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    證監(jiān)會處罰決定對會計師事務(wù)所質(zhì)量管理的啟示

    2021-11-04 12:28:56陳冠凝龐曉萍
    中國注冊會計師 2021年10期
    關(guān)鍵詞:函證興華事務(wù)所

    陳冠凝 龐曉萍

    近年來,上市公司審計失敗案件頻發(fā),受到證監(jiān)會處罰的會計師事務(wù)所數(shù)量也出現(xiàn)明顯增加。審計失敗不僅會使得投資人利益受損,也會有損公眾對于會計師事務(wù)所審計的信任。本文對證監(jiān)會2017-2019年間公布的對會計師事務(wù)所審計失敗的處罰公告進行了詳細梳理,總結(jié)出函證失效、職業(yè)懷疑缺失和風(fēng)險評估失效這三項導(dǎo)致審計失敗的常見原因,并結(jié)合典型案例進行進一步分析事務(wù)所層面出現(xiàn)的主要問題,從事務(wù)所內(nèi)控體系、各級人員管理、具體業(yè)務(wù)規(guī)定這三個方面,提出會計師事務(wù)所規(guī)避審計失敗、防范審計風(fēng)險的相關(guān)對策和質(zhì)量管理方法。

    一、匯總案例分析

    本文梳理總結(jié)了2017-2019三年間共15例受證監(jiān)會處罰的審計失敗案例,對2017-2019年間證監(jiān)會發(fā)布的對會計師事務(wù)所審計失敗的處罰公告進行梳理可以發(fā)現(xiàn),作為證監(jiān)會處罰依據(jù)的主要原因為函證失效、職業(yè)懷疑缺失、風(fēng)險評估不到位這三項(見表1)。其中,將函證失效按發(fā)函時的控制和收到回函后的處理進一步分為未對函證保持控制、未關(guān)注回函異常和未采取必要的替代程序應(yīng)對未收到回函的情況這三類。處罰原因中關(guān)于職業(yè)懷疑缺失的有9例,因未對函證保持控制導(dǎo)致的函證失效出現(xiàn)7次,涉及風(fēng)險評估不到位的有8例,這些問題在導(dǎo)致審計失敗的原因中占有較大比重,說明會計師事務(wù)所對于常見問題仍缺乏相應(yīng)且有效的規(guī)避措施。

    表1 2017-2019年主要處罰事由統(tǒng)計

    表2是基于上述統(tǒng)計結(jié)果,詳細整理了處罰公告中這三項常見原因的具體表現(xiàn),以便于進一步對比分析。表中所使用的相關(guān)數(shù)據(jù)資料來源于證監(jiān)會網(wǎng)站。由表2可以看出,三年間的15例審計失敗案例中共有10家涉事會計師事務(wù)所,其中瑞華和立信皆被處罰3次,可見我國部分會計師事務(wù)所對于審計質(zhì)量的管理和控制并不到位。

    表2 2017-2019年處罰案例及主要原因

    可以看出,函證過程中由被審計單位人員發(fā)函和未關(guān)注回函中蓋章的異常多次被提及。在職業(yè)懷疑方面存在的問題則可以分為對于重大交易內(nèi)容異常,以及對于形式異常缺乏關(guān)注。內(nèi)容上主要體現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方、合同、余額等方面,而形式上也主要是日期和蓋章這兩項的異常。導(dǎo)致風(fēng)險評估程序不到位的原因則主要體現(xiàn)在對于重大異常、內(nèi)控和過度壓力等方面的忽視,同時,注冊會計師對于風(fēng)險評估程序結(jié)果的運用也不夠重視,存在評估后不按規(guī)定調(diào)整風(fēng)險程度的情況。

    二、典型案例進一步分析

    梳理證監(jiān)會處罰公告中多起審計失敗案例可以發(fā)現(xiàn),導(dǎo)致審計失敗的主要原因在具體表現(xiàn)形式上存在一定程度的共性,因此,本部分內(nèi)容選取較為典型且涉及問題較廣的三個案例作為研究對象,詳見表3。

    表3 審計失敗案例概況

    1.函證程序失效。在審計失敗的案例中,函證失效的情況十分常見,在發(fā)函階段,可細分為函證對象的選取和具體發(fā)函時的控制。中興華會計師事務(wù)所對博元投資審計失敗案例中存在函證對象選取不當?shù)膯栴}。珠海信實企業(yè)管理咨詢有限公司是博元投資的較大資金往來賬戶,二者之間有大量的應(yīng)收票據(jù)置換業(yè)務(wù)。但對于其存在的賬戶當期開立當期銷戶,大額交易發(fā)生僅一收一付等異常現(xiàn)象,中興華會計師事務(wù)所并沒有實施函證等進一步程序,也沒有按照相關(guān)規(guī)定對銀行款項等重要信息實施函證程序,而是僅僅實施了獲取銷戶申請書這一項審計程序。

