碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的歷史沿革與發(fā)展展望

葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴，蔡錦瑜

【摘要】本文從溫室氣體管控的總體思路出發(fā)， 針對(duì)碳排放權(quán)交易機(jī)制的“總量控制與交易”模式， 梳理并評(píng)述國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）及我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 同時(shí)展望該領(lǐng)域會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。 本文通過研究建議： 免費(fèi)配額應(yīng)作為一項(xiàng)新的資產(chǎn)確認(rèn)， 其貸方配額負(fù)債是一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債， 在報(bào)告期內(nèi)按實(shí)際排放量攤銷， 由排放負(fù)債代替， 期末若有結(jié)余， 則作為與日?；顒?dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。 碳排放權(quán)交易相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債一律采用公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

【關(guān)鍵詞】碳排放權(quán)交易機(jī)制;總量控制與交易模式;配額資產(chǎn);配額負(fù)債;排放負(fù)債

【中圖分類號(hào)】 F233? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）21-0154-7

溫室氣體是一種產(chǎn)權(quán)不明晰的公共產(chǎn)品， 根據(jù)經(jīng)濟(jì)外部性理論， 與這類產(chǎn)品相關(guān)的問題不能完全依賴市場(chǎng)機(jī)制解決， 需要政府進(jìn)行干預(yù)和管制[1] 。 站在政府的立場(chǎng)， 干預(yù)與管制碳排放的總體思路是給原本毫無成本的排放行為施加成本， 以促使社會(huì)主體（尤其是重點(diǎn)排放企業(yè)）重視排放行為， 將排放成本視同生產(chǎn)成本加以控制和監(jiān)督。 而且， 從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度而言， 政府只能循序漸進(jìn)地實(shí)施管控， 以便企業(yè)的排放行為緩慢地體現(xiàn)為成本。 如果操之過急， 可能導(dǎo)致重點(diǎn)排放企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)系統(tǒng)、供給系統(tǒng)以及能源使用系統(tǒng)在短時(shí)間內(nèi)承受過于劇烈的沖擊， 迫使企業(yè)提高商品或服務(wù)的定價(jià)以向客戶轉(zhuǎn)嫁這些新增成本[2] ， 這樣就偏離了管控的目標(biāo)。 因此， 管控政策的選擇至關(guān)重要。

常見的經(jīng)濟(jì)管控政策大體可分為兩類：一類是管控商品的價(jià)格， 使需求量跟隨價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)， 又稱價(jià)格工具（price instrument）; 另一類是管控商品的總需求量， 由市場(chǎng)決定價(jià)格， 又稱數(shù)量工具（quantitative instrument）。 在碳排放領(lǐng)域， 代表性的價(jià)格工具是碳稅， 代表性的數(shù)量工具是碳排放權(quán)交易機(jī)制。 盡管一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家通過對(duì)比不同類型管控政策的邊際成本和效益， 認(rèn)為價(jià)格工具比數(shù)量工具更為有效（Hepburn， 2006）， 但現(xiàn)實(shí)中各國(guó)各地區(qū)具體采用何種政策進(jìn)行排放管控并非完全由經(jīng)濟(jì)因素決定， 而是取決于政府的治理思路和政府間協(xié)議的規(guī)定。

可以觀察到的事實(shí)是， 碳排放權(quán)交易機(jī)制比碳稅應(yīng)用得更早也更廣泛。 主流的碳排放權(quán)交易機(jī)制又可分為兩種： 一種是“底線與積分”模式（base line and credit）; 另外一種是“總量控制與交易”模式（cap and trade）。 二者最大的差別在于： 在“底線與積分”模式下， 企業(yè)只有在政府劃定的“底線”之下進(jìn)行排放才會(huì)被授予“積分”， 這些“積分”可以在碳市場(chǎng)上交易， 出售給那些超“底線”排放的企業(yè); 而在“總量控制與交易”模式下， 政府分配給企業(yè)的免費(fèi)排放配額從一開始就是可交易的。 企業(yè)可以抓住市場(chǎng)機(jī)遇， 先行出售可能超過其預(yù)期剩余數(shù)量的配額， 其后再通過優(yōu)惠的價(jià)格將其買回以獲取利潤(rùn)， 只要保證在次年清繳時(shí)有足夠的配額履約即可。 相比之下， “總量控制與交易”模式比“底線與積分”模式更靈活， 但對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的要求也更高。

識(shí)別并解析有關(guān)碳排放的具體管控政策非常重要， 因?yàn)闀?huì)計(jì)處理針對(duì)的是企業(yè)因應(yīng)不同管控政策而實(shí)施的具體行為。 在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下， 價(jià)格工具碳稅的應(yīng)用不會(huì)引發(fā)新的會(huì)計(jì)處理問題， 但數(shù)量工具碳排放權(quán)交易機(jī)制的應(yīng)用引發(fā)了諸多亟待解決的會(huì)計(jì)問題。 下文簡(jiǎn)要梳理并評(píng)述國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）及我國(guó)有關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 并在此基礎(chǔ)上展望該領(lǐng)域會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。

