結(jié)合舞弊三角形理論淺析會(huì)計(jì)舞弊

呂藎瑩

（鞍鋼重型機(jī)械有限責(zé)任公司，遼寧 鞍山 114032）

會(huì)計(jì)舞弊問題正在成為社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。會(huì)計(jì)舞弊的泛濫嚴(yán)重?cái)_亂資本市場(chǎng)的秩序，影響我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。論文針對(duì)目前資本市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)舞弊問題，闡釋了舞弊三角形理論的基本原理及主要觀點(diǎn)，探討會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因，從減少壓力、消除機(jī)會(huì)、消除借口著手，闡述了防范打擊的針對(duì)性措施。

一、舞弊和舞弊三角形理論概述

1.舞弊的定義及特征

有關(guān)舞弊的定義，雖然各界有不同的認(rèn)識(shí)，但都指出了舞弊的基本特征：舞弊是一種有意識(shí)的行為；采取了欺騙性的手段；目的是獲取利益；違反了法律、法規(guī)或其他要求。會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)管理當(dāng)局或者會(huì)計(jì)人員違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，違規(guī)地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即“真實(shí)地記錄虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”。

2.舞弊三角形理論概述

美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)創(chuàng)始人Albrecht博士認(rèn)為，舞弊的產(chǎn)生由壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素共同作用。后來，斯蒂文博士用三角形來形象比喻舞弊，稱之為舞弊三角形理論。壓力是舞弊者的行為動(dòng)機(jī)，是直接的利益驅(qū)動(dòng)。機(jī)會(huì)是指舞弊者既可進(jìn)行舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或能逃避懲罰的條件。舞弊者在面臨壓力、獲得機(jī)會(huì)后，還需要借口。壓力、機(jī)會(huì)和借口三要素，缺少任何一項(xiàng)要素都不可能真正形成會(huì)計(jì)舞弊行為。因而，防范與治理會(huì)計(jì)舞弊既要通過加強(qiáng)內(nèi)部控制消除舞弊機(jī)會(huì)，還應(yīng)通過消除“壓力”和“借口”來抑制舞弊。

二、會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因的理性思考

（一）面臨的壓力

1.經(jīng)濟(jì)壓力

（1）利益的驅(qū)動(dòng)。作為會(huì)計(jì)舞弊的源動(dòng)力，謀取超常的經(jīng)濟(jì)利益是最基本的舞弊動(dòng)機(jī)。造假者對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追逐，往往是通過非法改變企業(yè)與國家、企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與個(gè)人、個(gè)人與個(gè)人之間的利益格局和分配關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的，而舞弊便成為現(xiàn)實(shí)的利用工具。

（2）融資。資金短缺是目前我國大多數(shù)公司面臨的主要財(cái)務(wù)困境。而只有經(jīng)營狀況好，盈利能力、償債能力強(qiáng)的公司才可能從信用市場(chǎng)或資本市場(chǎng)獲得資金。不符合條件的企業(yè)，為達(dá)目的，不惜舞弊。

（3）偷逃稅金。

2.工作壓力

（1）追逐榮譽(yù)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，人們不僅追求有形資產(chǎn)的增長(zhǎng)，同時(shí)也開始注意無形資產(chǎn)的積累，舞弊者用舞弊掩飾單位的缺陷或夸大單位的某些優(yōu)勢(shì)以改變?nèi)藗兊恼J(rèn)識(shí)或取得某些優(yōu)先地位，從而塑造自己虛假的市場(chǎng)形象。

（2）績(jī)效評(píng)價(jià)不完善。企業(yè)之所以敢于進(jìn)行舞弊，一個(gè)很重要的原因就是目前對(duì)業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)的主流方法還不盡科學(xué)、合理，多數(shù)企業(yè)還是把營業(yè)利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)好壞的主要方法。此法符合目前的會(huì)計(jì)制度，簡(jiǎn)便易行，但其科學(xué)性、公允性外界無法準(zhǔn)確了解，這就為經(jīng)營者舞弊提供了方便。

（3）報(bào)酬制度不完善。盡管將會(huì)計(jì)舞弊的責(zé)任完全歸于企業(yè)高管薪金報(bào)酬過高有失偏頗，但如何確定合理的薪金報(bào)酬，與道德風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)舞弊三者進(jìn)行權(quán)衡，值得思索。

（二）存在的機(jī)會(huì)

