關(guān)于企業(yè)專利實(shí)施許可合同收入免稅的思考

徐明明，王志剛

（中國瑞林工程技術(shù)股份有限公司，江西南昌 330038）

專利實(shí)施許可合同是專利技術(shù)成果推廣轉(zhuǎn)化的重要方式之一。為了促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化，鼓勵(lì)科技創(chuàng)新，國家出臺了很多有利于專利成果實(shí)施的稅收政策，包括技術(shù)合同登記免稅的政策。但隨著《民法典》的實(shí)施，法律環(huán)境和具體規(guī)定也隨之發(fā)生了變化。筆者在進(jìn)行專利實(shí)施許可合同的登記免稅過程中遇到了一些在相應(yīng)的政策規(guī)定中尚未被明確的地方，為實(shí)際工作帶來困擾。筆者結(jié)合實(shí)際工作情況，對專利實(shí)施許可合同登記免稅過程中的一些概念和政策進(jìn)行梳理，并據(jù)此得出分析結(jié)論和建議。

1 專利實(shí)施許可的分類和特點(diǎn)

按照被許可人取得的實(shí)施權(quán)范圍，專利實(shí)施許可包括獨(dú)占實(shí)施許可、排他實(shí)施許可、普通實(shí)施許可、交叉實(shí)施許可、分實(shí)施許可等類型[1]。

獨(dú)占實(shí)施許可，是指在一定時(shí)間內(nèi)，在專利權(quán)的有效地域范圍內(nèi)，專利權(quán)人只許可一個(gè)被許可人實(shí)施其專利，而且專利權(quán)人自己也不得實(shí)施該專利。

排他實(shí)施許可，是指在一定時(shí)間內(nèi)，在專利權(quán)的有效地域范圍內(nèi)，專利權(quán)人只許可一個(gè)被許可人實(shí)施其專利，但專利權(quán)人自己有權(quán)實(shí)施該專利。

普通實(shí)施許可，是指在一定時(shí)間內(nèi)，專利權(quán)人許可他人實(shí)施其專利，同時(shí)保留許可第三人實(shí)施該專利的權(quán)利。

三者的差別在于：獨(dú)占實(shí)施許可只允許受讓人實(shí)施專利，專利權(quán)人不得自己實(shí)施，也不得允許第三方實(shí)施；排他實(shí)施許可被許可人可以實(shí)施專利，專利權(quán)人可以自己實(shí)施，但不得允許第三方實(shí)施；普通實(shí)施許可被許可人可以實(shí)施專利，專利權(quán)人可以自己實(shí)施，也可以允許第三方實(shí)施。三種實(shí)施方式中，獨(dú)占實(shí)施方式比較類似于轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，而普通實(shí)施方式則明顯區(qū)別于技術(shù)轉(zhuǎn)讓。但無論是哪一種實(shí)施許可合同，都是專利權(quán)人對專利技術(shù)使用權(quán)的處置，合同簽訂后并不會發(fā)生專利所有權(quán)的移轉(zhuǎn)，專利的所有權(quán)始終歸屬專利權(quán)人。

2 對專利實(shí)施許可合同收入登記免稅政策的幾點(diǎn)思考

2.1 專利實(shí)施許可合同是否屬于技術(shù)合同

原《合同法》第18章第322條規(guī)定，技術(shù)合同是當(dāng)事人就技術(shù)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢或者服務(wù)訂立的確立相互之間權(quán)利和義務(wù)的合同。該條規(guī)定將技術(shù)合同分為了技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢和技術(shù)服務(wù)四類。原《合同法》第18章第342條中又進(jìn)一步規(guī)定，技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同包括專利權(quán)轉(zhuǎn)讓、專利申請權(quán)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)秘密轉(zhuǎn)讓、專利實(shí)施許可合同[3]。因此原《合同法》明確了專利實(shí)施許可合同屬于技術(shù)合同中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。

《民法典》實(shí)施后，原合同法正式廢止?！睹穹ǖ洹返牡?編合同編第20章第862條規(guī)定，技術(shù)許可合同是合法擁有技術(shù)的權(quán)利人，將現(xiàn)有特定的專利、技術(shù)秘密的相關(guān)權(quán)利許可他人實(shí)施、使用所訂立的合同?！睹穹ǖ洹返?63條又規(guī)定，技術(shù)許可合同包括專利實(shí)施許可、技術(shù)秘密使用許可等合同。因此，根據(jù)《民法典》，專利實(shí)施許可合同屬于技術(shù)合同中的技術(shù)許可合同。

需要說明的是，技術(shù)許可合同是原《合同法》中沒有，而在《民法典》中增加的合同類型?！睹穹ǖ洹纷龀鲞@樣的修改具有重要意義，充分說明了技術(shù)許可合同的重要性，也體現(xiàn)了技術(shù)許可合同與技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同之間的區(qū)別：技術(shù)許可是允許被許可人在約定的時(shí)間和地域內(nèi)實(shí)施技術(shù)，而并沒有將該項(xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓給被許可人，因此不屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓。

綜上所述，專利實(shí)施許可合同屬于技術(shù)合同。盡管在原《合同法》中屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，但是其在《民法典》中被劃為技術(shù)許可合同。目前，《民法典》已頒布實(shí)施，《合同法》已廢止，因此專利實(shí)施許可合同在實(shí)際操作時(shí)應(yīng)按技術(shù)許可合同條款實(shí)施。