一、有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的歷史沿革

歐盟原計(jì)劃于2005年1月開始試運(yùn)行基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易體系（EUETS）， 同一時(shí)點(diǎn)， 歐盟上市公司開始執(zhí)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 因此， 歐盟很早就在催促IASB發(fā)布有關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。 2003年5月， 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）發(fā)布了針對(duì)“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理草案。2004年12月， IFRIC正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——碳排放權(quán)》（IFRIC 3）。 IFRIC 3的主要觀點(diǎn)如下： （1）無論是政府分配的配額還是從市場(chǎng)上購(gòu)買的配額， 企業(yè)均應(yīng)作為資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）確認(rèn)， 根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》（IAS 38）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 其中， 政府分配的配額以其取得日的公允價(jià)值入賬。 （2）對(duì)于政府分配的配額， 企業(yè)應(yīng)將支付的對(duì)價(jià)（如果有）與所獲配額取得日公允價(jià)值之間的差額作為政府補(bǔ)助， 根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)和政府援助的披露》（IAS 20）， 先確認(rèn)遞延收益， 而后分期攤銷計(jì)入損益。 （3）實(shí)際排放溫室氣體時(shí)， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債（下文也稱“排放負(fù)債”）， 該項(xiàng)負(fù)債始終以用以對(duì)其進(jìn)行償付的配額的市場(chǎng)價(jià)格（公允價(jià)值）計(jì)量。

但I(xiàn)FRIC 3在發(fā)布之后遭到了不少批評(píng)， 主要原因在于其會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)出現(xiàn)了三個(gè)“不匹配”①： （1）計(jì)提排放負(fù)債的損益影響與攤銷遞延收益的損益影響不匹配。 由于配額市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)， 確認(rèn)排放負(fù)債記錄的成本費(fèi)用， 可能無法通過遞延收益的分期攤銷足額彌補(bǔ)。 在企業(yè)沒有超配額排放的情況下， 出現(xiàn)這種損益后果對(duì)企業(yè)是不公平的。 （2）配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響不匹配。 排放負(fù)債從年初開始不斷累積， 持續(xù)以用以對(duì)其進(jìn)行償付的配額的市場(chǎng)價(jià)格重新計(jì)量， 但如果配額資產(chǎn)以歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量②， 配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)將對(duì)其毫無影響， 直至將其用于清繳時(shí)才會(huì)體現(xiàn)累計(jì)影響。 即便配額資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 由于企業(yè)是一次性獲得配額， 配額資產(chǎn)從確認(rèn)伊始與從零開始累積的排放負(fù)債在數(shù)量上就有差異， 因此報(bào)告期內(nèi)配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)配額資產(chǎn)的影響與對(duì)排放負(fù)債的影響自然不一樣。 （3）配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)對(duì)損益的影響不匹配。 配額資產(chǎn)是流動(dòng)資產(chǎn)， 作為無形資產(chǎn)核算導(dǎo)致其即便以公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)也是計(jì)入權(quán)益， 與直接按公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)體現(xiàn)在排放成本中的排放負(fù)債不一致。 上述問題的存在意味著IFRIC 3有關(guān)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)沒能形成好的邏輯閉環(huán)， 最終這份解釋公告在發(fā)布6個(gè)月后即被撤回[3] ， 直到現(xiàn)在IASB再?zèng)]有出臺(tái)有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的新的解釋公告或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

與國(guó)際上碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)則的發(fā)展軌跡類似， 我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)則的建設(shè)同樣跟隨著碳市場(chǎng)建設(shè)的步伐。 2011 年10月， 國(guó)家發(fā)改委辦公廳下發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》， 批準(zhǔn)北京、天津、上海、重慶、深圳、湖北、廣東五市二省試點(diǎn)開展碳市場(chǎng)建設(shè)。 截至2017年， 來自于電力、鋼鐵、建筑材料、有色金屬、化工、民航等多個(gè)領(lǐng)域的2000多家企業(yè)在試點(diǎn)碳市場(chǎng)開展了碳排放權(quán)交易， 履約率均接近百分之百， 這促成了全國(guó)碳市場(chǎng)建設(shè)的啟動(dòng)。 2021年7月16日， 同樣基于“總量控制與交易”模式的全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正式上線交易。 在全國(guó)統(tǒng)一的碳市場(chǎng)醞釀及部署建設(shè)之際， 我國(guó)財(cái)政部先是于2016年9月發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）[4] ， 后又于2019年12月發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）[5] 。

其中， 2016年9月發(fā)布的《征求意見稿》的主要觀點(diǎn)如下： （1）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)將從市場(chǎng)上購(gòu)買的配額作為一項(xiàng)新型資產(chǎn)加以確認(rèn)（入賬科目為“碳排放權(quán)”）， 但對(duì)政府分配的免費(fèi)配額不做賬務(wù)處理。 （2）重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在出售配額時(shí)， 以及當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過出售后所剩配額時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)新型負(fù)債（入賬科目為“應(yīng)付碳排放權(quán)”）， 其中， 因當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過剩余配額而確認(rèn)的“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債， 借方記“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用科目。 （3）“碳排放權(quán)”資產(chǎn)和“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債均采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