    三個典型案例皆存在未對函證進行合理控制的情況。其中中興華會計師事務(wù)所對博元投資進行審計的過程中,在與函證控制有關(guān)的審計底稿中并沒有體現(xiàn)對于天津同杰的函證程序,也沒有記錄審計過程中是如何獲取與核實被審計單位聯(lián)系方式的。而中天運對香榭麗的審計,也存在相似的問題,即未在審計工作底稿中保留完整的函證發(fā)出快遞單和回函快遞單,而巧合的是,這其中所缺的大部分快遞單對應(yīng)的公司都或多或少存在銷售業(yè)務(wù)造假的情形;除此之外,中天運函證過程中在函證發(fā)出后,也沒有通過電話聯(lián)系等方式對函證進行跟蹤確認。北京興華會計師事務(wù)所在對新綠股份相關(guān)造假賬戶的兩次函證過程中,均不是當場從銀行獲取回函,而是由銀行后續(xù)郵寄。

    在會計師事務(wù)所收到回函后,存在兩種易發(fā)生問題的情況,一是回函的內(nèi)容或形式有重大異常,另一種是未收到回函。對于未收到回函也未采取必要的替代程序的問題,此三例皆未涉及,因此在此主要分析未關(guān)注回函重大異常的問題。其中,中天運會計師事務(wù)所出現(xiàn)了發(fā)出的詢證函缺少加蓋香榭麗公章但仍收到回函、有回函快遞單但無發(fā)函記錄等異常情況,對這些異常,中天運會計師事務(wù)所并沒有追加必要的程序,而這些異常涉及的公司與香榭麗之間的銷售業(yè)務(wù)大多虛假。北京興華對新綠股份的審計過程中,對同一銀行獲取的兩份回函,其印章和經(jīng)辦人簽字存在明顯差異,但注冊會計師并沒有給予應(yīng)有關(guān)注。

    2.未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。在這三個案例中,缺乏必要的職業(yè)懷疑的問題可進一步劃分為對于重要內(nèi)容異常的不關(guān)注,以及對于異常形式的不關(guān)注。其中,博元投資在2013年12月31日收到的票據(jù)貼現(xiàn)款合計占其披露的期末貨幣資金的92%,而在2014年1月2日,同樣的金額又以支付票據(jù)購買款的名義付給了相關(guān)的企業(yè),但中興華會計師事務(wù)所并沒有對于資產(chǎn)負債表日前后的大額交易款項的這一異常情況保持充分的職業(yè)懷疑并對此執(zhí)行必要的審計程序。中天運會計師事務(wù)所則是在粵傳媒收購香榭麗項目審計過程中,未對存在重大異常的公司單保持應(yīng)有的懷疑。舉例來說,香榭麗的實際控制人葉某個人承接的業(yè)務(wù)單有合同金額大、審批流程簡化、發(fā)起流程非常規(guī)等十分顯著的異常問題,與正常業(yè)務(wù)單存在明顯差異,而這些異常并沒有被重視。

    3.風(fēng)險評估程序不到位。導(dǎo)致風(fēng)險評估程序不到位的原因,主要體現(xiàn)在對于重大異常、內(nèi)控和過度壓力等方面的忽視。博元投資2013年的票據(jù)置換業(yè)務(wù)存在金額巨大但并沒有實際現(xiàn)金流等重大異常情況,但中興華所并沒有對此充分關(guān)注,也沒有將與票據(jù)置換業(yè)務(wù)相關(guān)的各項項目評估為舞弊風(fēng)險或特別風(fēng)險,存在著風(fēng)險評估不當?shù)膯栴}。中天運所在風(fēng)險評估階段,對于合同訂單等相關(guān)文件,盡管已經(jīng)了解了內(nèi)部控制有關(guān)的穿行測試以及控制測試中抽取的樣本存在大量審批簽名不全的問題,但仍然得出了“控制有效并得到執(zhí)行”的結(jié)論,未對這種偏差產(chǎn)生的影響進行評估,審計程序流于形式。新綠股份的董事長與多家企業(yè)簽訂了《增資協(xié)議》之補充協(xié)議,其中約定金額遠超新綠股份正常的實際利潤,因此,新綠股份的董事長實際上承受了過度的壓力,但北京興華所的注冊會計師在底稿中評定為不存在“管理層為滿足第三方要求或預(yù)期而承受過度的壓力”,未能充分識別其存在的舞弊風(fēng)險,無法為設(shè)計和實施進一步審計程序提供合理基礎(chǔ)。

