預算監(jiān)督中的審計與 財政協(xié)同機制研究*

雷俊生

如果你不能預算，你如何治理？預算執(zhí)行是國家治理的關鍵，它展示的公共收支情況，直觀反映了公共服務水平。審計監(jiān)督與預算管理的良性互動，是治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要保障。各國根據(jù)預算活動，將預算編制、執(zhí)行、審批、調整、監(jiān)督等權力分配給不同主體，并通過這些主體間的分權制衡，提示財政風險、消減預算腐敗和權力尋租；但是分權也可能導致博弈，降低預算運行效率，為機會主義行為創(chuàng)造條件。因此預算執(zhí)行中，各相關主體更多地表現(xiàn)為合作式博弈。本文立足預算執(zhí)行監(jiān)督實踐，通過剖析協(xié)同中的不暢，探索完善協(xié)同監(jiān)督機制，為預算法治和提升治理能力提供借鑒。

一、問題復現(xiàn)：合作背景下的預算博弈

財政部門負責本級政府預算的編制及組織實施，審計機關在本級政府首長領導下，監(jiān)督預算執(zhí)行，并受政府委托向本級人大常委會作審計工作報告，主要報告預算執(zhí)行情況。梳理近五年的審計工作報告發(fā)現(xiàn)，我國財政與審計在分權中博弈、在協(xié)同中發(fā)展(見表1)，共同推動財政體制改革，保障國家治理。

表12015-2019年國務院審計工作報告披露的預算執(zhí)行(1)預算執(zhí)行主體是各級人民政府，具體執(zhí)行主體是政府財政部門，監(jiān)督主體是審計機關。預算執(zhí)行審計是各審計機關上半年的主要工作，審計工作報告是審計機關與財政部門間博弈的結果。歷年的審計工作報告主要披露財政管理情況(包括財政支出、轉移支付和財政基礎工作等)、部門預算執(zhí)行情況和專項資金使用情況等，是預算執(zhí)行的主要內容。問題

表1顯示，審計連續(xù)發(fā)現(xiàn)我國預算執(zhí)行存在：預算編制不完整、不細化、資金收繳和分配不規(guī)范、預算執(zhí)行松弛、預算績效不高、預算監(jiān)管不到位等問題，既反映了預算主體的投機行為，更反映了預算管理和監(jiān)督主體——財政部門與審計機關的協(xié)同不力、機制不足，具體表現(xiàn)有：

(一)預算要求細化與預算編制粗疏

預算細化，有助于預算績效評估、預算責任落實。從公共資金分配起點——預算編制入手，要求預算細化到項目和單位，有利于壓縮預算權尋租空間，進行精準監(jiān)督，預防預算腐敗。國務院審計工作報告持續(xù)反映，預算編制不細化、預算安排欠合理。如：2018年審計工作報告反映，批復10個部門的43.2億元預算未細化到具體單位等。

(二)預算全覆蓋與收入反映不全面

現(xiàn)代財政制度的核心是建立全面規(guī)范的預算制度。預算法要求，政府的全部收入和支出都應當納入預算?？扇杂幸恍┑貐^(qū)存在預算外核算或僅將部分收入入庫現(xiàn)象，如將部分罰沒收入直接返還辦案單位，部分土地拍賣收入、稅款利息收入不入庫等。

(三)嚴格預算執(zhí)行與預算執(zhí)行松、軟

我國預算法第五十七條第二款規(guī)定：各級政府、各部門、各單位的支出必須按照預算執(zhí)行?？深A算執(zhí)行中，頻繁出現(xiàn)預算調整，涉及項目多、調整金額大，有些甚至未提請本級人大常委會批準；無預算開支、超預算開支等司空見慣。

二、一對矛盾：預算執(zhí)行監(jiān)督不力與協(xié)同監(jiān)督研究不足

預算執(zhí)行是國家治理的貨幣表達，對預算執(zhí)行的監(jiān)督能力直接體現(xiàn)了國家治理能力水平。審計機關和財政部門的協(xié)同不力縱容了上述諸多問題，損害了法治政府、責任政府形象?？上嚓P研究卻相對滯后，表現(xiàn)為研究成果不多，缺乏經(jīng)典成果。2021年3月，筆者在知網(wǎng)中檢索主題為“審計與財政協(xié)同”的文章，發(fā)現(xiàn)14 條記錄，研究內容多聚焦于政府審計與財政透明度。檢索主題為“審計與財政博弈”的文章，發(fā)現(xiàn)40條記錄，研究多聚焦于社會審計的博弈分析、審計合謀。搜索主題為“財政監(jiān)督與審計監(jiān)督關系”的文章，發(fā)現(xiàn)33條記錄，主要研究兩者在預算編制和執(zhí)行中的關系。

研究成果的操作性不強，不能支持協(xié)同監(jiān)督實踐?，F(xiàn)有成果中，有些從監(jiān)督職責出發(fā)，剖析財政審計與財政監(jiān)督的異同，提出厘清財政審計與財政監(jiān)督的職責，通過合作提高預算監(jiān)督效率，發(fā)揮審計功能協(xié)同提升財政支出效率；有些從預算權的制衡角度，分析監(jiān)督部門與資金使用部門之間的博弈；還有些分析審計方、被審計方、上級部門三方博弈，提出改變審計體制、增強審計獨立性、降低審計成本等建議。但對“為何要協(xié)同”“如何協(xié)同”，特別是如何構建協(xié)同機制來保障財政部門與審計機關有效協(xié)同，研究很少，也沒能提出具體方案或制度性建議。

