深化協(xié)調(diào)， 使區(qū)域幾乎所有商品實(shí)現(xiàn)零關(guān)稅， 同時還要逐步消除非關(guān)稅壁壘。 因此， RCEP當(dāng)前稅收協(xié)調(diào)需要做的是進(jìn)一步深化關(guān)稅協(xié)調(diào)， 這也是RCEP稅收協(xié)調(diào)工作的第一階段。

隨著區(qū)域間關(guān)稅障礙的取消， 商品充分、自由的流動會對各國的間接稅和直接稅產(chǎn)生較大影響， 因此， 第二階段就要進(jìn)行直接稅和間接稅的協(xié)調(diào)。 但是， 由于RCEP各成員國的稅收制度差異較大， 且不像歐盟那樣是一個區(qū)域?qū)嶓w的政治組織， 因此不能完全參照歐盟的協(xié)調(diào)路徑“關(guān)稅協(xié)調(diào)—間接稅協(xié)調(diào)—直接稅協(xié)調(diào)”來進(jìn)行。 可以先在部分差異不大的成員國之間選擇間接稅和直接稅中共性最大、差異最小的內(nèi)容進(jìn)行協(xié)調(diào)， 即間接稅和直接稅的協(xié)調(diào)共同進(jìn)行， 然后再逐步擴(kuò)大到整個區(qū)域。 例如， 可以在東盟國家之間先進(jìn)行間接稅和直接稅的部分協(xié)調(diào)， 然后再逐漸擴(kuò)展到整個RCEP所有成員國。 具體來說， 在增值稅方面， 首先在征收增值稅的東盟國家中統(tǒng)一增值稅類型， 即消費(fèi)型增值稅。 根據(jù)各國的增值稅稅率情況， 統(tǒng)一稅率期間， 盡可能地縮小各國稅率的差異， 根據(jù)從易到難的順序逐步協(xié)調(diào)各國稅基。 并將東盟國家增值稅協(xié)調(diào)的內(nèi)容、方式、成果等知會其他成員國， 為其他國家的稅收改革提供方向。 待時機(jī)成熟時， 將其他國家也納入共同協(xié)調(diào)的范圍， 從而實(shí)現(xiàn)區(qū)域增值稅協(xié)調(diào)。 同時， 可以同步進(jìn)行所得稅方面的協(xié)調(diào)， 首先是通過完善雙邊協(xié)定的方式協(xié)調(diào)好各國稅收管轄權(quán)， 然后再協(xié)調(diào)各國稅率。

3. 結(jié)合實(shí)際情況， 推動稅收協(xié)定的完善。 多邊稅收協(xié)定能在稅收協(xié)定統(tǒng)一解釋方面提供穩(wěn)定性， 消除稅收因素對投資決策地的影響， 避免不同國家之間的競爭。 但是由于涉及多個國家， 制約因素比較多， 因而訂立多邊稅收協(xié)定比雙邊協(xié)定需要花費(fèi)更長的時間， 難度也相對較大。 對于包括15個國家的區(qū)域稅收協(xié)定而言， 更是難上加難。 因此， 稅收協(xié)定的完善可以區(qū)別短期和長期目標(biāo)分階段實(shí)施。

短期目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)RCEP稅收協(xié)定的全覆蓋， 同時推動現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定的更新和完善。 對于沒有達(dá)成雙邊稅收協(xié)定的國家， 區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)可以借助區(qū)域經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易的發(fā)展， 通過宣傳等方式來推動協(xié)定的談判和簽署， 促進(jìn)國家之間的信息溝通與交流， 同時對協(xié)定的具體內(nèi)容和談判過程等提供技術(shù)性指導(dǎo)。 對于現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定， 根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行更新完善： 稅收協(xié)定的滯后性可以通過法律解釋模式、法律修訂模式或者重新立法模式來克服[2] ; 對于簽訂時間較早的稅收協(xié)定， 可以根據(jù)締約國當(dāng)前的財政稅收政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況選擇解釋、修訂或重新談判的單一模式抑或多種方法相結(jié)合的模式， 尤其要注重解決當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的迫切需求， 以使協(xié)定和當(dāng)前經(jīng)濟(jì)相匹配， 最大程度上克服稅收協(xié)定的滯后性; 對于內(nèi)容不完善的稅收協(xié)定， 根據(jù)協(xié)定情況增加稅收饒讓條款， 修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定等。 同時在對現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行更新和完善的基礎(chǔ)上， 做到稅收協(xié)定內(nèi)容盡量趨同， 為將來的RCEP區(qū)域稅收協(xié)定的達(dá)成奠定基礎(chǔ)。

