政府會計準(zhǔn)則制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編報與應(yīng)用

梅路瑤

中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院腫瘤醫(yī)院深圳醫(yī)院 廣東深圳 518000

“現(xiàn)金為王”。良好的現(xiàn)金流量是每一個經(jīng)濟(jì)組織體持續(xù)發(fā)展的必要條件。從國家衛(wèi)生健康委對2018年度全國三級公立醫(yī)院績效考核的監(jiān)測結(jié)果來看，盡管三級公立醫(yī)院總體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行平穩(wěn)，但仍有22.65%的三級公立醫(yī)院醫(yī)院出現(xiàn)了收支結(jié)余為負(fù)數(shù)，落實(shí)公立醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制、加強(qiáng)公立醫(yī)院運(yùn)營管理的任務(wù)仍然艱巨；約三分之一的醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債率大于50%，化解公立醫(yī)院符合規(guī)定的長期債務(wù)的壓力仍然較大[1]。通過現(xiàn)金流量表，醫(yī)院管理者可以了解醫(yī)院現(xiàn)金流量來源和去向，分析現(xiàn)金流量影響因素，掌握醫(yī)院的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，預(yù)測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量,為未來經(jīng)營決策做好資金籌劃[2]。醫(yī)院在遵守政府會計準(zhǔn)則制度的前提下，加強(qiáng)現(xiàn)金流量精細(xì)化核算與管理，對現(xiàn)金資源進(jìn)行全面整合、科學(xué)配置、精細(xì)管理和有效使用，降低運(yùn)營風(fēng)險和營運(yùn)成本，對有效提高醫(yī)院綜合競爭力和經(jīng)營效益，推動醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展具有重要現(xiàn)實(shí)意義[3]。本文擬在梳理政府會計準(zhǔn)則制度對現(xiàn)金流量表編報規(guī)定的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)務(wù)操作，對醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編報難點(diǎn)、突破和應(yīng)用進(jìn)行介紹，旨在準(zhǔn)確編報、充分利用現(xiàn)金流量表。

1 政府會計準(zhǔn)則制度下現(xiàn)金流量表的功能定位

1.1 現(xiàn)金流量在醫(yī)院運(yùn)營管理中的現(xiàn)實(shí)意義

相較于其他事業(yè)單位，醫(yī)院在堅持公益性的同時具有一定經(jīng)營性的特征。在規(guī)模發(fā)展的黃金時代，公立醫(yī)院尤其是三甲醫(yī)院沿著“病人流入-資金流入-建設(shè)投入”的循環(huán)路徑在資產(chǎn)規(guī)模、床位數(shù)量、醫(yī)療服務(wù)人次等指標(biāo)上節(jié)節(jié)攀升。在醫(yī)療服務(wù)市場的迅速增長下，注重規(guī)模和基本建設(shè)的粗放式發(fā)展理念帶來的弊端被掩蓋，醫(yī)院管理人員對現(xiàn)金流量的信息需求并不迫切。但在新形勢下，部分醫(yī)院的現(xiàn)金平衡承壓，現(xiàn)金流量是籌資能力和償付能力的的重要保障。

在深化醫(yī)改的背景下，醫(yī)保部門成為醫(yī)療服務(wù)戰(zhàn)略購買方，醫(yī)保基金在醫(yī)療收入中占比越來越高，醫(yī)保結(jié)算回款周期對醫(yī)院現(xiàn)金流影響巨大；集采政策對供應(yīng)商回款周期作出了硬性要求，應(yīng)付賬款作為無息滾動負(fù)債的彈性空間越來越??；新冠疫情初期醫(yī)療收入幾個月斷崖式的下跌讓部分醫(yī)院甚至難以維持基本開支。這讓醫(yī)院管理者們意識到：在財政保障水平無法完全到位的情況下，加強(qiáng)醫(yī)院現(xiàn)金管理和風(fēng)險管理水平對于醫(yī)院的可持續(xù)、高質(zhì)量發(fā)展至關(guān)重要。