三、原因剖析：目標博弈下的協(xié)同機制不足

在治理體系現(xiàn)代化的背景下，預算執(zhí)行監(jiān)督更重視審計機關與財政部門的協(xié)同。從協(xié)同空間看，兩主體存在監(jiān)督互補；從協(xié)同條件看，既具備協(xié)同的組織條件——在同一政府首長的領導下，也具備協(xié)同的技術條件——信息技術基礎；從協(xié)同機制看，雖有協(xié)同監(jiān)督實踐，但協(xié)同機制不暢。

(一)審計機關與財政部門存在協(xié)同監(jiān)督需求

財政部門負責預算編制、管理和檢查，(2)財政部設有監(jiān)督評價局，負責擬訂財政監(jiān)督和績效評價的政策制度、監(jiān)督預算管理和牽頭預算績效評價等工作。審計機關監(jiān)督預算執(zhí)行；管理暗含監(jiān)督、檢查體現(xiàn)監(jiān)督?？梢姡瑑芍黧w存在緊密聯(lián)系，如皆重視數(shù)據(jù)的收集、管理和分析，強調用數(shù)字說話和決策；但由于職能差異(見表2)，導致其關注點不同；且同為理性經(jīng)濟人，在預算信息不對稱的常態(tài)中，監(jiān)督主體與監(jiān)督對象、以及不同監(jiān)督主體間為了各自利益，會出現(xiàn)持續(xù)博弈，甚至屢審屢犯。

表2預算執(zhí)行中審計機關與財政部門的監(jiān)督差異

1.監(jiān)督目標上的互補。博弈論告訴我們，組織也是理性人，會在制度框架內做出主觀判斷為自身利益(包括政治利益、經(jīng)濟利益等)最大化的行為集。就預算執(zhí)行而言，審計機關與財政部門的終極目標相同——維護財經(jīng)秩序、促進完善治理和保障經(jīng)濟社會發(fā)展。但兩者在明細目標上各有側重，如財政部門側重監(jiān)督預算執(zhí)行的規(guī)范、管理，而審計監(jiān)督更關注預算執(zhí)行的合法、績效；在一定程度上可理解為財政監(jiān)督重建設、審計監(jiān)督重鑒證，目標上存在一定的互補。

2.獨立性上的互補。財政部門是預算編制的主體，負責預算執(zhí)行管理。作為管理手段之一的監(jiān)督，既有自律式監(jiān)督的優(yōu)勢——全程、及時，又有自我監(jiān)督的局限——護短、片面。財政部門對預算的監(jiān)督檢查多是為預算編制、預算執(zhí)行管理服務，其監(jiān)督的獨立性較弱。審計監(jiān)督是來自預算編制和管理權之外，是對財政監(jiān)督的再監(jiān)督，通過監(jiān)督發(fā)現(xiàn)預算編制、執(zhí)行中的不合理，促使財政部門規(guī)范、高效管理財政資金，比財政監(jiān)督的獨立性強。

3.監(jiān)督內容上的互補。財政監(jiān)督側重預算收支和管理，審計監(jiān)督側重預算支出和鑒證。財政監(jiān)督不但關注財稅政策的執(zhí)行和預算支出進度，還關注預算編制、預算制度的完善，通過監(jiān)督及時發(fā)現(xiàn)問題、完善財政管理，提升治理效能。審計監(jiān)督重在鑒證預算資金使用(支出)的合法、合規(guī)和效益情況，通過審計報告、審計工作報告、審計整改報告和審計結果公告等來釋放預算管理責任。兩者在監(jiān)督內容上存在互補，是財政體制改革和治理體系現(xiàn)代化的重要內容。

4.監(jiān)督范圍上的互補。財政監(jiān)督遍及預算編制、執(zhí)行、評價的全過程，而審計監(jiān)督側重對預算執(zhí)行的事后監(jiān)督，即在一個會計年度結束后，對上一年度預算執(zhí)行的真實性、合規(guī)性和效益性進行檢查和評價?？梢姡斦块T對預算的監(jiān)督范圍更廣，但在預算執(zhí)行監(jiān)督上與審計機關存在交叉。不過，審計機關除了監(jiān)督預算執(zhí)行，還對國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部經(jīng)濟責任履行、重大政策措施落實情況等進行鑒證?？梢?，在預算監(jiān)督之外，審計監(jiān)督范圍更廣(見圖1)。

圖1 審計監(jiān)督與財政監(jiān)督的范圍

5.監(jiān)督方式上的互補。財政監(jiān)督，刀刃向內，其監(jiān)督成果可以直接反饋到預算執(zhí)行、來年預算編制和預算制度的完善上，速度快、效率高；而審計監(jiān)督的主要方式是報告，且報告的對象更多，除財政部門外，還包括本級黨委、政府、人大常委會和上一級審計機關等權力主體，還有有關主管部門和公眾等。與財政部門相比，審計機關雖然距預算執(zhí)行較遠，但審計監(jiān)督作為一項外部的專業(yè)監(jiān)督，監(jiān)督方式多樣；與側重于內部管理的財政監(jiān)督有效協(xié)同，才能形成“閉環(huán)”式監(jiān)督管理體系。

