新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)核算的影響研究

李文濤 焦佳佳

（1.大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙），重慶 400010；2.達州市委巡察辦，四川 達州 635000）

一、引言

財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14 號—收入》和《企業(yè)會計準則第15 號—建造合同》（以下簡稱“舊收入準則”），銷售商品收入主要基于風險和報酬的轉(zhuǎn)移確認，提供勞務(wù)以及建造合同的收入主要用完工百分比法確認。舊收入準則已適用超過十年，為了緊隨時代步伐，保持與國際準則趨同，做好與國際準則接軌，財政部于2017年7月頒布了CAS14（2017）（以下簡稱“新收入準則”），收入準則的修訂對我國理論和實踐都將產(chǎn)生一定的影響。

新收入準則以“五步法”替代了以往的“五條件法”，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”替代了“風險報酬轉(zhuǎn)移模型”，將銷售商品、提供勞務(wù)、提供建筑服務(wù)納入同一收入確認模型，相對舊收入準則而言，更具有可比性。對于與客戶簽訂的具有不可替代性的合同，按照完工進度確認收入，更符合經(jīng)濟交易的實質(zhì)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則，有助于提升財務(wù)報表信息的可靠性，有助于信息使用者了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。

無論是收入準則修訂的具體條款，還是緊隨其后的應(yīng)用指南和案例都可以看到，房地產(chǎn)行業(yè)是受此次準則修訂影響較大的行業(yè)之一，同時房地產(chǎn)行業(yè)在國民經(jīng)濟中占據(jù)重要的戰(zhàn)略地位，由于房地產(chǎn)行業(yè)生產(chǎn)周期長，長期以預(yù)收模式為主，收入通常在項目完工交房后才可確認，這就使得房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認模式較為特殊，存在較大的波動性。為了使房地產(chǎn)企業(yè)能順利應(yīng)對準則修訂，需要對新收入準則對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)核算帶來的影響進行深入的分析。

二、新收入準則對收入確認引起的變化

此次修訂最主要的轉(zhuǎn)變在于對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的重視，取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從其主導(dǎo)中獲得該商品所創(chuàng)造的經(jīng)濟利益。新收入準則更進一步地規(guī)范了合同合并以及合同變更的具體情形和處理方式。此外，收入準則的涵蓋范圍、確認標準、計量基礎(chǔ)和交易對價與原準則相比都有所改變，而合同成本、合同資產(chǎn)、合同負債則是此次修訂提出的新概念，見表1：新舊收入準則對比。

表1：新舊收入準則對比

新收入準則的核心為“一個核心”、“兩種方法”、“五個步驟”，對特定交易事項規(guī)定更加明細?！耙粋€核心”是指，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風險與報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認時點的判斷標準?！皟煞N方法”是指：新收入準則明確規(guī)定了時段確認收入和時點確認收入兩種方法的適用范圍。收入確認的“五個步驟”是指：識別合同、識別單項履約義務(wù)、確定交易價格、分攤價格至各項履約義務(wù)、確認收入。

三、新收入準則在房地產(chǎn)企業(yè)的具體應(yīng)用

房地產(chǎn)企業(yè)主要以現(xiàn)房和期房兩種銷售方式為主，其銷售一般經(jīng)過四個環(huán)節(jié)：簽預(yù)售合同并預(yù)收房款、簽正式銷售合同、工程竣工并交付買方驗收、辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)。舊收入準則下房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認時點主要集中在竣工驗收時、實際交付時以及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時確認。但產(chǎn)權(quán)手續(xù)相對復(fù)雜，辦理時間較長，房地產(chǎn)企業(yè)往往會選擇在竣工驗收時或?qū)嶋H交付時來確認收入。在我國已上市的公司中，采用在竣工驗收合格時確認收入以富力、萬科等為代表的房地產(chǎn)企業(yè)，采用在實際交付時才確認收入有以恒大、碧桂園、融創(chuàng)、保利、世貿(mào)等為代表的房地產(chǎn)企業(yè)。