《征求意見稿》是我國(guó)官方給出的第一份與碳排放權(quán)交易有關(guān)的會(huì)計(jì)處理意見。 它要求企業(yè)對(duì)超配額排放部分確認(rèn)成本費(fèi)用， 從會(huì)計(jì)層面約束了企業(yè)的排放行為， 也迎合了碳排放管控的總體思路。 但客觀地說， 《征求意見稿》在整體設(shè)計(jì)上還存在一些問題， 具體包括： （1）承認(rèn)有償取得的配額是資產(chǎn)， 但不承認(rèn)無償取得的配額是資產(chǎn)， 這相當(dāng)于認(rèn)為有償取得的配額和無償取得的配額不具有同質(zhì)性， 而事實(shí)剛好相反——它們可以無差別地用于出售或清繳， 不論是政府還是碳市場(chǎng)都沒有區(qū)分配額的來源。 （2）在當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過出售后所剩配額時(shí)確認(rèn)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債（以下也稱“凈負(fù)債法”）有低估負(fù)債之嫌。 財(cái)務(wù)報(bào)表（尤其是資產(chǎn)負(fù)債表）一貫嚴(yán)格控制凈額列報(bào)， 更何況碳排放負(fù)債存續(xù)的性態(tài)和企業(yè)持有多少配額其實(shí)并沒有什么關(guān)系——配額并非一定要用來償付排放負(fù)債， 也可以用來出售; 它更不是政府對(duì)企業(yè)的欠款， 與企業(yè)欠政府的排放負(fù)債沒有對(duì)抵的理由。 （3）除了在當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過出售后所剩配額時(shí)確認(rèn)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債， 《征求意見稿》還要求企業(yè)在履約前出售配額時(shí)也確認(rèn)“應(yīng)付碳排放權(quán)”負(fù)債， 這意味著出售的配額被作為超排負(fù)債進(jìn)行了雙重確認(rèn)， 但事實(shí)上， 只有前者屬于“需履約碳排放義務(wù)而應(yīng)支付的碳排放權(quán)價(jià)值”③。

總體上， 我們認(rèn)為， 凈負(fù)債法在理論上存在缺陷， 即便考慮到其相對(duì)簡(jiǎn)單， 從務(wù)實(shí)的角度選擇應(yīng)用該種方法， 也最多將其應(yīng)用于“底線與積分”模式。 若將其用于“總量控制與交易”模式， 則明顯忽略了“總量控制與交易”模式市場(chǎng)導(dǎo)向的推力以及買賣配額可能產(chǎn)生的各種復(fù)雜結(jié)果。 雖然從我國(guó)包括全球碳市場(chǎng)建設(shè)的情況觀察， 初始構(gòu)建的碳市場(chǎng)的活躍程度都不甚理想， 但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看， 配額交易市場(chǎng)是各國(guó)政府為降低碳排放所嘗試的各種舉措中非常重要的一種。 因此， 對(duì)于基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易機(jī)制， 凈負(fù)債法這種會(huì)計(jì)處理思路其實(shí)應(yīng)該被放棄。

在《征求意見稿》發(fā)布三年后， 2019年12月， 我國(guó)財(cái)政部出臺(tái)了《暫行規(guī)定》。 《暫行規(guī)定》走“極簡(jiǎn)風(fēng)”， 在延續(xù)《征求意見稿》只確認(rèn)有償取得的配額（改入賬科目為“碳排放權(quán)資產(chǎn)”）、不確認(rèn)政府分配的免費(fèi)配額思路的基礎(chǔ)上， 進(jìn)一步簡(jiǎn)化了碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理， 主要規(guī)定包括： （1）“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目采用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。 （2）使用免費(fèi)配額履約或?qū)ζ溥M(jìn)行注銷均不做賬務(wù)處理。 （3）對(duì)于超額排放不再確認(rèn)有關(guān)負(fù)債， 待購(gòu)入超排數(shù)量的配額履約清繳時(shí)， 借方記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。 （4）出售免費(fèi)配額時(shí)， 直接按實(shí)際出售價(jià)款扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

《暫行規(guī)定》易理解、易操作， 從無到有填補(bǔ)了我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)規(guī)則的空白， 但其在整體設(shè)計(jì)上也存在一些問題。 首先， 其與《征求意見稿》一樣， 存在對(duì)配額資產(chǎn)差別認(rèn)定的問題。 其次， 《暫行規(guī)定》不要求確認(rèn)排放負(fù)債或超排負(fù)債， 僅在企業(yè)購(gòu)入超排數(shù)量的配額清繳時(shí)直接記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目， 這將導(dǎo)致： （1）利潤(rùn)表?yè)p益跨期。 超額排放年度產(chǎn)生的超排費(fèi)用體現(xiàn)在了購(gòu)入配額清繳的年度。 （2）資產(chǎn)負(fù)債表少記負(fù)債。 直接忽視企業(yè)在報(bào)告期間產(chǎn)生的排放義務(wù)， 產(chǎn)生表外負(fù)債問題。 （3）超配額排放部分不再確認(rèn)成本費(fèi)用， 而是記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目， 對(duì)企業(yè)的約束力有所減弱④， 某種程度上也偏離了碳排放權(quán)管控的總體思路——讓企業(yè)將排放成本視同生產(chǎn)成本予以管控。

二、有關(guān)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的未來展望

國(guó)際上， 在IFRIC 3“流產(chǎn)”十年之后， 2015年6月， IASB啟動(dòng)了“污染物定價(jià)機(jī)制”項(xiàng)目。 該項(xiàng)目雄心壯志， 試圖涵蓋各種污染物定價(jià)機(jī)制有關(guān)的會(huì)計(jì)問題。 比如， 在該項(xiàng)目的前期討論中， IASB對(duì)“底線與積分”模式和“總量控制與交易”模式進(jìn)行了對(duì)比， 并確定在制定會(huì)計(jì)規(guī)則時(shí)考慮這些異同。 但兼容并包的思路也導(dǎo)致這個(gè)項(xiàng)目從立項(xiàng)之后就進(jìn)展緩慢。 在2021年9月召開的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國(guó)際論壇（IFASS）上， IASB開始討論究竟是沿著這種大而全的思路繼續(xù)下去， 還是只針對(duì)碳市場(chǎng)交易機(jī)制， 甚至只針對(duì)“總量控制與交易”模式推進(jìn)后續(xù)工作。 此外， 如果市場(chǎng)上出現(xiàn)了新的交易機(jī)制⑤， 是否需要加以考慮， 以及做市商和交易機(jī)制管理者的會(huì)計(jì)處理是否需要在項(xiàng)目中一并考慮， 也是IASB在現(xiàn)階段擔(dān)憂的問題。