綜上，審計機關和財政部門既有目標上的交集，又有獨立性、內容、范圍和方式上的差異。最大公約數(shù)目標為雙方協(xié)同提供了需求，但相互間的差異又為雙方博弈提供了機會，(3)特別是審計機關成立初期，財政部門的許多人員認為，財政不應受同級審計機關審計。文碩：《世界審計史》 ，立信會計出版社2018年版。為協(xié)同機制完善提出了要求。

(二)目標差異下的博弈阻礙信息傳遞

審計機關與財政部門的目標差異，會導致信息改變、延時、過濾甚至梗阻等問題(見表3)，進而演變?yōu)閮芍黧w在預算執(zhí)行信息不對稱的情況下持續(xù)博弈。審計機關、財政部門存在協(xié)同需求，一方面，審計機關需要收集、分析財政部門、預算單位提供的預算執(zhí)行信息；另一方面，財政部門可通過預算執(zhí)行審計，監(jiān)督預算執(zhí)行、改善預算管理。同時，財政部門作為預算編制和管理主體，比審計機關更靠近預算信息源，掌握更直接、更豐富的預算信息；同時它又是審計監(jiān)督對象，財政部門存在借助信息優(yōu)勢、獲得部門競爭優(yōu)勢(4)考慮到博弈量化決策的前提——一次博弈、無外部壓力在預算運行中并不具備，所以本文只對預算博弈作外部考察。據(jù)考察，一些預算單位和財政部門為了部門利益，從預算編制就開始尋找機會，能不納入預算的盡量不納入預算；必須納入預算的，預算編制盡量籠統(tǒng)(不細化到具體的單位和項目、不按要求編制績效預算)；或者先將預算盡可能報大，為預算執(zhí)行中的機會主義提供空間，增大審計監(jiān)督的難度。的動力；審計機關要想獲取更全面、真實的預算信息，更多通過全覆蓋、寬領域的現(xiàn)場審計或審計調查，兩主體存在監(jiān)督者與被監(jiān)督者間的壁壘，妨礙了預算信息的全面、即時流動。

表3審計機關與財政部門的目標期望(5)赫斯特洛姆曾提出DBO模式，即期望(Desires)、信念(Beliefs)和機會(Opportunities)模式，以研究人與人之間的互動關系。及后果

(三)缺乏常態(tài)化的互動機制

在目標不一致甚至沖突時，雙方持續(xù)合作的前提是雙方權能大致平衡，且存在權責清晰的協(xié)同機制。以現(xiàn)行預算法、審計法為例，梳理我國審計機關與財政部門的互動機制發(fā)現(xiàn)(見表4)：

表4我國審計機關與財政部門的互動

在制度層面，我國審計機關和財政部門的協(xié)作還停留在提請協(xié)助階段，協(xié)作內容為一年一次的報告或預決算審計，尚未建立起常態(tài)化互動機制。(6)2010年，審計署就預算執(zhí)行審計專門出臺《關于進一步加強財政審計的意見》(審財發(fā)〔2010〕143號)，要求審計機關間建立財政審計協(xié)調領導小組，以形成財政審計的審計自身協(xié)同。十八大以來，一些財政部門開始探索支持審計的機制，如2016年云南省財政廳下發(fā)了《關于進一步做好審計配合工作 不斷提高財政管理水平的通知》，要求財政局提高認識、財政部門主要負責人為配合審計的第一責任人、強化審計問題的整改落實等；《安徽省財政廳關于財政部門落實審計監(jiān)督全覆蓋工作的意見》(財預〔2017〕289號)，提出健全配合審計工作機制，但在實踐操作上尚有提升空間。在預算執(zhí)行審計實踐中，預算監(jiān)督法規(guī)并未對財政協(xié)助的方式、時限、權利和義務等作出具體規(guī)定，致使審計機關的提請協(xié)助權保障不足。筆者在中國法律法規(guī)信息系統(tǒng)中檢索，標題含有“財政”“審計”，發(fā)現(xiàn)有4條記錄，通過分析這些內容，皆為關于財政審計而非“財政與審計互動”的文件；(7)《審計署關于進一步深化財政審計工作的意見》(審財發(fā)〔2005〕33號)、《天津市審計局關于印發(fā)劉健同志在全市財政審計工作會議上講話的通知》、《浙江省審計廳關于印發(fā)推進財政審計一體化工作指導意見的通知》、《中山市人民政府辦公室關于開展同級財政審計工作的通知》。“協(xié)同”的法規(guī)，只發(fā)現(xiàn)了31條記錄，其中關于推進京津冀協(xié)同發(fā)展的意見有9條，關于協(xié)同創(chuàng)新平臺的意見有4個，關于規(guī)范協(xié)同行為的有5條。再在北大法意中檢索，標題含有“財政”“審計”和“協(xié)同”的法規(guī)，只有1條記錄。(8)為《安徽省勞動和社會保障廳、安徽省財政廳、安徽省地方稅務局、安徽省審計廳、安徽省監(jiān)察廳、中國人民銀行合肥中心支行關于進一步做好社?；饏f(xié)同監(jiān)管工作的意見》。

