新個稅專項附加扣除實施現(xiàn)狀及優(yōu)化分析

◆黎兆琪

一、引言

自1980年我國頒布個人所得稅法以來，隨著社會經(jīng)濟發(fā)展與人民收入水平的不斷提高，國家對個稅征收制度也在不斷調(diào)整完善。2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次大會對《中華人民共和國個人所得稅法》進(jìn)行了第七次修訂。根據(jù)新規(guī)，從2019年1月1日起，我國的納稅人在計算個稅應(yīng)納稅所得額時，將可享受子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金以及贍養(yǎng)老人六項專項附加扣除。

六項專項附加扣除涵蓋了教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老這四大基礎(chǔ)的民生問題，切實關(guān)系到人們的日常生活，使全體納稅人真正享受到了減輕稅負(fù)的政策紅利。當(dāng)前正值我國經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵和重要時期。六項專項附加扣除充分考慮到了個人負(fù)擔(dān)的差異性，根據(jù)納稅人自身及家庭的基本生活消費支出實際情況，在減輕人們稅收負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上，縮小了收入差距，更好地發(fā)揮了個稅的收入調(diào)節(jié)功能，有助于提升人民生活水平，完善收入分配制度，實現(xiàn)共同富裕。

個人所得稅是我國稅收制度的重要組成部分（如圖1所示），在增添國家財政性收入、調(diào)節(jié)收入分配、帶動社會公平等方面均發(fā)揮了積極作用。此次新個稅法不僅是我國稅制改革向前邁出的關(guān)鍵一步，而且對于后續(xù)經(jīng)濟、政治工作的部署開展也具有重要戰(zhàn)略意義。但就實施以來的發(fā)展現(xiàn)狀看來，還需要進(jìn)一步完善。尋找解決對策及優(yōu)化方法，是推動改革深入進(jìn)行的關(guān)鍵。

圖1 2001～2019年個人所得稅收入（億元）

二、專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)和辦法

（一）子女教育專項附加扣除

納稅人子女接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出，按照每個子女每月1000 元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。學(xué)歷教育包括義務(wù)教育（小學(xué)、初中教育）、高中階段教育（普通高中、中等職業(yè)、技工教育)、高等教育（大學(xué)專科、大學(xué)本科、碩士研究生、博士研究生教育）。年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前處于學(xué)前教育階段的子女，按照每個子女每月1000 元的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。父母可以選擇由其中一方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100% 扣除，也可以選擇由雙方分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50% 扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不能變更。

（二）繼續(xù)教育專項附加扣除

納稅人在中國境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的支出，在學(xué)歷（學(xué)位）教育期間按照每月400 元定額扣除。同一學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除期限不能超過48 個月。納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的支出，在取得相關(guān)證書的當(dāng)年，按照3600 元定額扣除。個人接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育，符合本辦法規(guī)定扣除條件的，可以選擇由其父母扣除，也可以選擇由本人扣除。

（三）大病醫(yī)療專項附加扣除

在一個納稅年度內(nèi)，納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費用支出，扣除醫(yī)保報銷后個人負(fù)擔(dān)（指醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的自付部分）累計超過15000 元的部分，由納稅人在辦理年度匯算清繳時，在80000 元限額內(nèi)據(jù)實扣除。納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除。納稅人及其配偶、未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費用支出，按規(guī)定分別計算扣除額。

（四）首套住房貸款利息專項附加扣除

納稅人本人或者配偶單獨或者共同使用商業(yè)銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或者其配偶購買中國境內(nèi)住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在實際發(fā)生貸款利息的年度，按照每月1000 元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，扣除期限最長不超過240 個月。納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除。首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款。經(jīng)夫妻雙方約定，可以選擇由其中一方扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不能變更。

（五）住房租金專項附加扣除

納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發(fā)生的住房租金支出，可以按照地區(qū)的戶籍人口數(shù)采取不同的定額扣除標(biāo)準(zhǔn)（市轄區(qū)戶籍人口，以國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)）。納稅人的配偶在納稅人的主要工作城市有自有住房的，視同納稅人在主要工作城市有自有住房。夫妻雙方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。住房租金支出由簽訂租賃住房合同的承租人扣除。納稅人及其配偶在一個納稅年度內(nèi)不能同時分別享受住房貸款利息和住房租金專項附加扣除。