長期目標(biāo)是在雙邊稅收協(xié)定內(nèi)容趨同的基礎(chǔ)上達(dá)成RCEP區(qū)域稅收協(xié)定。 可以先在若干個經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收制度等差異不大的國家之間達(dá)成多邊協(xié)定， 待時機(jī)成熟后再將范圍擴(kuò)大到其他國家， 通過分階段實(shí)施， 最終形成區(qū)域稅收協(xié)定。

4. 構(gòu)建有效的稅收信息交換機(jī)制， 促進(jìn)稅收協(xié)調(diào)。 稅收情報交換是國家之間進(jìn)行稅收征收管理合作的基礎(chǔ)。 因此， 要進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)， 就要在RCEP各成員國間構(gòu)建有效的稅收信息交換機(jī)制。

短期來看， 可以補(bǔ)充并修訂稅收協(xié)定中的稅收情報條款， 包括稅收情報的具體內(nèi)容、交換時間、交換流程、交換方式等， 提高稅收信息交換的完整性和有效性。 在條件允許的情況下， 制定情報交換法律， 限定各國稅務(wù)部門獲取情報的范圍、使用權(quán)限等， 以避免信息外泄。 同時， 還要優(yōu)化稅收協(xié)商機(jī)制， 通過細(xì)化協(xié)商條款， 明確協(xié)調(diào)時間表、協(xié)商進(jìn)程等具體內(nèi)容， 促進(jìn)稅收爭議方面的協(xié)調(diào)和溝通， 提高結(jié)案率， 減少結(jié)案時長。

長期來看， 可以在多邊稅收協(xié)定簽訂的基礎(chǔ)上， 推動各成員國達(dá)成多邊稅收情報交換協(xié)定， 形成統(tǒng)一的稅收信息標(biāo)準(zhǔn)和稅收信息交換平臺， 實(shí)行自動信息交換機(jī)制， 從而實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)稅收信息交換和共享目的， 為區(qū)域內(nèi)各成員國反避稅和打擊偷逃稅提供充分的稅收信息， 促進(jìn)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)。 當(dāng)然， 要構(gòu)建有效的稅收信息交換機(jī)制， 必須先提高各國的征管水平和稅務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)水平。 可以通過在區(qū)域內(nèi)舉行稅收征管合作論壇等方式促進(jìn)各國稅務(wù)機(jī)構(gòu)人員之間的交流和學(xué)習(xí)， 搭建交流平臺， 開展稅收培訓(xùn)、技術(shù)援助等活動， 推動各國根據(jù)經(jīng)濟(jì)和稅務(wù)管理需要， 對現(xiàn)有稅收征管方式進(jìn)行改革和優(yōu)化。 同時在區(qū)域各成員國之間加強(qiáng)稅收征管合作， 建立稅收征管合作機(jī)制， 以提高后進(jìn)國家的稅收征管水平， 促進(jìn)各國稅務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)， 為區(qū)域稅收協(xié)調(diào)提供良好基礎(chǔ)。

綜上， 由于RCEP仍處于初步建立階段， 稅收協(xié)調(diào)工作任重道遠(yuǎn)， 不能一蹴而就。 應(yīng)遵循“公平、自愿”原則， 充分借鑒歐盟等區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)的經(jīng)驗(yàn)， 結(jié)合本區(qū)域?qū)嶋H情況， 分階段逐步推進(jìn)， 最終促成區(qū)域稅收一體化。

【 注 釋 】

① 資料來源：文中所有稅率等數(shù)據(jù)均來源于國家稅務(wù)總局網(wǎng)站。

② 資料來源： 根據(jù)聯(lián)合國統(tǒng)計司網(wǎng)站數(shù)據(jù)整理。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 曹明星，杜建偉.求本溯源 存異求同： 國際稅收競爭與協(xié)調(diào)的最新發(fā)展與完善路徑[ J].國際稅收，2019（1）：31 ～ 34.

[2] 楊既福，溫融.論“一帶一路”建設(shè)中國際稅收協(xié)定的滯后性及其克服[ J].山東社會科學(xué)，2017（11）：126 ～ 131.