(四)責任配置和追責機制不足

協(xié)同機制是對協(xié)同權利義務的規(guī)定，為預算監(jiān)督中的協(xié)同行為創(chuàng)設軌道；而相應的責任配置和追責機制，則保障協(xié)同的順利進行?，F(xiàn)行預算法第十章規(guī)定了法律責任(第92-95條)，共5條，約占總條數(shù)的5%。仔細分析這些責任條文，突出特點是缺乏追責主體和追責程序；責任范圍限于預算違規(guī)，對預算績效關注很少；責任形式以法律責任為主，沒有涉及道德責任和政治責任；在預算法律責任中，以行政責任為主，很少涉及民事責任和刑事責任；在預算行政責任中，又以警告、通報等軟性問責為主，而行政處分、行政處罰等責任方式很少提及；且責任承擔主體，多以單位為主，很少追責到實施財政違法行為的個人。

以預算問責的重點條文之一——預算法第九十二條為例，雖然該條規(guī)定各級政府及有關部門應當依法編制預算草案、調整預算和公開預算事項等，但責任形式僅為責令改正?？蛇@里的改正更多的是針對已經(jīng)違規(guī)的行為，如未依法編制預算、違規(guī)調整預算、未依規(guī)披露預算等，這些事項多已執(zhí)行，有些無法改正，只能是“下不為例”。但來年的審計工作報告告訴我們：“濤聲依舊”，直接原因是問責依據(jù)存在缺陷，導致問責力度不足，聽見了審計的“雷聲”卻不見追責的跟進。再加上博弈過程中，追責主體的經(jīng)費由本級財政安排、追責需要本級政府支持，導致問責弱化、甚至怠于追責。據(jù)檢索，實踐中沒有因預算違規(guī)而被追責的案例，與屢審屢犯形成了明顯對比。這種責任配置的不足和追責機制的缺失，不僅不利于保障預算監(jiān)督的協(xié)同，甚至誘導一些單位預算違規(guī)。

四、機制構建：審計機關與財政部門協(xié)同機制

預算治理區(qū)別于預算管理，主要表現(xiàn)為治理主體多元，治理方式靈活，其中暗含了參與主體間的競爭與合作、博弈與協(xié)同，特別是審計機關與財政部門間的有效協(xié)同。但這需要良好的協(xié)同機制予以梳理、引導，才能凝聚協(xié)同動力。因此，根據(jù)審計機關、財政部門的職能差異，靶向協(xié)同中的信息不暢、責任不清等問題，構建并完善協(xié)同監(jiān)督機制，是當前財政體制改革和預算治理的當務之急。

(一)搭建信息共享平臺

治理協(xié)同，首先需要參與主體間的信息、資源共享。良好溝通、信息共享既是凝聚協(xié)同共識、實現(xiàn)協(xié)同治理的基礎，也是減少博弈損耗、提升協(xié)同成效的手段。可傳統(tǒng)體制的條塊分割、臨時協(xié)商，既增加了協(xié)同成本，也降低了協(xié)同效率。為此建議：

1.共建信息對接平臺。信息不對稱是審計產(chǎn)生和發(fā)展的動因。沒有信息共享，則易形成信息孤島；沒有共享平臺，協(xié)同監(jiān)督則會懸空。要解決信息不對稱，首先就要搭建信息共享平臺，(9)據(jù)調查，各地均成立了大數(shù)據(jù)機構，許多省份建立了政務信息共享機制和平臺，如2016年《河北省政務信息資源共享管理規(guī)定》施行，2017年北京市人民政府印發(fā)《北京市政務信息資源管理辦法(試行)》等，要求建好本地的大數(shù)據(jù)共享平臺，整合政府信息，實行資源共享。保障信息實時傳遞，消減非常態(tài)博弈導致的信息不全或失真。立足現(xiàn)有基礎，借助信息技術，是構建協(xié)同平臺、降低協(xié)同成本的重要路徑。目前，預算執(zhí)行信息的主要主體——財政、稅務、審計等部門，分別實施了金財工程、金稅工程和金審工程，(10)除金財工程、金審工程和金稅工程外，我國還建設了金卡工程、金關工程、金盾工程、金貿工程、金農(nóng)工程、金水工程、金旅工程、金智工程和金衛(wèi)工程等，為政務信息共享創(chuàng)造了條件。目前已進入三期建設，各自積累了豐富的數(shù)據(jù)收集、挖掘和分析經(jīng)驗。遺憾的是，這三項本應互通的信息工程，因職能主體的目標差異、技術標準、統(tǒng)計口徑、信息保密等原因而相互隔離。因此應當積極搭建這三項工程的對接平臺，整合財政、審計、稅務這三類主要的預算信息資源，形成協(xié)同的信息支持機制，如以“金審工程”的預算鑒證信息，為“金財工程”導航。待相對成熟時，將預算執(zhí)行(含監(jiān)督)信息整體遷移到人大主導建設的預算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督系統(tǒng)，(11)我國財政、稅務、審計部門均為政府機關，受同級政府首長領導；而人大及其常委會為立法機關，屬于立法權范疇；兩相對比，前者更易實現(xiàn)共享。據(jù)調查，2017年全國人大常委會辦公廳印發(fā)《關于推進地方人大預算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督工作的指導意見》，要求地市級人大建設預算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督系統(tǒng)建設，擴大橫向聯(lián)網(wǎng)的范圍。既為全覆蓋審計跟蹤全過程預算創(chuàng)造條件，也為財稅部門借助審計信息，改善財政管理。同時搭建共享平臺、預算信息流動帶來的內在協(xié)同增量，有利于審計機關與財政部門降低協(xié)同成本、增大協(xié)同收益，從而彌補協(xié)同制度、協(xié)同責任等外部驅動不足所帶來的協(xié)同懈怠，快速提升協(xié)同合力。