1.2 政府會計準(zhǔn)則制度對現(xiàn)金流量表的編報規(guī)定

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(財政部令第78號)構(gòu)建了政府財務(wù)報告體系，要求政府會計主體除按財政部要求編制決算報表外，至少還應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和現(xiàn)金流量表，全面反映單位財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量，提高單位財務(wù)透明度[4]。《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)考慮到現(xiàn)金流量表可反映醫(yī)院等單位現(xiàn)金流量增減變動情況，保留了現(xiàn)金流量表，將現(xiàn)金流量表作為會計報表的組成之一，但規(guī)定單位可以根據(jù)實(shí)際情況自行選擇編制，提供了現(xiàn)金流量表報表格式和編制說明[5](表1)。全國衛(wèi)生健康財務(wù)年報中,現(xiàn)金流量表仍是財務(wù)報表的組成部分之一。

表1 政府會計準(zhǔn)則制度對現(xiàn)金流量表的編報要求

1.3 現(xiàn)金流量表和預(yù)算會計的功能區(qū)分

政府會計制度按照“雙系統(tǒng)、雙功能”將財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，預(yù)算會計按照收付實(shí)現(xiàn)制核算，理順了《醫(yī)院會計制度》中在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上進(jìn)行雙分錄核算的關(guān)系。因?yàn)橛辛祟A(yù)算會計，有學(xué)者認(rèn)為預(yù)算會計和現(xiàn)金流量表存在一定程度的信息重復(fù)，尤其是預(yù)算收入支出表，故而建議取消現(xiàn)金流量表[6]，但兩者在功能上不盡相同。第一，預(yù)算會計的核算口徑只針對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金，如以貨幣資金形式產(chǎn)生的受托代理資產(chǎn)、應(yīng)繳財政款、暫收暫付的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款都不在核算范圍內(nèi)，而現(xiàn)金流量表則是針對全口徑的現(xiàn)金流動。第二，現(xiàn)金流量表是財務(wù)會計報表，是對權(quán)責(zé)發(fā)生制下財務(wù)會計的補(bǔ)充，結(jié)合其他報表使用可提高信息質(zhì)量，其與預(yù)算會計分屬于不同的核算體系。第三，預(yù)算收入支出表和現(xiàn)金流量表提供的信息內(nèi)容是有差異的。盡管兩者都提供了現(xiàn)金流動的信息，前者提供的是單一年度的收支余的現(xiàn)金流量，既無法提供資金來源，也無法提供開展投資、融資、運(yùn)營業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量多少以及對組織運(yùn)營的保障程度[7]；后者則可反映從日常、投資、籌資三大方面為組織提供的現(xiàn)金保障水平。

2 醫(yī)院現(xiàn)金流量表編報面臨的主要難點(diǎn)與處理方案

筆者發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金流量表往往是財務(wù)報表中最容易出錯的，其原因在于：①現(xiàn)金流量表由記賬憑證逐筆標(biāo)注，制證人員對于項(xiàng)目歸集的理解水平會影響報表編制的準(zhǔn)確性；②相較于資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表，財務(wù)人員困惑于現(xiàn)金流量表在日常管理中的作用，因此重視程度不夠。對現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的“不看”、“不用”是報表出錯的最關(guān)鍵原因。筆者結(jié)合實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金流量表最容易出現(xiàn)以下幾類錯誤。

2.1 現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金”的內(nèi)涵

現(xiàn)金流量是醫(yī)院在一定會計期間按收付實(shí)現(xiàn)制，通過一定經(jīng)濟(jì)活動而產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出及其總量，準(zhǔn)確理解此處“現(xiàn)金”的內(nèi)涵就顯得至關(guān)重要(表2)。

