淺析《中華人民共和國(guó)增值稅法(征求意見(jiàn)稿)》

張亞珍

摘 要：為了“落實(shí)稅收法定原則”的總體要求，以法律形式鞏固增值稅改革成果，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在2019年11月27日向社會(huì)公布了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》，進(jìn)一步推動(dòng)我國(guó)稅收法律體系的全面完善。本文對(duì)其與現(xiàn)行增值稅政策《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》不同之處進(jìn)行初步分析，幫助企業(yè)掌握和理解“征求意見(jiàn)稿”的內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：征求意見(jiàn)稿;暫行條例;起征點(diǎn);信息共享

一、引言

我國(guó)增值稅制度自1994年1月1日正式施行，尤其是經(jīng)歷了2012年以來(lái)營(yíng)改增等一系列重大稅制改革，目前增值稅的立法條件已經(jīng)成熟。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局向全社會(huì)征集立法意見(jiàn)，公布了《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》），擬將1993年出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行條例》）上升為法律，即通過(guò)法律形式確定增值稅的征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、減免稅優(yōu)惠、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅期限、申報(bào)納稅地點(diǎn)、征收管理等稅收要素，從而提高增值稅立法的層級(jí)。與目前的《暫行條例》相比，《征求意見(jiàn)稿》將一部分已通過(guò)的規(guī)范性文件予以明確的內(nèi)容充實(shí)其中，同時(shí)也根據(jù)實(shí)際情況修改及增加了一些條款，具有很多的亮點(diǎn)。

二、《征求意見(jiàn)稿》的主要變化

（一）調(diào)整征稅范圍

依照《暫行條例》和現(xiàn)行營(yíng)改增政策規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅范圍包括銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)，銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)，其中“服務(wù)”包括七大類(lèi)。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，金融商品歸屬于“金融服務(wù)”，但“金融商品”無(wú)法歸屬于“服務(wù)”或“貨物”等概念中。

《征求意見(jiàn)稿》基本延續(xù)了《暫行條例》的規(guī)定，但為了鞏固營(yíng)改增成果，對(duì)征稅范圍進(jìn)行了整合，將“加工、修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”。將“銷(xiāo)售金融商品”在“銷(xiāo)售服務(wù)”中單列，這樣更體現(xiàn)概念的準(zhǔn)確性、更加符合交易實(shí)質(zhì)。由于對(duì)應(yīng)的稅率并沒(méi)有發(fā)生變化，可能與現(xiàn)行政策沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差異。即增值稅的征稅范圍為在境內(nèi)銷(xiāo)售貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和金融商品，以及進(jìn)口貨物。

（二）明確起征點(diǎn)規(guī)定

《征求意見(jiàn)稿》第五條明確增值稅起征點(diǎn)為季銷(xiāo)售額三十萬(wàn)元。銷(xiāo)售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，不是本法規(guī)定的納稅人;銷(xiāo)售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的單位和個(gè)人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定繳納增值稅。同時(shí)，第六條明確了“單位”、“個(gè)人”的含義，即“單位”是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體和其他單位;“個(gè)人”是指?jìng)€(gè)體工商戶(hù)和自然人。

這意味著不再區(qū)分增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人，只有稅率與征收率、一般計(jì)稅方法與簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的區(qū)別。這是對(duì)現(xiàn)行政策顛覆性的改變，是《征求意見(jiàn)稿》亮點(diǎn)之一。需要注意的是，現(xiàn)行國(guó)家稅務(wù)總局2019年第4號(hào)公告中一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的政策在《征求意見(jiàn)稿》中的法律依據(jù)不明，是否能夠繼續(xù)執(zhí)行;一般納稅人、小規(guī)模納稅人的認(rèn)定或者登記工作是否會(huì)被取消，有待觀察。但是此舉旨在提高達(dá)到起征點(diǎn)的單位和個(gè)人的納稅遵從度，強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)依法申報(bào)納稅，達(dá)到起征點(diǎn)而沒(méi)有申報(bào)納稅的，將面臨法律制裁。

（三）整合稅率和征收率

《征求意見(jiàn)稿》維持了現(xiàn)行增值稅政策中的三檔稅率：13%、9%和6%，明確征收率為3%，取消了5%征收率。為鞏固營(yíng)改增稅改成果，《征求意見(jiàn)稿》調(diào)整了《暫行條例》中規(guī)定的稅率，將銷(xiāo)售貨物、加工修理修配服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、以及進(jìn)口貨物等適用稅率調(diào)整為13%;將銷(xiāo)售交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷(xiāo)售或者進(jìn)口農(nóng)產(chǎn)品等貨物的適用稅率調(diào)整為9%;銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、金融商品的適用稅率為6%，保持不變。但《征求意見(jiàn)稿》沒(méi)有體現(xiàn)此前多次提及的“三檔”并“兩檔”稅率的政策發(fā)展趨勢(shì)。