（六）贍養(yǎng)老人專項附加扣除

納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)支出，統(tǒng)一按照納稅人是否為獨生子女的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除?？梢杂少狆B(yǎng)人均攤或者約定分?jǐn)?，也可以由被贍養(yǎng)人指定分?jǐn)?。約定或者指定分?jǐn)偟捻毢炗啎娣謹(jǐn)倕f(xié)議，指定分?jǐn)們?yōu)先于約定分?jǐn)偂＞唧w分?jǐn)偡绞胶皖~度在一個納稅年度內(nèi)不能變更。被贍養(yǎng)人是指年滿60 歲的父母，以及子女均已去世的年滿60 歲的祖父母、外祖父母。

三、新個稅改革的意義及影響

（一）收入分配制度的完善

當(dāng)前中國經(jīng)濟發(fā)展進(jìn)入了全新時期，為滿足人民對美好生活的需求，前提條件就是改善民生，當(dāng)我們把“蛋糕”做大的同時，還需要借助國家行之有效的收入分配政策去把“蛋糕”分好。新個稅法實施的專項附加扣除制度，提高了個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的力度，使收入分配制度更加合理、完善，同時也縮小了收入差距，降低了社會貧富分化，促使社會居民財富整體趨向扁平化，從而有利于緩和社會矛盾，促進(jìn)社會公平。

（二）激發(fā)居民消費，推動經(jīng)濟發(fā)展模式轉(zhuǎn)型

從我國近幾年經(jīng)濟發(fā)展趨勢看來，居民消費對于拉動經(jīng)濟增長的作用持續(xù)增強，已成為促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展的第一引擎。新增設(shè)的專項附加扣除，更好地保障和改善了民生，讓納稅人在享受政策紅利的同時，相應(yīng)地提高了稅后可支配收入。六項附加扣除政策涵蓋了教育、住房和養(yǎng)老三項民生支出的焦點項目，精準(zhǔn)降低居民納稅人的生活成本及稅負(fù)，引導(dǎo)居民消費層次和結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，這對于激發(fā)居民消費潛力、促進(jìn)居民消費升級和擴大居民消費內(nèi)需起到了積極的促進(jìn)作用，也對我國經(jīng)濟發(fā)展模式由追求發(fā)展速度到追求發(fā)展質(zhì)量的轉(zhuǎn)型具有重要意義。

（三）分類計征與綜合計征相結(jié)合

從分類所得稅制向分類計征與綜合計征相結(jié)合的綜合所得稅制過渡，是個人所得稅法的一次脫胎換骨。分類計征所得稅制將收入類型劃分為不同種類，增加六項專項附加扣除，分別計算繳納個人所得稅，解決了我國個人信息系統(tǒng)建設(shè)不健全，稅務(wù)機關(guān)全面獲悉居民納稅人收入狀況的困難等諸多問題，征管簡便、高效；而綜合計征稅制更能體現(xiàn)居民納稅人的實際納稅能力和總負(fù)擔(dān)水平。綜合與分類相結(jié)合的綜合所得稅制在很大程度上既可兼顧稅收效率與公平，又考慮到家庭負(fù)擔(dān)因素并根據(jù)納稅人實際納稅能力計征，體現(xiàn)了再分配環(huán)節(jié)的橫向公平。

四、專項附加扣除實施現(xiàn)狀

雖然這次個稅改革具有很大進(jìn)步性，但就實施以來的發(fā)展現(xiàn)狀看來，其應(yīng)有的分配調(diào)節(jié)職能沒有發(fā)揮到位，個稅改革還需要不斷的完善。

（一）個稅負(fù)擔(dān)的整體趨勢

我國的個稅收入，多年來呈持續(xù)增長之勢（如圖2所示）。2001年以來，除個別年度由于稅制調(diào)整而降低之外，個稅收入在其余年度均保持了15% 以上的增長?？疾炱趦?nèi)，個稅的增長速度顯著高于同期居民收入。2000～2019年，我國個稅收入增長了14.75倍，而同期全國居民可支配收入和城鎮(zhèn)居民可支配收入僅分別增長7.26 倍和5.77 倍。特別是2011年和2018年的兩次制度調(diào)整期間，除2012年以外，個稅的增速均顯著高于我國稅收的整體增速。雖然2019年個稅收入因提高綜合所得的基本扣除標(biāo)準(zhǔn)、引進(jìn)專項附加扣除等制度因素而降低，但在2020年上半年全國稅收收入同比下降11.3%，增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅等主要稅種收入均同比大幅下降的情況下，個稅卻實現(xiàn)同比增長2.5%。