2.共建風險預警系統(tǒng)。財政與審計的制約、協(xié)同是保障預算合法、高效運行的重要環(huán)節(jié)。隨著國家治理的深入、公共需求的提高，財政風險(如地方財力不足風險、政府性債務風險、財政赤字風險、專項資金被挪用甚至被貪污風險等)正在加大，防范和控制財政風險已經(jīng)成為財政部門、審計機關的共同目標。兩主體以此為協(xié)同基點，共建風險預警系統(tǒng)，有利于順利搭建協(xié)同機制。世界許多國家已經(jīng)建立了財政風險預警機制，如美國許多州建有“地方財政監(jiān)控計劃”體系，設立了三個“十二分之一”標準，(12)《地方財政緊急狀態(tài)法》的三個“十二分之一”分別為：第一：在財政年度末，普通預算中逾期超過30天的應付款再減去年末預算余額后，超過這一年預算收入的十二分之一，或普通和專項預算中的逾期超過三十天的應付款，減去普通及專項預算結余后超過該財政年度的可使用收入的十二分之一；第二：上一財政年度的總赤字減去所有可被用以彌補赤字的普通和專項預算的資金，超過本年度普通基金預算收入的十二分之一；第三：財政年度末，地方政府金庫所持有的現(xiàn)金及可售證券，減去已簽出的支票和擔保余額，其價值少于普通和專項預算的節(jié)余額，而且此差額超出前一財政年度金庫收入的十二分之一。參見楚辭《美國地方財政風險預警機制及其啟示》，《財會研究》2007年第12期。設置“預警名單”“危機名單”，由州審計局負責執(zhí)行。(13)審計監(jiān)測如發(fā)現(xiàn)符合風險標準之一，則將該地財政納入“預警名單”，密切監(jiān)視。若監(jiān)視中發(fā)現(xiàn)財政狀況還不斷惡化，則將該地方財政從“預警名單”轉至“危機名單”。每個州中只要有一個地方政府進入“危機名單”，該州就需要成立“財政計劃與監(jiān)督委員會”機構來加強監(jiān)督和控制該地政府的財政管理；該地方政府必須在規(guī)定時限內向委員會上交一份詳細的財政改革計劃來應對和化解危機。我國財政和審計機關在現(xiàn)有金財工程和金審工程的基礎上，探索共建以大數(shù)據(jù)為中心的財政風險預警機制，整合雙方的信息人才、預算信息等預警資源，精選有代表性的預警指標，比如財政增長性指標、財政資金可承載性指標等，設計風險預警模型，嵌入到預算信息共享平臺中，實時對預算運行進行“體檢”、對非正常預算運行進行預警，并對未來的經(jīng)濟社會運行進行預測，提高對財政經(jīng)濟風險的感知能力。

3.完善信息披露機制。透明預算是現(xiàn)代預算的標志，國家治理首先需要披露預算信息，即公開政府職能履行及項目實施情況。一是細化信息披露內容。國際貨幣基金組織的《財政透明度手冊》指出，審計有利于提升預算信息的透明度；世界審計組織大會通過的《北京宣言——最高審計機關促進良治》也指出，審計的重要職能是提供及時客觀可靠的信息，揭示風險，提高透明度。預算執(zhí)行審計一般圍繞：錢從哪里來、來多少、該怎么用、用了多少、結余多少、使用績效等展開，這些也是其他治理主體的關注焦點。因此信息披露機制應對須披露的預算信息作出規(guī)定。二是拓寬信息披露范圍。根據(jù)預算法、《中華人民共和國政府信息公開條例》等規(guī)定，除涉密的信息之外，財政部門及各預算單位應將預算信息在本機關網(wǎng)站、本地主流媒體全面公開。審計機關應支持黨委、人大等非行政主體，督促公開政府財務報告，緩解預算執(zhí)行中的信息不對稱。三是強化信息的有效反饋。除了主動公開的預算執(zhí)行信息外，還應搭建依申請公開的預算信息檢索系統(tǒng)，滿足特定用戶對特定預算信息的需求。預算信息公開后，財政部門和審計機關要采用多種手段積極收集政府、人大、社會公眾、媒體輿論的反饋，甚至投訴和舉報，并給予全面回應。通過完善信息披露和協(xié)同機制，引導預算主體有序博弈，避免和消減博弈帶來的機會主義行為，將信息不對稱下的預算博弈調整為信息趨向對稱條件下的預算治理，減少協(xié)同成本，提高預算治理的整體效應。

(二)厘清協(xié)同監(jiān)督中的關系

厘清協(xié)同中的內外關系是構建、完善協(xié)同機制的重要條件。就預算執(zhí)行而言，預算法規(guī)定各級政府編制本級預算和決算草案，具體由財政部門實施，因此預決算草案體現(xiàn)著財政和政府的互動，反映了本級政府治理狀況。審計法規(guī)定審計機關在本級政府首長領導下，對本級政府部門的預算執(zhí)行、決算草案及下級政府的財政決算進行審計，可見預算執(zhí)行監(jiān)督主要涉及審計機關、本級政府及其財政部門和上級審計機關，厘清這些主體間的關系，有利于協(xié)同機制的構建：

