流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究

王然 卓信 成金華 衛(wèi)玉杰

【摘 要】 水資源作為自然資源的重要組成部分，其資產(chǎn)負(fù)債表的編制是我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)內(nèi)容之一。文章從會計要素確認(rèn)、計量、報表體系等方面構(gòu)建了流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架，結(jié)合清江流域各縣市水資源特點和現(xiàn)階段我國水生態(tài)環(huán)境治理的一系列要求，在實物量和價值量核算的基礎(chǔ)上，具體編制了清江流域水資源資產(chǎn)表、負(fù)債表和資產(chǎn)負(fù)債表。研究表明，清江流域水資源凈資產(chǎn)較為充足，但仍應(yīng)加強水污染尤其生活污水方面的治理，降低水資源負(fù)債，以保證清江流域地區(qū)水資源的可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)一江清水永續(xù)東流。編制適用于流域的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，對加強河湖長制下的水資源綜合管理具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 水資源資產(chǎn)負(fù)債表; 清江流域; 水資源核算; 河湖長制

【中圖分類號】 F230.9? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）21-0068-06

一、引言

自然資源是促進(jìn)社會生產(chǎn)與發(fā)展必不可少的物質(zhì)資源，為了完善我國自然資源資產(chǎn)的管理體制，中共十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”?！蛾P(guān)于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導(dǎo)意見》（國發(fā)〔2016〕82號）要求“做好與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的銜接，建立全民所有自然資源資產(chǎn)目錄清單、臺賬和動態(tài)更新機制”;《關(guān)于統(tǒng)籌推進(jìn)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見》（中辦發(fā)〔2019〕25號）要求“研究建立自然資源資產(chǎn)核算評價制度，開展實物量統(tǒng)計，探索價值量核算，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”。多項政策正不斷推進(jìn)中國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。水資源資產(chǎn)負(fù)債表是國家要求編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之一。

國內(nèi)已有較多學(xué)者研究水資源資產(chǎn)負(fù)債表，在水資源確認(rèn)、核算、資產(chǎn)負(fù)債表編制理論基礎(chǔ)和框架體系等方面取得了一定的成果。但是目前國內(nèi)外學(xué)者對于水資源負(fù)債的研究還有所欠缺，水資源的價值核算方法也尚未達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，且較少研究從流域角度探討體系化的水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制。

清江是長江流域的一級支流，2020年實施的《湖北省清江流域水生態(tài)環(huán)境保護條例》對清江流域水資源保護提出了更高的要求。本文將結(jié)合河湖長制并以水資源實物量和價值量為核心構(gòu)建水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系，然后以清江流域各縣市流域段為案例區(qū)，展現(xiàn)清江流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的全流程。

二、流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系

（一）流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)

基于財務(wù)會計理論，流域水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容可以分為水資源資產(chǎn)、水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)三個方面。

1.水資源資產(chǎn)

水資源資產(chǎn)的概念界定是核算水資源和編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。較多學(xué)者認(rèn)為水資源資產(chǎn)是自然存在的、可利用且可計量、所有權(quán)明確并預(yù)期能帶來經(jīng)濟利益流入的自然資源資產(chǎn)[1-2]。根據(jù)《中華人民共和國水法》、環(huán)境會計理論以及水資源稟賦情況，本文界定水資源資產(chǎn)為：水資源資產(chǎn)是自然存在、能以一定技術(shù)手段獲取的、由水域內(nèi)各級管理主體管理控制的、預(yù)期能為水域范圍帶來經(jīng)濟、社會以及生態(tài)效益的可計量的水資源資產(chǎn)。

基于我國流域水資源情況和我國水資源相關(guān)制度，水資源資產(chǎn)類科目主要分為水資源存量和水資源債權(quán)兩部分。水資源存量反映資源本質(zhì)價值，水資源債權(quán)即為水資源的實際用量，反映水資源的服務(wù)價值。

2.水資源負(fù)債

水資源負(fù)債方面的研究目前還存在諸多分歧，對于水資源負(fù)債是否應(yīng)該確認(rèn)這一問題觀點不一。在我國水資源的所有者為政府的背景下，從領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的角度來考慮水資源負(fù)債的確認(rèn)可以提升環(huán)境管理水平，符合我國可持續(xù)發(fā)展的要求。

國內(nèi)外學(xué)者大多認(rèn)為水資源負(fù)債是主體對另一主體的義務(wù)，是為彌補資源耗減和環(huán)境損害所付出的成本[3-4]。在我國嚴(yán)峻的水資源惡化情況以及實施的一系列水資源管理與維護的背景下，本文界定水資源負(fù)債為：水資源負(fù)債是水域內(nèi)水資源各級管理主體在開采、使用以及管理水資源的活動中，預(yù)期將會導(dǎo)致水資源過耗、水環(huán)境污染、水生態(tài)破壞而造成的損失以及為了彌補此類損失而付出的修復(fù)與償付義務(wù)，履行該義務(wù)將導(dǎo)致水域地區(qū)經(jīng)濟利益的流出。水資源負(fù)債科目包括水環(huán)境恢復(fù)成本和水環(huán)境維護成本，通過水資源負(fù)債科目可以體現(xiàn)水資源利用對水資源的影響和政府對水資源的管理能力。

3.水資源凈資產(chǎn)

水資源凈資產(chǎn)是指水資源資產(chǎn)扣減水資源負(fù)債后，可為管理主體控制并管理的一項剩余權(quán)益，反映水資源資產(chǎn)的“家底”。但是與財務(wù)報表中的“所有者權(quán)益”項相比，“水資源凈資產(chǎn)”項不具有經(jīng)濟實質(zhì)與意義，僅作為一個凈額，即平衡項。

（二）水資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計量

1.水資源資產(chǎn)的計量

（1）實物量核算：水資源資產(chǎn)的實物量核算內(nèi)容主要包括水資源存量和水資源債權(quán)兩部分。水資源存量包括地表水、地下水、地表水與地下水相互轉(zhuǎn)換的部分。水資源債權(quán)即為水資源的實際用量，包括生產(chǎn)用水、生活用水、生態(tài)用水三部分。其中，生產(chǎn)用水包括農(nóng)田灌溉、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、規(guī)模以上（以下）工業(yè)等。生活用水包括農(nóng)村生活用水及城鎮(zhèn)生活用水。生態(tài)用水即為生態(tài)治理等而使用的水資源。根據(jù)水域范圍，對水資源實物量進(jìn)行統(tǒng)計時，選擇“億立方米”作為水資源資產(chǎn)實物量的計量單位。

（2）價值量核算：對于水資源資產(chǎn)的價值量核算，各國尚未達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。從國內(nèi)來看，學(xué)者多傾向于影子價格法、市場價值法、模糊數(shù)學(xué)模型法等[5-7]。影子價格法需要大量數(shù)據(jù)且計算復(fù)雜;模糊數(shù)學(xué)模型主要從社會角度計算，生成信息的可靠性與相關(guān)性較低;而市場價值法通常能較為準(zhǔn)確地反映市場交易價格，具有較強的可操作性和可靠性。因此，本文選擇市價法來核算水資源資產(chǎn)的價值量。

2.水資源負(fù)債的計量

（1）實物量核算：實物量核算范圍主要包括工業(yè)源廢水、農(nóng)業(yè)源廢水及城鎮(zhèn)生活污水排放量，并選擇“億噸”作為水資源負(fù)債實物量的計量單位。