圖2 我國居民收入與相關(guān)稅收的增速（2001～2019年）

（二）工資薪金所得

無論從收入規(guī)模、納稅人數(shù)量，還是社會關(guān)注度的角度，工資薪金所得都是我國個稅最重要的組成部分。而從稅收負(fù)擔(dān)的角度，工資薪金所得的最突出特點，就是中間稅級貢獻(xiàn)了最多的稅收收入（如圖3所示）。圖3 顯示了工資薪金所得稅目的收入結(jié)構(gòu)。2011年個稅改革后，其低稅率收入占比逐漸降低而中高稅率收入占比逐漸提高，稅負(fù)分布實現(xiàn)了比較明顯的優(yōu)化。最低三檔稅率的收入占比從66.4% 大幅降至35.2%，而最高三檔稅率的收入占比從21.5%提高到30.7%，上升了9.2 個百分點。但這種高中低檔稅率“三分天下”的收入結(jié)構(gòu)，也反映出我國個稅的再分配力度仍需要完善。中間一檔25% 稅率級次的稅收收入，增長速度快、數(shù)量大，其收入占比在2011年改革后當(dāng)年就從12.1% 猛增至26.6%，此后逐年提高，雖然2018年略有下降，但仍達(dá)到34.1%，八年間上升了約22 個百分點。2019年新稅制實施后，中低收入群體的稅負(fù)普遍降低，而且收入水平越低的納稅人，其個稅繳納金額的下降幅度也越大?？梢哉f，適用中高稅率的納稅人，依然是我國工薪階層乃至全體納稅人中貢獻(xiàn)最大的群體。

圖3 工資薪金所得的稅收收入結(jié)構(gòu)（2011～2018年）

（三）全國統(tǒng)一的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)未考慮不同群體的收入問題

在全國范疇內(nèi)規(guī)定相同的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這樣是難以充分體現(xiàn)稅收的公平性的。就基本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)來說，我國各地區(qū)、省份的人均收入與消費支出情況均有所不相同，相差往往很大。東部地區(qū)相較于中部、西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展勢頭基礎(chǔ)良好，生活經(jīng)濟水平較高，西部地區(qū)甚至相較于中部地區(qū)還要略遜一籌，而經(jīng)濟發(fā)展水平又影響著居民的消費價格水平，在這種大背景下，東部地區(qū)的居民消費價格水平高于中部、西部地區(qū)，這也就意味著同樣的月工資薪金收入在東、西部不同地區(qū)的實際購買力存在差距，除住房租金專項附加扣除考慮了地區(qū)差異以外，其他專項附加扣除諸如贍養(yǎng)老人、子女教育等均采用全國統(tǒng)一的個稅抵扣政策還需要進(jìn)一步完善。因此，建立公平的稅收體系以及相對比較平衡的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，對于促進(jìn)稅收公平十分重要。

（四）費用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整有待進(jìn)一步完善

2019年1月1日起實施的新個稅法案距離上一次個稅改革已經(jīng)過了八年了，這八年間物價變動，而個稅稅率和起征點卻始終不變動。但如果頻繁調(diào)整又容易導(dǎo)致個稅的穩(wěn)定性不足。因此，我國應(yīng)對當(dāng)前個稅的基本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與其適應(yīng)性稅率在動態(tài)變化和穩(wěn)定之間找到新的平衡，而建立一套在保持相對穩(wěn)定的同時又能隨時根據(jù)物價水平的不斷變化在一定的范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整的個稅稅收機制也是其必要的前提條件。

五、對策及建議

通過對新個稅實施以來的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行研究，結(jié)合我國實際，建議從以下方面進(jìn)一步對個稅制度優(yōu)化和完善。