（四）明確購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人

《征求意見(jiàn)稿》第七條明確“境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，以購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！毙枰⒁馀c現(xiàn)行政策的差異，《暫行條例》規(guī)定境外單位和個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為的，境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，先以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人;在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，再以購(gòu)買(mǎi)方為扣繳義務(wù)人。《征求意見(jiàn)稿》刪除了以“境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人”的規(guī)定，一般情況下一律以“購(gòu)買(mǎi)方”作為扣繳義務(wù)人，并授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于特殊情形作出規(guī)定。這種調(diào)整簡(jiǎn)化了扣繳義務(wù)人的認(rèn)定規(guī)則，也有利于降低稅務(wù)遵從成本。

（五）整合“境內(nèi)”發(fā)生應(yīng)稅交易的概念

《征求意見(jiàn)稿》第九條將現(xiàn)行《暫行條例》的規(guī)定“服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷(xiāo)售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”改為“銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的，銷(xiāo)售方為境內(nèi)單位和個(gè)人，或者服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)在境內(nèi)消費(fèi)”，刪除了“購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)”的表述，《征求意見(jiàn)稿》立法明確，屬于增值稅“應(yīng)稅交易”范疇。針對(duì)銷(xiāo)售方為境外的，強(qiáng)調(diào)最終的消費(fèi)、使用行為，避免跨國(guó)母子公司或關(guān)聯(lián)公司，通過(guò)不在境外的關(guān)聯(lián)公司購(gòu)買(mǎi)交付境內(nèi)公司使用規(guī)避現(xiàn)行第十二條規(guī)定情形的發(fā)生;同時(shí)明確金融商品在境內(nèi)發(fā)行也屬“應(yīng)稅交易”?！墩髑笠庖?jiàn)稿》完善了“境內(nèi)”交易的判定，并確立了境內(nèi)“消費(fèi)”原則。

（六）調(diào)整“銷(xiāo)售額”定義

《征求意見(jiàn)稿》第十五條明確“銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易取得的與之相關(guān)的對(duì)價(jià)，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益，不包括按照一般計(jì)稅方法計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額和按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。國(guó)務(wù)院規(guī)定可以差額計(jì)算銷(xiāo)售額的，從其規(guī)定?！薄墩髑笠庖?jiàn)稿》對(duì)銷(xiāo)售額進(jìn)行了重新定義，以“相關(guān)對(duì)價(jià)”取代《暫行條例》的規(guī)定“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，將“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”包含在“對(duì)價(jià)”之內(nèi)，體現(xiàn)了立法用語(yǔ)的簡(jiǎn)潔與嚴(yán)謹(jǐn)，是《征求意見(jiàn)稿》亮點(diǎn)之一。

《征求意見(jiàn)稿》中“銷(xiāo)售額”定義強(qiáng)調(diào)納稅人取得的對(duì)價(jià)除貨幣以外，也可能包含非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益，更偏重于對(duì)交易實(shí)質(zhì)的考察。與現(xiàn)行傳統(tǒng)的銷(xiāo)售額定義相比，這種定義更符合交易形式日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)需要。但是，缺乏實(shí)物形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)交易和服務(wù)被納入增值稅范圍后，怎樣判定“非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益”，及如何對(duì)該經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行計(jì)量可能會(huì)引發(fā)有關(guān)問(wèn)題。比如，某些利用各自資源優(yōu)勢(shì)而開(kāi)展的經(jīng)營(yíng)合作是否會(huì)被認(rèn)定為合作方之間進(jìn)行經(jīng)濟(jì)利益互換而各自產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，以及如何計(jì)量各自的應(yīng)稅銷(xiāo)售額等。

同時(shí)，《征求意見(jiàn)稿》還規(guī)定了特殊情況下銷(xiāo)售額的確定方法：第十六條明確“視同發(fā)生應(yīng)稅交易以及銷(xiāo)售額為非貨幣形式的，按照市場(chǎng)公允價(jià)格確定銷(xiāo)售額”;第十八條明確“納稅人銷(xiāo)售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法核定其銷(xiāo)售額”。