IASB的擔(dān)憂是可以理解的。 然而， “遠(yuǎn)水解不了近渴”， 就我國(guó)而言， 近十年來， 從無到有建設(shè)發(fā)展起來的全國(guó)碳市場(chǎng)和日益增加的市場(chǎng)參與者都在呼喚高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。 2020年9月， 習(xí)近平總書記在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)一般性辯論上鄭重宣布， 我國(guó)將力爭(zhēng)2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和[6] ， 這一國(guó)家層面重大戰(zhàn)略的落地也亟待有關(guān)方面健全法律法規(guī)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)體系。 因此， 我們認(rèn)為， 在IASB碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚無定期的情況下， 我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)采用務(wù)實(shí)和積極的策略， 基于國(guó)內(nèi)目前應(yīng)用的“總量控制與交易”市場(chǎng)機(jī)制， 針對(duì)主要參與方——重點(diǎn)排放企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)， 大膽先行一步， 出臺(tái)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 既響應(yīng)國(guó)家重大戰(zhàn)略， 同時(shí)也向IASB反向輸出， 推動(dòng)“污染物定價(jià)機(jī)制”項(xiàng)目的研討和規(guī)則制定。

截至目前， 針對(duì)“總量控制與交易”模式， IASB（2021）面向有關(guān)重點(diǎn)排放企業(yè)利益相關(guān)方的調(diào)查表明， 如下會(huì)計(jì)問題是他們重點(diǎn)關(guān)注的： （1）如何對(duì)政府分配的免費(fèi)配額和從市場(chǎng)上購(gòu)買的配額進(jìn)行確認(rèn)和初始計(jì)量？ （2）如何對(duì)持有的配額（無論是用以清繳還是用以投資）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？ （3）是否就償付配額清繳排放確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債？ 如果確認(rèn)， 什么時(shí)候確認(rèn)？ 如何計(jì)量？ （4）如何列報(bào)污染物定價(jià)機(jī)制產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、利得和費(fèi)用？ （5）如何披露相關(guān)污染物定價(jià)機(jī)制？ 我們從上述問題中分離出遞進(jìn)的四個(gè)難點(diǎn)問題： 一是政府分配的免費(fèi)配額是否作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)？ 二是如果免費(fèi)配額作為資產(chǎn)確認(rèn)， 其借方科目和貸方科目分別是什么？ 三是如何反映配額與排放之間的關(guān)系？ 四是如何對(duì)所有相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？ 解決上述四個(gè)問題， 基本上即可妥善解決目前市場(chǎng)機(jī)制下碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)， 至于如何列報(bào)與披露則是第二層次應(yīng)當(dāng)考慮的了。

1. 政府分配的免費(fèi)配額是否作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)？ 雖然IFRIC 3已經(jīng)被撤銷， 但我們認(rèn)為， 其對(duì)政府分配的免費(fèi)配額是否是一項(xiàng)資產(chǎn)的論證仍舊是成立的。 IFRIC 3認(rèn)為， 政府分配的免費(fèi)配額是由過去的事項(xiàng)（政府分配）形成的， 由企業(yè)擁有或控制（企業(yè)可自行決定它們的用途）， 且預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源（不論是用來償付排放負(fù)債， 還是在市場(chǎng)上出售， 都能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益）。 因此， 政府分配的免費(fèi)配額符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架關(guān)于資產(chǎn)的定義⑥， 不能因?yàn)槠髽I(yè)沒有付出成本或其他對(duì)價(jià)就不將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

2. 配額資產(chǎn)的借方科目和貸方科目分別是什么？ IFRIC 3曾經(jīng)十分糾結(jié)配額資產(chǎn)的借方科目， 即配額資產(chǎn)是什么類別的資產(chǎn)這個(gè)問題， 這關(guān)系到碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理與其他具體準(zhǔn)則的銜接。 最后的選擇在金融工具與無形資產(chǎn)之間， IFRIC 3認(rèn)為配額資產(chǎn)不滿足交易性金融資產(chǎn)的定義， 卻可以落在無形資產(chǎn)的定義范疇內(nèi)， 因此認(rèn)定配額資產(chǎn)是無形資產(chǎn)， 但這也遭致了無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法與排放負(fù)債后續(xù)計(jì)量方法不匹配的詬病。 我們認(rèn)為， 從務(wù)實(shí)的角度出發(fā)， 為快速解決配額資產(chǎn)的借方科目問題， 可以將配額資產(chǎn)認(rèn)定為一項(xiàng)新型的資產(chǎn)， 這樣處理最大的好處是能夠自由地為配額資產(chǎn)設(shè)定其初始入賬和后續(xù)計(jì)量的方法， 只需要考慮賬務(wù)處理本身是否能夠形成好的邏輯閉環(huán)， 而不用考慮與其他具體準(zhǔn)則的銜接問題⑦。

配額資產(chǎn)確認(rèn)后， 緊接著的一個(gè)問題是其貸方科目的設(shè)定。 IFRIC 3認(rèn)為政府分配的免費(fèi)配額屬于政府無償給予企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支持， 因此應(yīng)作為政府補(bǔ)助， 貸方確認(rèn)遞延收益， 而后分期攤銷計(jì)入各期損益。 但根據(jù)前文的分析， 遞延收益的分期攤銷很可能無法彌補(bǔ)排放負(fù)債計(jì)提所產(chǎn)生的成本費(fèi)用， 這也引發(fā)了關(guān)于IFRIC 3最尖銳的批評(píng)。 但是貸方如果不是遞延收益又該是什么呢？