新收入準則究竟會給房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)核算帶來怎樣的影響，以下結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的案例通過收入確認“五步法”進行分析，以變深刻地理解新收入準則的應(yīng)用。

例1：某房地產(chǎn)企業(yè)于2019年1月1 日與客戶簽訂協(xié)議，承諾于2020年6月30 日向客戶交付一套由其建造開發(fā)的商品房并提供房屋的質(zhì)量保證，同時贈送停車位，金額合計440 萬元；客戶在合同簽訂日首付150 萬元，剩余款項于3年內(nèi)分6 期支付，每期支付65 萬元；如果不能按照合同約定的時間交付商品房和電梯，則須支付客戶50 萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。該商品房的市場價格為440 萬元，停車位40 萬元。

（一）識別客戶合同

新收入準則要求企業(yè)簽訂的合同必須具有商業(yè)實質(zhì)且很可能收回相應(yīng)的價款。該項業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)簽訂的房屋出售合同存在市場價格且客戶在合同簽訂時都已支付定金，且并無跡象表明該客戶在以后期間不能支付剩余價款，因此具有商業(yè)實質(zhì)，符合合同的定義。

（二）合理劃分合同中的履約義務(wù)

在房屋出售合同中，購買商品房同時贈送地下停車位，視同將商品房與車位捆綁銷售，由于停車位與商品房并非不可分割的兩部分，各自的市場價格均可獲取。因此，提供商品房與車位是兩項獨立的履約義務(wù)。此外，由于合同中說明，房地產(chǎn)企業(yè)將提供房屋的質(zhì)量保證，新收入準則中明確區(qū)分了三種不同性質(zhì)的質(zhì)保應(yīng)當根據(jù)以下具體情況確定：（1）質(zhì)保需要單獨購買或價款已包括在房屋銷售的對價中；（2）該質(zhì)保是建造企業(yè)提供的額外的、獨立的服務(wù)，是一項服務(wù)型質(zhì)保；（3）該質(zhì)保是法律或相關(guān)規(guī)定強制要求的，該質(zhì)保的目的是確保房屋質(zhì)量符合合同中商定的價格，為保證型質(zhì)保。前兩種情況下，由于購買方為其獲得建造商的質(zhì)保支付了對價，因此應(yīng)將其單獨作為一項履約義務(wù)。第三種情況下，由于是保證型質(zhì)保，具有強制性，因此應(yīng)當由建造企業(yè)在銷售日按照缺陷發(fā)生的可能性以及缺陷發(fā)生時預(yù)計發(fā)生的支出提取相應(yīng)的質(zhì)保準備金。

（三）確認交易價格

交易價格是企業(yè)為履行合同義務(wù)而預(yù)期將要收取的對價。本案例中在與客戶簽訂的合同中約定的現(xiàn)銷價格為440 萬元，與對價540 萬元之間有較大差價，且采用了超過一年的分期付款方式，因此可以認為該合同具有重大的融資成分。同時合同約定如果不能按時交付商品房和電梯，則須支付客戶50 萬元罰款，存在50 萬元的可變對價，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當對計入交易價格的可變對價進行估計。

（四）將交易價格進行分攤

該業(yè)務(wù)中，房屋銷售合同存在多項履約義務(wù)，因此應(yīng)該將交易價格進行分攤，包含商品房與車位兩項履約義務(wù)以及不同性質(zhì)的質(zhì)?？赡墚a(chǎn)生的履約義務(wù)，因此需要將售價根據(jù)各履約義務(wù)進行分攤。