1.信息不對(duì)稱

會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的信息不對(duì)稱性扮演了會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的重要角色，只有在信息不對(duì)稱的前提下，舞弊才有可能行為化。信息不對(duì)稱是指契約的一方比另一方更有信息優(yōu)勢(shì)，即掌握著更多的私人信息。代理人在簽約前故意隱瞞部分信息或利用委托人不知情來做出有利于自己的契約行為，或者代理人在確保自身效用最大化的前提下，損害委托人的利益。非對(duì)稱信息的存在，為舞弊提供了機(jī)會(huì)。

2.內(nèi)部控制制度不健全

我國的公司內(nèi)部控制的基礎(chǔ)十分薄弱，相當(dāng)一部分公司的管理當(dāng)局對(duì)建立內(nèi)部控制制度不夠重視。有的并未建立內(nèi)部控制制度，有的建立了內(nèi)部控制制度，但殘缺不全，沒有形成體系，有的內(nèi)部控制制度缺乏科學(xué)性和合理性，偏重以補(bǔ)救為主的事后控制，對(duì)事前控制和事中控制不夠重視。這些都使會(huì)計(jì)舞弊無法得到有效控制。

3.失信成本低

一是發(fā)現(xiàn)機(jī)制缺乏有效性和健全性，舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率低。二是懲罰力度不夠。目前我國《會(huì)計(jì)法》中對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)的單位最高經(jīng)濟(jì)處罰是10萬元，對(duì)具體責(zé)任人的最高處罰是5萬元，遠(yuǎn)低于預(yù)期的違法收益。就上市公司舞弊來講，其金額之大、手法之具欺騙性讓人震驚，而處罰只是財(cái)務(wù)人員被吊銷執(zhí)業(yè)資格，審計(jì)師被暫停執(zhí)業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被警告處分。這種失信成本和收益的不對(duì)稱性就使得失信從可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，也極大地挫傷了誠信者遵循誠信原則的積極性。

4.審計(jì)制度不健全

主要表現(xiàn)為審計(jì)的執(zhí)業(yè)環(huán)境和審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足。執(zhí)業(yè)環(huán)境的核心問題就是審計(jì)的委托方是管理當(dāng)局，而非股東大會(huì)，其直接后果就是管理當(dāng)局聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來監(jiān)督管理當(dāng)局。所以，審計(jì)意見在很大程度上是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局妥協(xié)后的結(jié)果。這種“審計(jì)彈性”使得企業(yè)虛假的信息合法化。另一方面，我國審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)還很弱，很多審計(jì)人員還沒意識(shí)到自身職責(zé)的重要性和風(fēng)險(xiǎn)性。

可見，信息不對(duì)稱和會(huì)計(jì)的缺陷為會(huì)計(jì)舞弊提供了可乘之機(jī)，而審計(jì)的不健全和懲罰力度不足，又使得舞弊者的機(jī)會(huì)成本很低。這幾方面的結(jié)合，必然使得管理當(dāng)局積極投身于“舞弊事業(yè)”，造成“假賬林立”的局面。

（三）舞弊的借口

舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)有了，管理層和會(huì)計(jì)人員又找借口，使自己能夠心安理得。即采取自欺欺人的說法，使自身行為合理化。會(huì)計(jì)舞弊主體通常認(rèn)為自己舞弊水平較高，不會(huì)被查處，向?qū)徲?jì)師隱瞞或推委所有權(quán)狀況，內(nèi)部控制薄弱和管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度等，把舞弊行為看成一種輕而易舉的事。這些借口的存在，掃除了舞弊者的心理障礙，使其能夠心安理得地進(jìn)行舞弊。

三、結(jié)合舞弊三角形理論治理會(huì)計(jì)舞弊

根據(jù)Albrecht教授提出的舞弊三角形理論，舞弊要發(fā)生，三要素缺一不可。只要有效控制其中的任意一環(huán)，就有可能防患于未然。

（一）減少壓力

1.經(jīng)營失敗是舞弊行為發(fā)生的根源

舞弊行為的軌跡大致如此：公司創(chuàng)立初專注于某個(gè)行業(yè)，成為行業(yè)中的佼佼者，于是開始大規(guī)模的擴(kuò)張和多元化，此時(shí)需要相應(yīng)的管理人才和資金，多數(shù)公司不具備這樣的條件，就出現(xiàn)了無法彌補(bǔ)的虧損。其中一些公司為了滿足輿論及媒體的“預(yù)期”，不得已進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。因此，要防范舞弊，必須防止經(jīng)營失敗。