表2 會計報表中關(guān)于“現(xiàn)金”的解釋

從表2可見，《醫(yī)院會計制度》現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金”與《政府會計制度》資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”的內(nèi)涵是一致的，但《政府會計制度》現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金”在前兩者的基礎(chǔ)上增加了“財政應(yīng)返還額度和通過財政直接支付方式支付的款項(xiàng)”的，這也是財務(wù)人員在新舊制度轉(zhuǎn)換中最容易忽略的地方。常見的錯誤是，通過財政直接支付方式支付的款項(xiàng)未標(biāo)注現(xiàn)金流量，這樣做的結(jié)果是現(xiàn)金流動總量被顯著低估，財政資金投入和使用金額失真，尤其是在財政撥款收入占比較高的地區(qū)。存在如下恒等式：現(xiàn)金流量表“財政基本支出撥款收到的現(xiàn)金”+“財政非資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”+“財政資本性項(xiàng)目撥款收到的現(xiàn)金”=“財政撥款收入”科目貸方發(fā)生額。期末可據(jù)此檢驗(yàn)財政撥款收入相關(guān)現(xiàn)金流量的準(zhǔn)確性。如何在財務(wù)軟件中便捷、高效地為財政直接支付方式標(biāo)注現(xiàn)金流量是實(shí)務(wù)中的一個難點(diǎn)。一般情況下，財務(wù)軟件默認(rèn)為將現(xiàn)金類或是銀行類科目標(biāo)注流量，而財政直接支付方式下的憑證顯然不符合此類規(guī)則(表3)。

表3 財政直接支付的會計核算

為了解決上述問題，實(shí)務(wù)中對于直接支付方式下財政撥款形成的現(xiàn)金流量，各家醫(yī)院通常有以下幾種做法：第一種，在記賬憑證中增加銀行類或現(xiàn)金類科目的一借一貸過渡，通過這樣的方式“告訴”軟件標(biāo)注現(xiàn)金流量流入和流出。雖然增加的銀行類/現(xiàn)金類科目借貸從結(jié)果來看是抵消的，但是違背了貨幣資金科目按照流水變動進(jìn)行過程核算的原則，同時也不符合會計制度中該類事項(xiàng)的核算規(guī)定。第二種，不對軟件和憑證做任何改動，由報表編制人員直接對現(xiàn)金流量表進(jìn)行調(diào)整，補(bǔ)齊財政直接支付方式下的現(xiàn)金流量。這需要人工篩選出財政直接支付的憑證(可以通過摘要或輔助明細(xì)賬的方式查找)，再根據(jù)資金性質(zhì)和用途逐筆錄入到現(xiàn)金流量表的對應(yīng)項(xiàng)目中。該方法可以立刻執(zhí)行，但無法在現(xiàn)金流量明細(xì)表中逐筆反映，同時增加了報表編制人員的負(fù)擔(dān)。第三種，由軟件供應(yīng)商對財務(wù)軟件進(jìn)行相應(yīng)的改造，允許“財政撥款收入”按照特定的限定規(guī)則標(biāo)注現(xiàn)金流量。軟件需要根據(jù)特定規(guī)則識別出財政直接支付方式的憑證，并對該類憑證同時標(biāo)注等額的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。該方法需要軟件商的配合，耗時較長，如何對該類憑證實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)自動識別會是項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，第二種和第三種方式是較為妥當(dāng)?shù)奶幚磙k法。如果財政撥款收入占比不高，財政直接支付的筆數(shù)不多，可以采用第二種方式進(jìn)行人工補(bǔ)充。反之，采用第三種方式長期來看更有利于減輕會計人員工作量。

2.2 受托代理資產(chǎn)/負(fù)債

“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”是《政府會計制度》新增設(shè)的科目，對于醫(yī)院收到貨幣形式的受托代理資產(chǎn)，在財務(wù)會計中核算時，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目下設(shè)置的“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目(貨幣形式)，貸記“受托代理負(fù)債”科目。需要指出的是，醫(yī)院收到貨幣形式的受托代理資產(chǎn)，雖然存在現(xiàn)金流入，但其所有權(quán)、控制權(quán)不歸屬本單位。實(shí)務(wù)中，受托代理資產(chǎn)通常用于核算外部捐贈醫(yī)療救助項(xiàng)目(如水滴籌等籌款平臺募捐款)等款項(xiàng)?！墩畷嬛贫取焚Y產(chǎn)負(fù)債表編制說明部分明確受托代理項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)“受托代理資產(chǎn)”科目的期末余額與“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目下“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目的期末余額的合計數(shù)填列。