（五）控制權(quán)轉(zhuǎn)移，履約義務(wù)完成，確認收入

新收入準則下按時點確認和按時段確認，除了滿足特定條件的，可以采用按時段確認，其他情況均為按時點確認。因此分以下情形進行收入時點的確認：建造并銷售的商品房無差異，此時不滿足收入按時段確認的三個條件，應(yīng)當按時點進行確認，將商品房與停車位交付，此時商品房與停車位的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，確認收入。如果商品房根據(jù)客戶的要求進行建造，在建造過程中提出修改意見，具有不可替代用途，房地產(chǎn)企業(yè)在建造過程中有權(quán)要求客戶支付已完工部分的對價，這種情況滿足取得控制權(quán)的定義，應(yīng)采用完工百分比法在商品房建造的期間內(nèi)確認收入。

四、建議

（一）組建專業(yè)團隊、提高人員專業(yè)能力

與舊收入準則相比新收入準則在很多方面存在變化，房地產(chǎn)企業(yè)面臨2020年新準則全面施行的局面，新收入準則要求企業(yè)對收入相關(guān)財務(wù)信息進行更具深度和廣度的核算和披露，這對房地產(chǎn)企業(yè)的人員和運營系統(tǒng)提出了更高的要求，單純依靠財務(wù)部門的工作無法保證新收入準則順利實施，建立一個包含財務(wù)、法律、信息系統(tǒng)和金融等各專業(yè)的人才跨職能團隊已經(jīng)勢在必行。同時在這樣的時代背景下房地產(chǎn)企業(yè)人員應(yīng)緊跟時代腳步，及時認真學習新的會計準則，更新自己的知識儲備，新準則實施后房地產(chǎn)企業(yè)在進行會計處理時涉及到很多需要主觀判斷的地方，“五步法”模型中的每一步都對相關(guān)財務(wù)人員的專業(yè)能力有較高的要求。房地產(chǎn)企業(yè)要做好對財務(wù)人員相關(guān)準則的培訓(xùn)工作，提高財務(wù)人員的專業(yè)能力。

（二）加強合同規(guī)范管理

根據(jù)新收入準則的要求，收入確認的基礎(chǔ)是雙方簽訂的合同，在舊收入準則確認下的合同具體條款和業(yè)務(wù)模式、業(yè)務(wù)決策等戰(zhàn)略要求會有較大的影響。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在分析新收入準則對收入確認影響的基礎(chǔ)上，梳理企業(yè)現(xiàn)行的合同管理。重新核定企業(yè)合同具體條款，確定交易價格時，應(yīng)特別注意識別交易價格是否包含相關(guān)信用政策，具有融資性質(zhì)，是否需要利用實際利率對交易價格進行調(diào)整以此確定實際價格；將交易價格進行分配時，是否能投清晰識別出各項履約義務(wù)的基礎(chǔ)上對每項義務(wù)占比進行確認并合理分攤收入等，加強合同意識，規(guī)范合同管理，以適應(yīng)新收入準則變化帶來的影響。

（三）完善會計核算制度

新收入準則以“五步法”替代了以往的“五條件法”，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”替代了“風險報酬轉(zhuǎn)移模型”，將銷售商品、提供勞務(wù)、提供建筑服務(wù)納入同一收入確認模型，相對舊收入準則而言，收入核算發(fā)生了較大的變化。同時新收入準則圍繞合同展開，房地產(chǎn)企業(yè)在擬定合同、簽訂合同的過程中會涉及多個部門，新收入準則實施后，原有的會計核算流程、會計制度以及財務(wù)管理系統(tǒng)無法適應(yīng)新準則的變化，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該及時更新企業(yè)的會計核算制度。

（四）評估對企業(yè)戰(zhàn)略的影響

新收入準則會對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果產(chǎn)生重大的影響，最終會影響到企業(yè)的戰(zhàn)略安排，如新收入準則下的財務(wù)信息釋放給投資方的盈力能力是否影響到融資安排和股利分配，是否需要與客戶重新談判，和收入相關(guān)的薪酬激勵計劃是否需要調(diào)整，收入確認模型的變化是否產(chǎn)生較大的稅務(wù)影響等，企業(yè)應(yīng)盡早評估新收入準則對企業(yè)戰(zhàn)略帶來的影響，及時做出應(yīng)對安排。