    三、對策和建議

    基于上文對于證監(jiān)會處罰公告的詳細梳理,以及對于多案例的對比分析,可以在事務(wù)所層面由表及里地將導(dǎo)致審計失敗的主要原因分為三點:(1)最直觀表現(xiàn)出來的問題是會計師事務(wù)所對于具體業(yè)務(wù)的執(zhí)行規(guī)定有所欠缺。三個典型案例中,審計程序執(zhí)行不當?shù)木唧w體現(xiàn)很多都是像蓋章異常等細節(jié),這說明會計師事務(wù)所關(guān)于執(zhí)行審計程序的相關(guān)規(guī)定不夠具體和細化,或是對于注冊會計師以及實習(xí)生的培訓(xùn)和復(fù)核管理不夠到位,無法讓審計準則落到實處。(2)進一步分析得出的問題是注冊會計師對于審計工作缺乏深刻的理解和必要的職業(yè)素養(yǎng)。導(dǎo)致審計失敗的原因中,注冊會計師對于疑點和風(fēng)險點的忽視占相當一部分比重,由此可見,注冊會計師在執(zhí)行審計工作的過程中,對于部分審計程序認識和能力不足,對于職業(yè)道德要求也沒有完全的內(nèi)化于心并外化于行。(3)會計師事務(wù)所的質(zhì)量管理和內(nèi)部控制仍有待完善。深入反思會計師事務(wù)所審計失敗案例頻發(fā)的現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn),在審計失敗的案例和處罰公告中明確列示出的處罰原因都是嚴格遵循中國注冊會計師審計準則等相關(guān)條文,在準則中對于各個審計程序的要求也表述地較為明確,但注冊會計師在審計過程中仍然常常因為程序執(zhí)行不到位而導(dǎo)致失誤,說明目前我國會計師事務(wù)所做好質(zhì)量管理的主動意識不足,管理體系有待完善。因此,本文結(jié)合2020年11月最新發(fā)布的會計師事務(wù)所質(zhì)量管理準則的內(nèi)容,從內(nèi)控體系、各級人員管理、具體業(yè)務(wù)規(guī)定這三個方面,提出規(guī)避審計失敗、防范審計風(fēng)險的相關(guān)對策。

    1.以風(fēng)險為導(dǎo)向,做好質(zhì)量管理和內(nèi)部控制。會計師事務(wù)所應(yīng)當將近年頻發(fā)的審計失敗案例引以為戒,在事務(wù)所質(zhì)量管理的過程中引入風(fēng)險導(dǎo)向的理念,主動識別和評估可能導(dǎo)致審計失敗的風(fēng)險因素,以主動的方式,積極做出防范措施,將審計質(zhì)量控制延伸至事前的業(yè)務(wù)承接和階段和事后的業(yè)績評價考核階段,并在整個審計過程中做好動態(tài)的審計質(zhì)量管理。同時,也要完善會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制體系,使之更加規(guī)范有效,以促進會計師事務(wù)所長久的高質(zhì)量發(fā)展。

    2.做好對各級人員的管理。對各級人員的管理具體包括事務(wù)所的主要負責(zé)人、合伙人和員工。對于關(guān)鍵合伙人等對象,應(yīng)當通過落實合伙人輪換制度、改進合伙人利益分配機制等方式,切實保證避免因個人利益等因素導(dǎo)致的審計失敗。對于員工,要通過組織深入學(xué)習(xí)和經(jīng)驗分享,輔以定期的技能更新和考核,切實提高勝任能力和職業(yè)道德,從而提高審計質(zhì)量。

    3.明確各項業(yè)務(wù)具體規(guī)定。通過分析證監(jiān)會的處罰文件,可以看出導(dǎo)致審計失敗的具體問題大多是由于忽視顯著異常,出現(xiàn)此類問題,一方面是注冊會計師在審計過程中執(zhí)行不到位,另一方面也反映出會計師事務(wù)所對于相關(guān)要求不夠具體細化。因此會計師事務(wù)所有必要結(jié)合審計準則,完善對具體審計程序的規(guī)定和要求,對于函證等關(guān)鍵程序尤其要細化到每一個操作的細節(jié)要求,以具體規(guī)定規(guī)范注冊會計師的審計過程,避免因程序執(zhí)行不當導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)重大異常。同時,由于審計工作底稿是反映審計工作的證明,會計師事務(wù)所應(yīng)當注重對審計工作底稿的數(shù)量和內(nèi)容兩個方面的審核控制,通過要求審計工作底稿的高質(zhì)量來倒逼注冊會計師審計執(zhí)行過程的規(guī)范和完善。

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