2009年， Allan Cook在《碳排放權(quán)：從無成本行為到市場(chǎng)化運(yùn)作》一文中提出了一種頗有見地的思路。 Allan Cook[2] 認(rèn)為， 在“總量控制與交易”模式下， 企業(yè)持有的配額有兩大用途： 一種用途類似于“貨幣”， 只要企業(yè)發(fā)生了排放行為， 產(chǎn)生了排放負(fù)債， 那么配額便是唯一可以用來償付排放負(fù)債的工具; 另一種用途類似于“證券”， 企業(yè)獲取配額后可立即在市場(chǎng)中出售。 這兩種用途中， 第一種用途是更基礎(chǔ)的用途， 該用途使得企業(yè)按年從政府處獲取一批免費(fèi)配額這一事項(xiàng)看起來十分類似于企業(yè)按年從政府處獲得一筆無息貸款。 唯一不同的是， 無息貸款的本金在到期日要如數(shù)歸還， 而如果企業(yè)能夠?qū)⒛甓扰欧帕砍晒刂圃诿赓M(fèi)配額之內(nèi)， 免費(fèi)配額與實(shí)際排放量之間的差額可以不用歸還。 從這個(gè)角度來看， 獲取免費(fèi)配額就像是企業(yè)承擔(dān)了一筆有條件的負(fù)債（conditional liability）。 比照企業(yè)直接從政府處取得無息貸款用以償付排放負(fù)債的會(huì)計(jì)處理， Allan Cook設(shè)計(jì)了企業(yè)直接從政府處取得免費(fèi)配額用以償付排放負(fù)債的會(huì)計(jì)處理方法， 具體見表1。

表1所列的兩種情況對(duì)排放負(fù)債的會(huì)計(jì)處理是相同的， 均在實(shí)際發(fā)生排放時(shí)計(jì)提， 在報(bào)告期內(nèi)不斷累積， 直至下一報(bào)告期間被償付。 但在假設(shè)取得貸款直接償付排放負(fù)債的情況下， 企業(yè)要做兩筆支付， 一筆相當(dāng)于用政府給的無息貸款清償排放負(fù)債， 另一筆為到期歸還政府貸款; 而在取得配額償付排放負(fù)債的情況下， 只會(huì)發(fā)生一筆支付——用配額資產(chǎn)償付排放負(fù)債。 配額負(fù)債不需要像貸款那樣到期歸還政府， 只要企業(yè)在政府分配的免費(fèi)配額之內(nèi)進(jìn)行排放， 配額負(fù)債與排放負(fù)債之間就是此消彼長(zhǎng)的關(guān)系， 相當(dāng)于每一當(dāng)量的排放消耗等量的配額。

我們贊同Allan Cook關(guān)于配額資產(chǎn)的貸方科目是一項(xiàng)有條件的負(fù)債的觀點(diǎn)， 理由是： 直到年度終了， 企業(yè)全年累計(jì)實(shí)際排放量確系小于免費(fèi)配額為止， 配額資產(chǎn)的貸方都滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有關(guān)負(fù)債的定義⑧： 它是企業(yè)因過去的事項(xiàng)形成的（這里“過去的事項(xiàng)”指的是獲取免費(fèi)配額這個(gè)事項(xiàng)）， 預(yù)計(jì)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出（這里“經(jīng)濟(jì)利益流出”指的是企業(yè)必須償付配額清繳排放）的現(xiàn)實(shí)義務(wù)（這里的“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”可以理解為， 企業(yè)在收到免費(fèi)配額時(shí)就承擔(dān)了償付配額清繳排放的義務(wù)）。 按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架， 負(fù)債體現(xiàn)的現(xiàn)時(shí)“義務(wù)”（obligation）不必一定是無條件的、可強(qiáng)制執(zhí)行的， 在有些情況下， 也可以是有條件的， 只要企業(yè)在當(dāng)下沒有實(shí)際能力避免（no practical ability to avoid）經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移⑨即滿足負(fù)債的特征。 因此， 企業(yè)收到免費(fèi)配額這個(gè)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的貸方應(yīng)該是一項(xiàng)有條件的負(fù)債。 進(jìn)一步地， 這個(gè)負(fù)債還有一個(gè)特征： 它的償付金額具有不確定性， 因?yàn)槠浜怂愕呐漕~數(shù)量和市場(chǎng)價(jià)格在不斷發(fā)生變化。 按照IAS 37， 可以認(rèn)為這項(xiàng)負(fù)債是一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債。 至報(bào)告期結(jié)束， 若全年累計(jì)實(shí)際排放量小于免費(fèi)配額這個(gè)條件被觸發(fā)， 配額資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的貸方科目配額負(fù)債將不再滿足負(fù)債的特征， 也即配額負(fù)債期末若有結(jié)余應(yīng)被結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期利潤(rùn)。 我們建議， 結(jié)余的配額負(fù)債轉(zhuǎn)入“其他收益”， 相當(dāng)于企業(yè)通過自身一年的努力爭(zhēng)取到一筆與日常活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助， 控排有收益。