常見的錯誤是部分財務(wù)人員未將“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目下“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目納入到受托代理資產(chǎn)項(xiàng)目中，而是作為貨幣資金項(xiàng)目核算，由此導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”項(xiàng)目金額不一致。還有一個讓人困惑的問題是，“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目下“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目涉及的憑證是否需要標(biāo)注現(xiàn)金流量？

財務(wù)報表之間存在以下恒等式：現(xiàn)金流量表“現(xiàn)金凈增加額”=資產(chǎn)負(fù)債表“貨幣資金”期末數(shù)-“貨幣資金”期初數(shù)。由于受托代理資產(chǎn)的項(xiàng)目不納入資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”項(xiàng)目，受托代理資產(chǎn)的變化不會影響上述等式右邊的金額，相應(yīng)地也就不會影響等式左邊的金額，即不影響現(xiàn)金流量表“現(xiàn)金凈增加額”。因此，“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目無需標(biāo)注現(xiàn)金流量。

2.3 與稅費(fèi)相關(guān)的現(xiàn)金流量項(xiàng)目分類

根據(jù)《政府會計制度》規(guī)定，醫(yī)院用于繳納日?；顒酉嚓P(guān)稅費(fèi)而支付的現(xiàn)金計入“支付的各種稅費(fèi)”項(xiàng)目。醫(yī)院日常繳納的主要稅費(fèi)包括增值稅及附加稅、印花稅、房產(chǎn)稅和個人所得稅等，常見的錯誤在于將個人所得稅計入“支付的各種稅費(fèi)”中。個人所得稅，并不是歸屬于醫(yī)院的稅費(fèi)，而是醫(yī)院為職工或者外部勞務(wù)人員代扣代繳的稅費(fèi)，屬于工資薪酬或者勞務(wù)報酬的一部分。因此，醫(yī)院在為職工代扣代繳個稅時，應(yīng)計入“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目；在為外部勞務(wù)人員代扣代繳個稅時，應(yīng)計入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”。

3 現(xiàn)金流量表的應(yīng)用

和2012年起執(zhí)行的《醫(yī)院會計制度》相比，政府會計準(zhǔn)則制度中現(xiàn)金流量表因?yàn)閼?yīng)用于各類行政單位和事業(yè)單位，樣式更為籠統(tǒng)，但也更接近于企業(yè)會計準(zhǔn)則中的報表樣式。對醫(yī)院現(xiàn)金流量的分析主要集中在現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)分析、流量變動因素分析，用以評價醫(yī)院支付能力、償債能力和收入質(zhì)量，其中的重點(diǎn)在于經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目的分析。經(jīng)營活動現(xiàn)金流量是醫(yī)院的主要業(yè)務(wù)，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表可用于分析醫(yī)院償債能力、可動用資金、醫(yī)療收入的回款情況、對非付現(xiàn)成本的補(bǔ)足和運(yùn)營質(zhì)量等等[8]。但由于目前各單位統(tǒng)一使用的現(xiàn)金流量表樣式中無法體現(xiàn)行業(yè)特點(diǎn)，在應(yīng)用于內(nèi)部管理時還可以根據(jù)自身需求和參照《醫(yī)院會計制度》中的樣式予以細(xì)化。

總之，現(xiàn)金具有流動性強(qiáng)、支付能力強(qiáng)的特點(diǎn)，醫(yī)院管理層利用現(xiàn)金流量表所反映的現(xiàn)金流量信息作為資金管理決策的參考依據(jù)具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。醫(yī)院發(fā)展越快，現(xiàn)金流量在醫(yī)院生存發(fā)展和運(yùn)營管理中的影響就越大。醫(yī)院通過編制現(xiàn)金流量表，不僅能彌補(bǔ)資產(chǎn)負(fù)債信息量的不足，還有助于把握籌措現(xiàn)金、生成現(xiàn)金的能力。財務(wù)人員要掌握現(xiàn)金內(nèi)涵及其賬務(wù)處理，報表編報原理和方法，定期分析現(xiàn)金流量表項(xiàng)目結(jié)構(gòu)，客觀評價醫(yī)院一定會計期間的收益質(zhì)量、籌資能力、運(yùn)營能力和投資能力，為醫(yī)院管理層調(diào)度單位的現(xiàn)金資源決策提供數(shù)據(jù)支持。