2.要建立完善的市場(chǎng)機(jī)制

依據(jù)現(xiàn)有的制度，公司上市、配股、退市等均是以會(huì)計(jì)盈利能力作為標(biāo)尺。我國資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)舞弊很大程度是政治壓力誘導(dǎo)的，是政府機(jī)構(gòu)不愿放權(quán)或不相信市場(chǎng)力量的結(jié)果。從源頭上治理就是要減少基于會(huì)計(jì)指標(biāo)的監(jiān)管制度，這要求建立市場(chǎng)化的上市、配股和退股機(jī)制，真正讓市場(chǎng)來調(diào)節(jié)社會(huì)資本的配置。

3.完善經(jīng)營者的激勵(lì)和約束機(jī)制

激勵(lì)與約束的核心是將經(jīng)營者對(duì)個(gè)人效用的最大化轉(zhuǎn)化為對(duì)企業(yè)利潤(rùn)最大化的追求，使委托者與代理人的目標(biāo)趨于一致，建立有效的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制。

（二）消除機(jī)會(huì)

1.減少信息不對(duì)稱

信息不對(duì)稱不可能完全消除，只能通過有效的溝通來減少。一般有兩種方法：一是建立一種有效的報(bào)酬契約，在委托人無法了解代理人努力程度的情況下，有效的契約能夠使兩者的目標(biāo)趨同，從而最大程度減少信息不對(duì)稱的影響；二是建立起通暢的溝通機(jī)制，包括委托人要求代理人提供相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，從而有效地減少信息不對(duì)稱。

2.完善內(nèi)部控制系統(tǒng)

從基本形式上看，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)憑證控制、會(huì)計(jì)賬簿控制和會(huì)計(jì)報(bào)表控制；從控制業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)上看，要加強(qiáng)收入、支出和其他業(yè)務(wù)控制；從會(huì)計(jì)人員素質(zhì)看，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平和會(huì)計(jì)管理能力；從組織和分工上看，要嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)保管制度、業(yè)務(wù)手續(xù)制度、內(nèi)部牽制制度和錢賬物分管制度等。同時(shí)，要建立考核會(huì)計(jì)舞弊的防范機(jī)制和預(yù)警系統(tǒng)，重點(diǎn)放在完善日常管理控制和治理工作上。

3.提高會(huì)計(jì)失信成本

（1）加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的懲罰力度，使舞弊者付出的代價(jià)遠(yuǎn)大于其得到的利益，以此消除由利益驅(qū)動(dòng)而舞弊的可能，也緩解了經(jīng)濟(jì)壓力。這樣才能從根本上遏制會(huì)計(jì)舞弊屢禁不止、愈演愈烈的勢(shì)頭。

（2）建立民事賠償制度。對(duì)參與舞弊，無論是公司、律師，還是評(píng)估師、會(huì)計(jì)師，只要公民的合法利益受到損害，受害人都可以提起訴訟，要求賠償。

（3）構(gòu)建有效的市場(chǎng)退出機(jī)制。對(duì)不遵守行業(yè)操守、不守信用的企業(yè)或個(gè)人，出現(xiàn)失信行為后都要把其驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。

4.完善獨(dú)立審計(jì)制度

（1）推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任合伙制。

（2）推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所咨詢業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)相分離。

（3）推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師同業(yè)互查制度。

（4）改革審計(jì)聘任制度。

（三）消除借口

1.構(gòu)建會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制

面對(duì)會(huì)計(jì)誠信與會(huì)計(jì)職業(yè)道德的嚴(yán)重缺失，建立和強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)道德自律機(jī)制很有必要。

2.開展會(huì)計(jì)誠信教育

當(dāng)巨額的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向于道德規(guī)范。因此，開展會(huì)計(jì)誠信教育刻不容緩。

3.弘揚(yáng)企業(yè)文化

企業(yè)文化是在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的本企業(yè)所特有的價(jià)值觀念和精神風(fēng)貌的總和。好的企業(yè)文化，使得員工具有很強(qiáng)的凝聚力和向心力。在這種文化氛圍中，舞弊借口將會(huì)受到更多的良心和道德譴責(zé)，從而得以有效的消除。

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