（七）縮小現(xiàn)行增值稅“視同銷(xiāo)售”范圍

現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定了八種“視同銷(xiāo)售貨物”的情形，財(cái)稅[2016]36號(hào)文第十四條規(guī)定了三種“視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)”的情形。而《征求意見(jiàn)稿》第十一條對(duì)于視同應(yīng)稅交易情形的規(guī)定，其范圍沒(méi)有包括現(xiàn)行政策中的代銷(xiāo)、機(jī)構(gòu)間移送、投資、對(duì)股東或投資者的分配以及無(wú)償提供服務(wù)，且僅列舉三種具體情形與兜底條款，大大縮小了現(xiàn)行增值稅“視同銷(xiāo)售”范圍，是《征求意見(jiàn)稿》亮點(diǎn)之一。

隨著我國(guó)物流業(yè)的高速發(fā)展，代銷(xiāo)和機(jī)構(gòu)間移送貨物的視同銷(xiāo)售，目前已經(jīng)很少適用。關(guān)于無(wú)償提供服務(wù)，由于服務(wù)的無(wú)形性，使得“無(wú)償提供服務(wù)”的情形稅務(wù)機(jī)關(guān)難以監(jiān)管，也不利于納稅人遵從，對(duì)于服務(wù)的視同銷(xiāo)售在實(shí)際操作中較少適用，這一調(diào)整將有望減少服務(wù)業(yè)有關(guān)“視同應(yīng)稅交易”的爭(zhēng)議。關(guān)于投資和對(duì)股東或投資者的分配，由于現(xiàn)行政策中對(duì)于將全部或者部分資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓不征增值稅，對(duì)于關(guān)聯(lián)方的轉(zhuǎn)讓比較容易達(dá)到整體轉(zhuǎn)讓不征增值稅要求;同時(shí)，即使轉(zhuǎn)讓方繳納增值稅，受讓方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣或留抵退稅，對(duì)于關(guān)聯(lián)方來(lái)說(shuō)意義不大。以上視同銷(xiāo)售內(nèi)容的取消均存在合理性，且在實(shí)際操作中對(duì)于稅收的影響不大。

《征求意見(jiàn)稿》將用于公益事業(yè)的情況從“視同應(yīng)稅交易”中除外，符合鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人為公益事業(yè)做貢獻(xiàn)的基本導(dǎo)向，也覆蓋了目前的部分免稅政策，同時(shí)取消了“以社會(huì)公眾為對(duì)象”的除外事由，原因可能在于該事項(xiàng)的內(nèi)涵難以明確，且該情況不完全出于公益目的。

（八）整合不征收增值稅范圍

《征求意見(jiàn)稿》第十二條明確“下列項(xiàng)目視為非應(yīng)稅交易，不征收增值稅：?jiǎn)T工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務(wù);行政單位收繳的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金;因征收征用而取得補(bǔ)償;存款利息收入;國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他情形?！焙同F(xiàn)行政策相比，《征求意見(jiàn)稿》整合了一部分現(xiàn)行政策中的“非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”、“不征收增值稅”項(xiàng)目，并將其列示為“非應(yīng)稅交易”項(xiàng)目。其中，“因征收征用而取得補(bǔ)償”是本次《征求意見(jiàn)稿》的新增項(xiàng)目，這條有助于降低涉及市政拆遷等事項(xiàng)的納稅人稅收負(fù)擔(dān)，而對(duì)于“征收征用”的具體范圍界定和征管要求還有待進(jìn)一步明確。另外，現(xiàn)行政策規(guī)定中的不征增值稅項(xiàng)目尚未全部列示在《征求意見(jiàn)稿》中，不排除國(guó)家財(cái)稅部門(mén)將來(lái)在后續(xù)政策中對(duì)此進(jìn)行補(bǔ)充。

（九）延續(xù)一項(xiàng)交易從主征收理念

為解決納稅人特殊情形的征稅問(wèn)題，進(jìn)一步鞏固營(yíng)改增成果，《征求意見(jiàn)稿》第二十六條和第二十七條延續(xù)了現(xiàn)行政策中的“兼營(yíng)”和“混合銷(xiāo)售”理念。在該規(guī)定下，如何界定交易屬于“一項(xiàng)交易”還是兼營(yíng)的“多項(xiàng)交易”存在難點(diǎn)。同時(shí)，在企業(yè)多種經(jīng)營(yíng)的情況下，“為主”指企業(yè)按照整體銷(xiāo)售額劃分的主業(yè)，還是僅考慮該項(xiàng)交易涉及的不同品目，計(jì)算涉及品目對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售額比例并以孰高作為“從主”的依據(jù)，以及銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的期間等問(wèn)題均需要具體明確。