（一）優(yōu)化稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)，降低中等收入群體的相對稅負(fù)

如前所述，適用中等稅率的納稅人，承擔(dān)了相對較重的個稅，合理的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，應(yīng)降低中間稅級的“相對”稅負(fù)，使最高邊際稅率對應(yīng)更高收入的人群。為解決這一問題，實現(xiàn)稅負(fù)公平，應(yīng)逐步提高綜合所得以外各類所得的最高邊際稅率，最終實現(xiàn)各類所得稅率相當(dāng)。同時，可以根據(jù)宏觀調(diào)控的需要，制定必要的優(yōu)惠或加重征稅的政策。

（二）建立以家庭為單位的納稅制度，合理調(diào)整稅前扣除

我國社會主要以家庭為單位，應(yīng)考慮家庭總的人口數(shù)和經(jīng)濟發(fā)展水平，建立以家庭為納稅單位的個人所得稅制度，解決收入相同但家庭人口結(jié)構(gòu)差異等所引起的納稅不公平現(xiàn)象。按月合并家庭總收入，扣除符合規(guī)定的相關(guān)項目后預(yù)繳個稅，根據(jù)家庭納稅人的負(fù)擔(dān)能力，履行相應(yīng)的納稅義務(wù)，真正發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能，為完善社會經(jīng)濟發(fā)展提供宏觀決策依據(jù)。同時應(yīng)加大對家庭中的子女教育支出、大病醫(yī)療和房屋貸款利息等支出的稅前扣除力度。

（三）充分考慮地區(qū)差異因素，實行區(qū)域化管理

由于各地區(qū)生活水平以及人民的實際消費水平不一樣，基本扣除費用統(tǒng)一化難以滿足大眾的需求，因此各地區(qū)、省份對應(yīng)的基本費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)充分考慮地區(qū)差異，實行區(qū)域化管理，根據(jù)不同地區(qū)的消費水平制定不同的標(biāo)準(zhǔn)，更好地發(fā)揮個人所得稅在收入分配中的調(diào)節(jié)作用和保障稅負(fù)的橫向公平。可以在全國人大立法確定的個稅起征點基礎(chǔ)上，按照就高原則，由各省參考本地年度社會平均工資標(biāo)準(zhǔn)，浮動調(diào)整個稅起征點，以此兼顧中西部地區(qū)的稅收來源，適當(dāng)減輕東部地區(qū)中低收入群體的稅收負(fù)擔(dān)。

（四）充分考慮物價上漲因素，制定可行的彈性機制

隨著居民的生活成本逐漸升高，在不同程度上抑制了居民的購買力和購買欲望。對此問題，建議我國的個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)可以實行稅收彈性機制，具體可以借鑒公積金設(shè)置最高可抵扣限額的方式，依據(jù)上一年的CPI 上升指數(shù)，再結(jié)合各個地區(qū)居民消費水平，綜合制定出每年不同地區(qū)的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)計切實可行的彈性機制。

六、結(jié)語

個人所得稅作為我國現(xiàn)行稅制中調(diào)節(jié)居民收入水平，對財富進(jìn)行再分配的一種有效手段，對其進(jìn)行研究分析具有一定的適用性和實際應(yīng)用價值。中國正處于探索現(xiàn)代化稅制的進(jìn)程之中，新《個人所得稅》修訂是一次積極且富有成效的努力，充分體現(xiàn)了國家有關(guān)部門減稅、造福人民的初衷，使得政策紅利真正惠及了廣大人民群眾。雖然此次個稅改革具有很大進(jìn)步性，但就實施以來的發(fā)展現(xiàn)狀看來，其應(yīng)有的分配調(diào)節(jié)職能有待完善，對于實現(xiàn)稅收公平和效率方面還有待提升。本文通過對六項專項附加扣除的標(biāo)準(zhǔn)和辦法進(jìn)行逐一介紹，就該制度的意義與影響展開論述，并基于中國的國情及實施現(xiàn)狀，對改革中仍存在的問題提出改進(jìn)建議，以期個稅體系在長遠(yuǎn)的發(fā)展構(gòu)建中能夠更加完善，更加充分地體現(xiàn)個稅公平原則，促進(jìn)國家經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展和社會和諧穩(wěn)定。