3. 如何反映配額與排放之間的關(guān)系？ 在確認(rèn)完配額資產(chǎn)和配額負(fù)債后， 另外一個(gè)問題接踵而至：如何處理配額負(fù)債和排放負(fù)債之間的關(guān)系？ 根據(jù)表1， 按照Allan Cook給出的思路， 在企業(yè)產(chǎn)生實(shí)際排放后， 配額負(fù)債將由排放負(fù)債代替， 同時(shí)， 配額負(fù)債的攤銷將抵消排放負(fù)債計(jì)提所產(chǎn)生的成本費(fèi)用。 我們認(rèn)為， 上述思路的實(shí)現(xiàn)有一個(gè)重要前提， 即排放負(fù)債應(yīng)以實(shí)際排放量為基礎(chǔ)計(jì)提， 同時(shí)配額負(fù)債以實(shí)際排放量為基礎(chǔ)攤銷。 之前IFRIC 3要求排放負(fù)債以累計(jì)實(shí)際排放量為基礎(chǔ)計(jì)提， 先按累計(jì)實(shí)際排放量乘以用以對(duì)其進(jìn)行償付的配額的市場(chǎng)價(jià)格算出截至即期應(yīng)承擔(dān)的負(fù)債的總額， 扣減前期已經(jīng)確認(rèn)的負(fù)債， 得到即期應(yīng)確認(rèn)的排放負(fù)債⑩。 如果延續(xù)這種方法計(jì)提排放負(fù)債， 配額負(fù)債無論采用什么方法攤銷， 都無法與計(jì)提排放負(fù)債產(chǎn)生的成本費(fèi)用相互抵消。 而以實(shí)際排放量為基礎(chǔ)計(jì)提排放負(fù)債、同時(shí)攤銷配額負(fù)債， 可以保證排放負(fù)債的增加與配額負(fù)債的減少?gòu)臄?shù)量上先對(duì)齊， 這是保證在免費(fèi)排放配額內(nèi)， 配額負(fù)債的攤銷能夠完全抵消排放負(fù)債計(jì)提產(chǎn)生的成本費(fèi)用的第一步。 第二步便是對(duì)齊兩項(xiàng)負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。 歷史成本顯然不可取， 因?yàn)閮身?xiàng)負(fù)債初始確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)并不一致， 公允價(jià)值（配額市場(chǎng)價(jià)格）無疑是更好的選擇。

綜上， 大致的會(huì)計(jì)處理邏輯是： 企業(yè)按照實(shí)際排放量乘以即期配額市場(chǎng)價(jià)格計(jì)提排放負(fù)債， 同時(shí)對(duì)配額負(fù)債采用相同的方法攤銷， 這樣企業(yè)只要在免費(fèi)配額之內(nèi)進(jìn)行排放便是“零成本”。 但一旦免費(fèi)配額用完， 沒有了配額負(fù)債攤銷帶來的抵消效應(yīng)， 計(jì)提排放負(fù)債產(chǎn)生的成本費(fèi)用便會(huì)侵害企業(yè)期間利潤(rùn)。 超配額排放越多， 侵害越大。 至次年清繳前， 企業(yè)還需流出現(xiàn)金擇機(jī)購(gòu)入足夠覆蓋超排數(shù)量的配額， 以履行清繳義務(wù)， 超排成本凸顯?。 整體上看， 這套會(huì)計(jì)處理思路能夠?qū)崿F(xiàn)將排放成本的外部性內(nèi)部化， 從而約束企業(yè)加強(qiáng)溫室氣體排放管理和配額管理。

4. 如何對(duì)配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量？ 按照前文所述， 配額負(fù)債和排放負(fù)債均應(yīng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 自然地， 配額資產(chǎn)也必須采用相同的后續(xù)計(jì)量模式， 這樣， 只要企業(yè)在政府分配的免費(fèi)配額之內(nèi)進(jìn)行溫室氣體排放， 這兩項(xiàng)負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)?的和與配額資產(chǎn)按初始獲得的免費(fèi)配額總量乘以配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)計(jì)算的公允價(jià)值變動(dòng)也可相互抵消。 加之前述配額負(fù)債攤銷與排放負(fù)債計(jì)提所產(chǎn)生的成本費(fèi)用抵消效應(yīng)， 這意味著在不考慮其他因素的情況下， 即便相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債入表并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量， 對(duì)期間損益也幾無影響。 對(duì)嚴(yán)格控排的企業(yè)而言， 這種損益后果是公平合理的。

當(dāng)然， 當(dāng)有如下情況出現(xiàn)時(shí)， 公允價(jià)值計(jì)量帶來的公允價(jià)值變動(dòng)的損益均衡即被打破： （1）免費(fèi)配額用完。 當(dāng)累計(jì)實(shí)際排放量超過免費(fèi)配額時(shí)， 配額負(fù)債用完， 排放負(fù)債和配額資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)無法對(duì)抵， 在配額市場(chǎng)價(jià)格上升時(shí)會(huì)減少利潤(rùn)， 在配額市場(chǎng)價(jià)格下降時(shí)會(huì)增加利潤(rùn)?。 （2）企業(yè)買賣碳排放權(quán)配額， 使得持有的配額數(shù)量與累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額之和不相等。 此時(shí)配額資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)無法與配額負(fù)債和排放負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)之和相抵消。 當(dāng)持有配額數(shù)量超過累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額之和時(shí)， 配額市場(chǎng)價(jià)格上升會(huì)增加利潤(rùn)， 配額市場(chǎng)價(jià)格下降會(huì)減少利潤(rùn);當(dāng)持有配額數(shù)量小于累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額之和時(shí)， 配額市場(chǎng)價(jià)格上升會(huì)減少利潤(rùn)， 配額市場(chǎng)價(jià)格下降會(huì)增加利潤(rùn)。