1.優(yōu)化上級審計機關與本級政府間的關系。我國審計機關實行雙重領導，既接受本級政府的行政領導，也受上級審計機關的業(yè)務領導，但這兩個主體的利益并不完全一致，難免出現(xiàn)博弈，以至于對構建財政部門與審計機關的協(xié)同機制會出現(xiàn)分歧。雖然理論上對雙重領導的作用各有劃分，但是實踐中界限并不那么清晰；相反，這種條塊分割方式的領導機制，將審計機關的業(yè)務管理與人、財、物管理人為割裂，再疊加本級政府的地方保護和地方優(yōu)勢，本級政府有條件選擇性執(zhí)行政策，虛化財政、審計的監(jiān)督協(xié)同，導致上級審計機關對本級審計機關的業(yè)務領導存在懸空風險。為了使該雙重領導在協(xié)同機制上形成合力，上一級審計機關應加強對下級審計機關主要領導的任免監(jiān)督，以監(jiān)督下一級政府的財政決算及主要領導為動力，驅動下級政府將共建審計、財政協(xié)同監(jiān)督機制作為重點工作報上級審計機關，進而強化上級審計機關的業(yè)務領導力(見圖2)。

圖2 上級審計機關驅動本級政府保障監(jiān)督協(xié)同

2.優(yōu)化審計機關和本級政府之間的關系。審計機關、財政部門均為本級政府組成部門，都在本級政府首長領導下開展工作。財政部門代表政府進行預算草案編制、組織預算執(zhí)行；審計機關獨立監(jiān)督預算執(zhí)行及其它財政收支，并向政府報告，其本質是監(jiān)督本級政府及其部門的工作情況，因此對本級政府的監(jiān)督存在阻滯效應。(14)鄭國洪、黃冠華：《市縣審計機關管理改革框架研究——破解多重利益格局與阻滯效應》，《西安財經(jīng)學院學報》2019年第4期。需加強與本級政府的溝通、贏得政府首長的支持是完善財政、審計協(xié)同監(jiān)督的重要保障。根據(jù)預算法、審計法及其實施條例的規(guī)定，審計機關應依法及時向本級政府報告預算執(zhí)行審計計劃、審計目標和重點等。審計過程中，對審計查出預算運行中的問題和建議，以要情、專報等方式及時報本級政府；審計(查)后，以審查意見方式對財政部門編制的決算草案發(fā)表意見、以審計結果報告對本級預算執(zhí)行和其他財政收支進行鑒證，釋放本級政府的治理責任。因此，應當探索出臺本級政府對本級審計機關的保障清單，將共建審計機關與財政部門的協(xié)同機制作為政府重點工作，明晰本級政府應給審計機關什么支持，給審計松綁，以政府保障驅動財政協(xié)同，破解審計機關的阻滯困境。

3.優(yōu)化審計機關與本級財政部門的關系。雖然預算法、審計法均規(guī)定了財政部門、審計機關有預算管理、監(jiān)督權力，并且在職能調整時進一步明確審計的預算執(zhí)行監(jiān)督權，但管理與監(jiān)督存在交叉，預算執(zhí)行監(jiān)督如何與預算分配、檢查及制度關聯(lián)，兩主體如何協(xié)同、怠于協(xié)同的責任等，缺乏明確的規(guī)定，容易導致監(jiān)督?jīng)_突、缺位和無力。急需財政部門和審計機關制定和完善協(xié)同規(guī)定，如以權責清單方式細化雙方的預算職責分工、共建協(xié)同工作機構、加強信息人才交流、細化預算協(xié)同流程等。據(jù)報道，一些地方兩主體已就如何提升預算績效探索建立了初步的協(xié)同機制，(15)2020年1月，湖南省財政廳、審計廳印發(fā)了《關于建立全面預算績效管理工作協(xié)調聯(lián)動機制的意見》；10月，西藏自治區(qū)審計廳、財政廳印發(fā)了《關于建立全面預算績效管理和監(jiān)督工作協(xié)同聯(lián)動機制的意見》；12月，河南省財政廳、省審計廳印發(fā)了《關于建立全面實施預算績效管理工作協(xié)調聯(lián)動機制的意見》等。通過常態(tài)化交流和不定期互動，商定績效評價指標、抄送相關文件、通報評價情況等，協(xié)同推進預算績效管理；待運行成熟時，將該經(jīng)驗推廣至整個預算監(jiān)督，進而根據(jù)不同類型的預算資金，將人社、環(huán)保、發(fā)展改革、國土、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、統(tǒng)計、住建等行業(yè)管理部門納入?yún)f(xié)同范圍，形成預算協(xié)同監(jiān)督大格局。