（十）完善“不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目

《征求意見(jiàn)稿》第二十二條明確了不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，與目前的增值稅政策基本一致，但在具體描述上作了改進(jìn)和完善。在現(xiàn)行政策中，餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額全部不得抵扣，《征求意見(jiàn)稿》對(duì)于“購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)”增加了“購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)”的限制條件，從字面上限縮了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍。這一調(diào)整應(yīng)該是考慮到，實(shí)踐中某些納稅義務(wù)人購(gòu)入上述服務(wù)并非出于直接消費(fèi)目的，如從事訂餐平臺(tái)等服務(wù)的納稅人等，而是其從事應(yīng)稅交易的必需支出，如果機(jī)械地按現(xiàn)行政策的字面執(zhí)行相關(guān)規(guī)定會(huì)導(dǎo)致其增值稅稅負(fù)被不當(dāng)提高。這種調(diào)整將意味著購(gòu)買(mǎi)餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)如形成企業(yè)的最終產(chǎn)品，那么購(gòu)買(mǎi)這部分服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額將可能可以抵扣，對(duì)于餐飲平臺(tái)企業(yè)、會(huì)展業(yè)企業(yè)、旅游業(yè)企業(yè)等可能形成重大利好。但是對(duì)于企業(yè)普遍關(guān)注的因支付貸款利息產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣的問(wèn)題，《征求意見(jiàn)稿》沒(méi)有對(duì)現(xiàn)行政策作出調(diào)整，購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額仍不能抵扣。

（十一）調(diào)整計(jì)稅期間

為落實(shí)深化“放管服”改革精神，《征求意見(jiàn)稿》第三十五條明確“增值稅的計(jì)稅期間分別為十日、十五日、一個(gè)月、一個(gè)季度或者半年。納稅人的具體計(jì)稅期間，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。以半年為計(jì)稅期間的規(guī)定不適用于按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅的納稅人。自然人不能按照固定計(jì)稅期間納稅的，可以按次納稅?！?，這條與《暫行條例》比較，《征求意見(jiàn)稿》取消了“1日、3日和5日”三個(gè)計(jì)稅期間，新增了“半年”計(jì)稅期間，此調(diào)整將進(jìn)一步減少部分納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)。但什么情況下可以選擇適用半年的納稅期限意見(jiàn)稿并沒(méi)有明確規(guī)定，還有待觀察。

（十二）建立信息共享和工作配合機(jī)制

《征求意見(jiàn)稿》第三十六條明確“海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受托代征增值稅的信息和貨物出口報(bào)關(guān)的信息共享給稅務(wù)機(jī)關(guān)”，第四十四條明確“國(guó)家有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和各自職責(zé)，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅管理活動(dòng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行、海關(guān)、外匯管理、市場(chǎng)監(jiān)管等部門(mén)應(yīng)當(dāng)建立增值稅信息共享和工作配合機(jī)制，加強(qiáng)增值稅征收管理”。這些新設(shè)條款吸收整合了國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、國(guó)家外匯管理局共同簽署的《關(guān)于實(shí)施信息共享開(kāi)展聯(lián)合監(jiān)管的合作機(jī)制框架協(xié)議》和《關(guān)于推進(jìn)信息共享實(shí)施聯(lián)合監(jiān)管合作備忘錄》等相關(guān)文件的要求，為加強(qiáng)多維度的增值稅征管體系建設(shè)提供了法律支持，并將進(jìn)一步提升稅收征管能力。

因此，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)中，應(yīng)當(dāng)合法合規(guī)，發(fā)票所對(duì)應(yīng)的合同、收付款憑證、收發(fā)貨（服務(wù)）憑證，均應(yīng)完整對(duì)應(yīng)。

三、小結(jié)

通過(guò)上述分析可知，《征求意見(jiàn)稿》的諸多政策調(diào)整未來(lái)將對(duì)實(shí)際征管中的增值稅稅種認(rèn)定及納稅申報(bào)產(chǎn)生重要影響，納稅人屆時(shí)應(yīng)密切關(guān)注主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征管動(dòng)態(tài)和發(fā)布的稅收工作指引，快速適應(yīng)立法帶來(lái)的征管變化。針對(duì)增值稅立法引起的法規(guī)變化，建議企業(yè)應(yīng)及時(shí)作出相應(yīng)的調(diào)整;及時(shí)評(píng)估增值稅政策變化對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流、收入、利潤(rùn)等方面的影響;并且在法律法規(guī)逐步清晰的情況下，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，制定稅務(wù)管理優(yōu)化方案，減輕稅負(fù)并降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)務(wù)院：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，2008年11月10日。

[2]財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，（財(cái)稅[2016]36號(hào)）2016年3月23日。

[3]財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局：《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》，2019年11月27日。