最后一個(gè)小問題， 即配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入損益還是權(quán)益？ 首先， 基于對(duì)IFRIC 3的批評(píng)， 相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)要么全部計(jì)入損益， 要么全部計(jì)入權(quán)益， 以保證其影響相互匹配。 其次， 計(jì)入損益應(yīng)該是更理想的選擇， 因?yàn)檫@三項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債從性質(zhì)上應(yīng)屬于流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債?， 配額資產(chǎn)還具有證券的性質(zhì)， 企業(yè)在獲取后即可在市場(chǎng)中交易。

綜合以上， 我們認(rèn)為， 在上述會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)下， 基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易機(jī)制能夠形成好的邏輯閉環(huán)。 配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債分別代表了三條相互獨(dú)立又相互關(guān)聯(lián)的核算線：? （1）配額資產(chǎn)追蹤配額的增減變動(dòng)。 配額資產(chǎn)的核算類似于交易性金融資產(chǎn)， 且受制于金融工具準(zhǔn)則設(shè)定的交易性金融資產(chǎn)的核算規(guī)則（持有期間以公允價(jià)值計(jì)量且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益， 即使被出售， 累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)也不予以轉(zhuǎn)回）， 企業(yè)可能買賣配額套利， 但基本不可能買賣配額操縱利潤(rùn)。 站在會(huì)計(jì)規(guī)則設(shè)計(jì)的角度， 這便是好的規(guī)則。 （2）配額負(fù)債追蹤免費(fèi)配額的獲取和使用。 配額負(fù)債的會(huì)計(jì)處理流程中， 有一個(gè)十分講究的步驟： 由于實(shí)務(wù)中企業(yè)在某一報(bào)告期間通常是先發(fā)生實(shí)際排放， 后獲得政府分配的免費(fèi)配額（具體見圖1）， 因此， 企業(yè)在配額負(fù)債初始確認(rèn)后的第一時(shí)間應(yīng)根據(jù)之前的累計(jì)實(shí)際排放量和配額現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格（也是配額負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)的配額市場(chǎng)價(jià)格）一次性沖銷一部分配額負(fù)債， 同時(shí)沖減之前排放累計(jì)的成本或費(fèi)用。 當(dāng)前期排放產(chǎn)生的損益總額對(duì)即期損益影響重大時(shí)， 這種一次性對(duì)沖有可能會(huì)造成企業(yè)報(bào)告中期利潤(rùn)的波動(dòng)?， 具體影響有待案例研究。 而如果企業(yè)不嚴(yán)格在確認(rèn)配額負(fù)債后做這筆一次性沖銷， 而是擇機(jī)沖銷， 還可能造成一段時(shí)間內(nèi)兩筆負(fù)債并存的不合理現(xiàn)象， 隨后一次性對(duì)沖導(dǎo)致的利潤(rùn)波動(dòng)也可能演變?yōu)橹饔^的利潤(rùn)操縱（在金額重要性水平足夠大的情況下）?。 （3）排放負(fù)債追蹤實(shí)際排放情況。 排放負(fù)債于實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)， 發(fā)生多少記錄多少， 不斷累積。 至清繳時(shí)點(diǎn)， 只要保證經(jīng)核證的上一年度實(shí)際排放量有足夠數(shù)量的配額資產(chǎn)或減排指標(biāo)予以清繳即可。

三、結(jié)論

本文從碳排放管控的總體思路出發(fā)， 針對(duì)基于“總量控制與交易”模式的碳排放權(quán)交易機(jī)制， 梳理并評(píng)述IASB及我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 同時(shí)展望了該領(lǐng)域會(huì)計(jì)規(guī)則建設(shè)的前景。 本文的主要觀點(diǎn)包括： 免費(fèi)配額應(yīng)該作為一項(xiàng)新的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)， 其貸方配額負(fù)債是一項(xiàng)有條件的預(yù)計(jì)負(fù)債， 報(bào)告期內(nèi)在企業(yè)發(fā)生實(shí)際排放時(shí)按實(shí)際排放量攤銷， 并由排放負(fù)債代替， 期末若有結(jié)余， 作為與日?；顒?dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益。 同時(shí)， 配額資產(chǎn)、配額負(fù)債和排放負(fù)債均采用公允價(jià)值計(jì)量， 公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益， 以此保證相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債入表對(duì)企業(yè)報(bào)告期損益影響的合理性。

我們注意到， 在“雙碳”目標(biāo)提出后， 我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)積極作為， 2021年5月底， 其主導(dǎo)的咨詢項(xiàng)目“綠色發(fā)展背景下的我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定”課題組發(fā)布了《綠色發(fā)展背景下的我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究》報(bào)告[8，9] 。 該報(bào)告基于服務(wù)國(guó)家綠色發(fā)展、助力碳市場(chǎng)和企業(yè)綠色發(fā)展以及引領(lǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的目標(biāo)， 在詳盡梳理我國(guó)碳排放權(quán)交易制度的基礎(chǔ)上， 全面深入研究碳排放權(quán)交易的確認(rèn)、計(jì)量和披露， 起草了有關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的草案。 這是我國(guó)官方主導(dǎo)的有關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)研究的最新成果， 也表明我國(guó)全新的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在路上。 我們建議， 我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)盡快出臺(tái)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿， 助力碳市場(chǎng)建設(shè)和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展， 同時(shí)在相關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則的制定中發(fā)出響亮的中國(guó)聲音。

【 注 釋 】

① 觀點(diǎn)整理自Allan Cook. Emission rights：From costless activity to market operations[ J].Accounting，Organizations and Society，2009（3）：456 ～ 468.