(三)細化協(xié)同監(jiān)督方式

完善財政、審計協(xié)同機制時，還應依據(jù)預算流程——編制、執(zhí)行、決算，分段細化協(xié)同方式，明確協(xié)同重點：

1.在預算編制階段：構建審計結果關聯(lián)機制，財政部門在運用“基數(shù)加增長”的方法編制預算時，將來年的預算增長量與上一年的預算執(zhí)行審計結果關聯(lián)；同時根據(jù)審計意見建議，擴大“零基預算”的實施范圍，項目預算要全部細化到單位和項目，實行滾動管理；全面實施項目績效預算，邀請審計機關研討績效目標、評價指標。審計機關應探索預算編制審計，核查預算草案是否全面，預算編制是否細化到規(guī)定的款、項、目，(16)預算法第四十六條 報送各級人民代表大會審查和批準的預算草案應當細化。本級一般公共預算支出，按其功能分類應當編列到項；按其經(jīng)濟性質分類，基本支出應當編列到款。本級政府性基金預算、國有資本經(jīng)營預算、社會保險基金預算支出，按其功能分類應當編列到項。零基預算是否增加，資金分配依據(jù)是否明確，績效預算是否全面實施，剛性支出是否得到控制，預算中的二次分配是否在減少等，督促財政部門科學編制預算，協(xié)同財政部門督促預算單位做好部門預算。

2.在預算執(zhí)行階段：監(jiān)督預算執(zhí)行是審計機關的重要職責，審計機關通過審查預算支出的真實、合法和績效，(17)隨著國家審計的發(fā)展及政府內部控制的完善，目前預算執(zhí)行審計目標正由真實性、合規(guī)性向效益性轉移。美國總審計署早在20世紀80年代就開始重視績效審計，并在2004年將“General Accounting Office”更名為“Government Accountability Office”。揭露預算管理中的問題，查處預算執(zhí)行中的擠占挪用、虛列支出、貪污賄賂等違紀違法線索，向財政部門提出完善預算管理的建議。(18)參見《安徽省財政廳關于財政部門落實審計監(jiān)督全覆蓋工作的意見》(財預〔2017〕289號)。在審計前，審計機關可以征求財政部門意見，了解其預算管理需求和希望審計關注的事項；在審計中，除監(jiān)督預算執(zhí)行外，還需關注中央的重大政策措施和本級黨委、政府的決策落實情況，如在審查扶貧資金時，除了要檢查扶貧資金的管理和使用是否合法合規(guī)，還要考察資金的使用是否貫徹了《中共中央 國務院關于打贏脫貧攻堅戰(zhàn)三年行動的指導意見》《關于實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的意見》《國務院關于支持貧困縣開展統(tǒng)籌整合使用財政涉農(nóng)資金試點的意見》等扶貧政策，評估扶貧資金的合規(guī)績效和扶貧政策是否科學。

3.在財政決算階段：預算法要求決算草案須經(jīng)審計，但對如何進行審計，目前尚無具體規(guī)則。有些認為它應與預算執(zhí)行審計相結合，因為兩者緊密關聯(lián)，如一個地區(qū)或單位的預算執(zhí)行與決算存在邏輯上的因果聯(lián)系，且審計目標皆有真實性、合法性和效益性，良好的預算執(zhí)行審計可以為財政決算草案審計打下良好基礎；但它們畢竟是兩種審計，在審計的主體、對象和側重點上均有區(qū)別，如預算執(zhí)行審計的重點是本級各預算單位(特別是資金安排量大的單位和重點資金使用單位)，而決算草案審計更關注財政部門的預算管理行為；決算草案審計除關注預算執(zhí)行外，更關注對財政財務收支的平衡、結余和清理等總體情況，為政府決策和人大常委會監(jiān)督提供導航。實踐中，審計機關應將預算執(zhí)行審計和決算草案審計協(xié)同實施，促使財政部門做好預決算管理。

(四)強化協(xié)同監(jiān)督責任

屢審屢犯，既提示預算責任的不足，也表明了追責機制的缺失和協(xié)同監(jiān)督的必要。在建構協(xié)同機制時，應當增大預算違規(guī)成本和協(xié)同追責力度：

1.增大預算違規(guī)的責任成本。預算機會主義行為多是財政部門、審計機關、預算單位之間博弈后作出的混合策略行為，影響預算博弈的因素有預算監(jiān)督制度、審計監(jiān)督力度以及預算責任成本等；在預算執(zhí)行松軟的情況下，違規(guī)成本與被查出機率、預算責任成正比。不考慮預算外因素的影響，當審計監(jiān)督全覆蓋、審計頻率高、審計要求嚴時，預算違規(guī)被查處的機率就越高；(19)不過，這也涉及審計監(jiān)督成本，需要審計人員提升技術水平和職業(yè)能力；在預算松軟、屢審屢犯的情形下，加大審計投入，增大預算責任，能硬化預算約束、完善預算治理，促進建成服務型、責任型政府。此外，適當?shù)念A算獎勵機制有利于激發(fā)預算單位的積極性。而在查處機率一定的情況下，預算責任越大，違規(guī)成本越大；當違規(guī)成本大于或等于違規(guī)收益時，預算單位會自愿選擇少違規(guī)甚至不違規(guī)。鑒于以上情況，一方面，要加大財政部門及預算單位的違規(guī)成本。將預算績效列入問責范圍；同時強化財政部門的協(xié)同責任，督促預算單位依法理財、高效理財。在責令改正的追責方式上，將預算執(zhí)行審計結果作為財政部門編制預算、進行預算管理的重要依據(jù)，將預算違規(guī)與責任單位的來年預算關聯(lián)(緩撥、扣減甚至收回)，將審計工作報告及審計整改報告作為人大審批預算和人大常委會調整預算的重要依據(jù)。另一方面，擴大財政違法行為的個人責任。根據(jù)責任人的主體差異和過錯程度，分別配置不同責任。如對審計報告披露的預算編制不細化，將責任單位列入預算編制的黃牌單位，財政部門在來年匯總其部門預算時，嚴格審查其預算編制的合規(guī)性和滾動預算中的增量；對預算資金閑置、不按預算開支或績效不足的項目，核減其項目預算，對仍在預算執(zhí)行中的項目，可暫停撥付有關款項、甚至依法調減預算；對預算批復不及時、撥付不及時，甚至欠撥、截留應撥預算資金的預算單位，財政部門應當收回這些單位相應的預算指標；如屬財政部門原因，審計機關應報請政府，并建議對直接責任人員給予處分。 此外，在現(xiàn)有的預算責任中，可探索增加財政違法行為人的道德責任和政治責任。