2.2 專利實(shí)施許可合同適用哪些免稅政策

根據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》（國科發(fā)政字[2000]063號）第7條規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定登記的技術(shù)合同，當(dāng)事人可以持認(rèn)定登記證明，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，經(jīng)審核批準(zhǔn)后，享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策[6]。此類稅收優(yōu)惠政策包括企業(yè)所得稅和增值稅優(yōu)惠。

2.2.1 企業(yè)所得稅和增值稅的概念

企業(yè)所得稅是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種所得稅。一般來說，企業(yè)只要生產(chǎn)經(jīng)營正常，都會產(chǎn)生企業(yè)所得稅。

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上看，增值稅的必要條件包括：1）增值稅是針對流通過程中的，只有存在商品或服務(wù)的流轉(zhuǎn)才有可能產(chǎn)生增值稅，與企業(yè)是否正常經(jīng)營并無直接關(guān)系。2）增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等環(huán)節(jié)中新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。有增值才征稅，沒有增值則不征稅。

由此可見，企業(yè)所得稅和增值稅是兩個(gè)完全不同的概念，定義、稅率、用途均不同，不能相互混淆。

2.2.2 專利實(shí)施許可合同適用稅收優(yōu)惠政策分析

1）企業(yè)所得稅減免政策。

《企業(yè)所得稅法》第27條規(guī)定，企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第90條，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅[8]。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2010]111號）第1條規(guī)定：技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍，包括居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計(jì)權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)。其中，專利技術(shù)是指法律授予獨(dú)占權(quán)的發(fā)明、實(shí)用新型和非簡單改變產(chǎn)品圖案的外觀設(shè)計(jì)[9]。

《關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》第2條規(guī)定，本通知所稱技術(shù)轉(zhuǎn)讓，是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有符合本通知第1條規(guī)定技術(shù)的所有權(quán)或5年以上（含5年）全球獨(dú)占許可使用權(quán)的行為[9]。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第82號）第1條規(guī)定，自2015年10月1日起，全國范圍內(nèi)的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年以上（含5年）非獨(dú)占許可使用權(quán)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，納入享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得范圍。居民企業(yè)的年度技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅[10]。

由上述通知規(guī)定可知，對于5年以上（含5年）全球獨(dú)占、非獨(dú)占的專利實(shí)施許可合同，都可以享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。上述規(guī)定中沒有涉及的專利實(shí)施許可合同，按照通常的理解則不能享受企業(yè)所得稅的減免政策。結(jié)合上述的分析匯總得到表1。

表1 專利實(shí)施許可合同企業(yè)所得稅減免

2）增值稅減免政策。

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第26條，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。其中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)，是指《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中“轉(zhuǎn)讓技術(shù)”“研發(fā)服務(wù)”范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動[11]。

《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》將銷售無形資產(chǎn)定義為“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動”。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。其中，技術(shù)包括專利技術(shù)和非專利技術(shù)。

按照原《合同法》的規(guī)定，專利實(shí)施許可合同屬于技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，而根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中的規(guī)定，專利實(shí)施許可合同應(yīng)歸為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。因此，根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）的附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，專利實(shí)施許可合同無論許可方式如何、無論許可期限如何，都應(yīng)當(dāng)免征增值稅。

存在疑問的地方在于，增值稅減免相關(guān)規(guī)定并未對技術(shù)轉(zhuǎn)讓的內(nèi)容、范圍進(jìn)行界定和區(qū)分，在實(shí)際操作時(shí)能否將《關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》和《關(guān)于許可使用權(quán)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》中對技術(shù)轉(zhuǎn)讓范圍的界定，應(yīng)用于增值稅的繳納中。筆者認(rèn)為增值稅和企業(yè)所得稅是兩個(gè)不同的概念，這種界定應(yīng)該限于交納企業(yè)所得稅的范疇，而不能應(yīng)用于增值稅交納過程中。

2.2.3 存在的問題

《民法典》頒布實(shí)施后，技術(shù)許可合同已經(jīng)成為了新的合同類型。該類合同能否享受技術(shù)合同登記免稅的優(yōu)惠，如何享受優(yōu)惠都還沒有明確的規(guī)定，在具體操作上形成了一定的盲區(qū)。目前，專利實(shí)施許可合同仍然只能暫時(shí)按照技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的相關(guān)規(guī)定來處理，但這顯然是不嚴(yán)謹(jǐn)、不妥當(dāng)?shù)?。因此，筆者認(rèn)為技術(shù)許可合同的登記免稅政策應(yīng)該隨著《民法典》的頒布而作出相應(yīng)的調(diào)整。

3 結(jié)語

專利實(shí)施許可合同屬于技術(shù)合同，應(yīng)當(dāng)免征增值稅，符合條件的也可以減免企業(yè)所得稅。但由于《民法典》的頒布使其歸屬的合同類型發(fā)生了變化，而目前專利實(shí)施許可合同乃至技術(shù)許可合同在登記免稅的過程中仍然按照《民法典》頒布以前的規(guī)定在執(zhí)行，這已經(jīng)不符合現(xiàn)行的法律規(guī)定，應(yīng)該在規(guī)定層面進(jìn)行相應(yīng)的更新完善。