② IAS 38允許無形資產(chǎn)以歷史成本或重估值模式（公允價(jià)值）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

③ 如果改規(guī)定為“重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)在出售配額時(shí)， 以及當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過政府分配的免費(fèi)配額和從市場(chǎng)上購(gòu)買的配額之和時(shí)， 確認(rèn)‘應(yīng)付碳排放權(quán)負(fù)債”， 同時(shí)規(guī)定“如果報(bào)告期末企業(yè)當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量沒有超過剩余配額， 則應(yīng)將之前出售配額確認(rèn)的負(fù)債轉(zhuǎn)為投資收益”， 即便如此， 仍然存在財(cái)務(wù)報(bào)表無法體現(xiàn)企業(yè)對(duì)免費(fèi)配額的套利操作以及關(guān)聯(lián)損益影響的問題。

④ 超排支出屬于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支出， 應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用， 影響企業(yè)毛利率或經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)率。 若計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出， 則超排支出很可能被外部信息使用者視為非經(jīng)常性損益。

⑤ 按照EUETS的設(shè)想， 慢慢地， 更多的配額應(yīng)該是通過拍賣的方式給到企業(yè)， 而不是無償分配給企業(yè)。 有經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為， 將所有配額拿來拍賣且確保越早節(jié)約下來的配額越快被拍賣， 是最有效的降低總體排放的方式。 但也有經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為， 如果在配額分配上過快轉(zhuǎn)向拍賣模式， 極有可能產(chǎn)生相反的效果， 即強(qiáng)迫企業(yè)轉(zhuǎn)嫁成本給客戶， 而不是鼓勵(lì)它們努力節(jié)能減排。 因此， 新的交易機(jī)制是否推出、何時(shí)推出目前難以判斷。

⑥ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架[7] 認(rèn)為， 資產(chǎn)是由過去的事項(xiàng)形成的， 由企業(yè)擁有或控制的， 且預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

⑦ 當(dāng)然， 這種帶有權(quán)宜之計(jì)性質(zhì)的處理方法在理論層面存在不足， 削弱了資產(chǎn)分類的邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性。

⑧ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架[7] 認(rèn)為， 負(fù)債是企業(yè)因過去的事項(xiàng)形成的， 預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

⑨ 雖然最終是否償付配額清繳排放取決于企業(yè)未來采取的行動(dòng)——其實(shí)際排放的情況， 但不管企業(yè)最終是否將全年累計(jì)實(shí)際排放量控制在免費(fèi)配額之內(nèi)， 它在當(dāng)下都沒有實(shí)際能力避免償付配額清繳排放這一義務(wù)。

⑩ 這種方法其實(shí)混淆了排放成本和配額市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的損益影響。

11 相反， 如果企業(yè)年度累計(jì)實(shí)際排放量小于免費(fèi)配額， 則剩余的配額可以結(jié)轉(zhuǎn)至下一報(bào)告期間使用或者出售獲利， 控排有收益。

12 客觀地說， 這兩筆負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)并不好計(jì)算， 因?yàn)樗鼈兊臄?shù)量在不斷發(fā)生變化。 在每一次計(jì)提排放負(fù)債的時(shí)點(diǎn)， 企業(yè)需要分別按照截至上一期間的累計(jì)實(shí)際排放量和剩余免費(fèi)配額計(jì)算它們的公允價(jià)值變動(dòng)。

13 對(duì)情況（1）的討論不考慮其他因素， 如買賣配額、獲取國(guó)家核證自愿減排量和地方主管部門認(rèn)可的減排量等情況。

14 當(dāng)然配額資產(chǎn)如果沒有用完， 遞延至下一報(bào)告期間使用， 存在流動(dòng)性延展的問題。

15 典型如企業(yè)在下半年才獲得政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)配額， 則上半年因?qū)嶋H排放累計(jì)的損益影響將集中體現(xiàn)在下半年。

16 另外， 一旦對(duì)沖不及時(shí)， 配額資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的配額數(shù)量與排放負(fù)債對(duì)應(yīng)的累計(jì)實(shí)際排放量和配額負(fù)債對(duì)應(yīng)的剩余免費(fèi)配額之和不相等， 這幾個(gè)資產(chǎn)負(fù)債科目的公允價(jià)值變動(dòng)就不能相互抵消， 對(duì)期間損益也會(huì)產(chǎn)生復(fù)雜的影響。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 黃世忠.支撐ESG的三大理論支柱[ J].財(cái)會(huì)月刊，2020（19）：3 ～ 10.

[2] Allan Cook. Emission rights：From costless activity to market operations[ J].Accounting， Organizations and Society，2009（3）：456 ～ 468.

[3] IASB. IFRIC 3 — Emission Rights （withdrawn）[EB/OL].www.iasb.org，2004.

[4] 財(cái)政部.關(guān)于征求《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》意見的函.財(cái)會(huì)辦[2016]41號(hào)，2016-09-23.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》的通知.財(cái)會(huì)[2019]22號(hào)，2019-12-16.

[6] 新華網(wǎng).習(xí)近平在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)一般性辯論上發(fā)表重要講話[EB/OL].http：//xinhuanet.com/world/2020-09/22/c_1126527647.htm，2020-09-22.

[7] IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[A].The Annotated IFRS Standards 2020. London：IFRS Foundation， 2020.

[8] 綠色發(fā)展背景下的我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定課題組.總報(bào)告：綠色發(fā)展背景下的我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究（精要版）[A].財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)咨詢項(xiàng)目，2021.

[9] 綠色發(fā)展背景下的我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定課題組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——碳排放權(quán)（草案）[A].財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)咨詢項(xiàng)目，2021.