2.強化對預算違規(guī)的責任追究。預算運行中，相關主體帶有明顯的“經(jīng)濟人”特點，通過協(xié)同利益與協(xié)同責任間的權衡，作出是否協(xié)同、如何協(xié)同的行為決策。增大預算責任成本和強化責任追究，有利于增大預算博弈的責任，從而引導、促使相關主體更傾向遵守協(xié)同規(guī)則、實施有效協(xié)同。一是建立審計成果的財政運用機制。建構以財政部門為主導，以審計機關、績效管理部門和各預算單位為輔助的協(xié)同監(jiān)控系統(tǒng)，以預算成效為主、以預算過程為補充的預算執(zhí)行評價指標體系，對預算運行進行跟蹤和評價，對運行中的違規(guī)進行攔截并及時警示。二是共建全面預算績效考核系統(tǒng)。將審計結論作為預算考核(特別是項目預算的編制和評價)的重要“處方”，借助績效審計結論對預算單位進行獎懲。在重視審計監(jiān)督、財政監(jiān)督的基礎上，增加監(jiān)督對象評價等外部考核，將預算編制及執(zhí)行情況納入單位的績效管理和考核，督促審計查出問題的整改，避免出現(xiàn)形式審計、審而不改或改后再犯。三是共建預算責任的協(xié)同追究機制。借助貫徹實施《中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見》的契機，財政部門與審計機關共建預算責任的協(xié)同追究機制，(20)《關于貫徹落實〈中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見〉的通知》(財預〔2018〕167號)明確提出，財政部門要會同審計部門加強預算績效監(jiān)督管理，硬化預算責任；要加強與人大、監(jiān)察、審計等機構的協(xié)調配合，健全工作機制，形成改革合力，確保全面預算績效管理工作順利實施。并將預算績效融入其中，保障預算運行合法、高效。同時，對不協(xié)同的單位，提請審計委員會、本級政府督促整改，對不履行協(xié)同義務的責任人員提出給予處分的建議，杜絕假協(xié)同。

審計機關、財政部門作為預算治理的核心主體，構建并完善協(xié)同機制是實現(xiàn)預算治理“雙輪驅動”的重要保障。在協(xié)同監(jiān)督的機制要素中，搭建信息共享平臺是協(xié)同監(jiān)督機制的基石，厘清協(xié)同是構建協(xié)同機制的重要條件，細化協(xié)同監(jiān)督方式是實施監(jiān)督協(xié)同的路徑，強化協(xié)同責任是實現(xiàn)監(jiān)督協(xié)同的重要保障。四個環(huán)節(jié)相輔相成，共同保障協(xié)同的順暢和預算治理的實現(xiàn)(見圖3)。

圖3 預算監(jiān)督中的審計與財政協(xié)同機制

五、結 論

國家審計獨立于財政部門，兩者在功能目標、內容、范圍、方式等方面存在差異，正是這些差異，為兩主體的合作提供了空間，也為兩主體的博弈提供了機會。從合作博弈的角度，構建以國家審計為紐帶、以財政監(jiān)督為輔助的預算監(jiān)督協(xié)同機制，對深化預算體制改革、優(yōu)化預算監(jiān)督體系、提高治理能力具有重要意義。硬件方面，審計機關與財政部門應當利用現(xiàn)代信息技術，在各自現(xiàn)有信息化平臺上共建信息對接平臺，實現(xiàn)預算信息共享，借助預算信息流動的內在動力，驅動實時協(xié)同監(jiān)督。軟件方面，應當構建、完善審計機關與財政部門的協(xié)同監(jiān)督機制，明確協(xié)同監(jiān)督范圍、內容、方式，強化協(xié)同監(jiān)督責任，提高預算責任成本和違規(guī)被查機率，保障預算監(jiān)督協(xié)同的成效。在協(xié)同機制的構建過程中，還要理順、優(yōu)化審計機關與上級審計機關、本級政府、財政部門間的關系，為協(xié)同機制創(chuàng)造必要的外部條件。不過該協(xié)同機制的完善是一個持續(xù)的過程，審計機關、財政部門在本級黨委、政府的領導下，在預算監(jiān)督的實踐中不斷修正。通過預算監(jiān)督協(xié)同機制的建構和完善，能持續(xù)提升預算的合規(guī)性和績效性，也能為根治管理碎片化提供參考、為政府善治提供導航和保障。