營(yíng)改增背景下建筑企業(yè)增值稅納稅籌劃研究
——以SG公司為例

鄭萱萱 王永莉

(1.中國(guó)海關(guān)管理干部學(xué)院,河北 秦皇島 066000;2.河北建筑工程學(xué)院,河北 張家口 075000)

0 引 言

2011年我國(guó)開(kāi)始營(yíng)業(yè)稅改征增值稅,至2016年5月1日營(yíng)改增擴(kuò)圍，包括建筑、房地產(chǎn)、生活服務(wù)、金融等行業(yè)全部實(shí)行了征收增值稅.隨后政策不斷調(diào)整，建筑行業(yè)增值稅率兩次降低，2018年5月1日從11%降至10%，2019年4月1日稅率又下調(diào)為9%.營(yíng)改增之后，形成了一條聯(lián)系緊密的增值稅抵扣鏈，理論上可降低建筑企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，但由于建筑業(yè)具有建設(shè)周期長(zhǎng)、資金投入大、員工流動(dòng)性強(qiáng)、施工受季節(jié)和地域影響大等特點(diǎn)，增加了建筑企業(yè)納稅管理難度.因此在營(yíng)改增政策下探討建筑企業(yè)的增值稅納稅籌劃，設(shè)計(jì)完善的納稅籌劃方案，從而降低稅收成本、增加利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要.

1 營(yíng)改增后SG公司增值稅籌劃的必要性

1.1 資金壓力變大，現(xiàn)金流受到影響

SG公司是一家以建筑施工、工程總包為主業(yè)的建筑公司，在營(yíng)改增初期由于稅率由3%提升到11%，導(dǎo)致公司當(dāng)年增值稅額大幅度上升，2016年增值稅額為1.6億元，占公司稅負(fù)總額的33.48%，2017年增值稅額上升至3億元之多，占稅負(fù)總額的36.96%.隨著國(guó)家連續(xù)兩年降低增值稅率，公司開(kāi)始進(jìn)行稅收籌劃，2018年以后增值稅額逐年下降，2018年增值稅額占全部稅負(fù)總額的32.78%，2019年增值稅占全部稅負(fù)總額的27.32%.見(jiàn)增值稅成為了公司各稅種中一項(xiàng)重要的稅種.

營(yíng)改增后，企業(yè)的現(xiàn)金流量隨著增值稅變化而發(fā)生變化，但是變化幅度并不穩(wěn)定，2019年現(xiàn)金凈流入?yún)s驟降到-1.73億元，主要原因是公司為施工項(xiàng)目墊付工程款，再加上會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間早于收到工程款時(shí)間，因此需要SG公司墊付一定的資金來(lái)繳納稅款，導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出時(shí)間早于流入時(shí)間，給企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)帶來(lái)了巨大的負(fù)擔(dān).因此，完善稅收籌劃方案不僅可以節(jié)約現(xiàn)金流量，使現(xiàn)金流量趨于穩(wěn)定，而且可促進(jìn)企業(yè)提升經(jīng)營(yíng)管理能力.

1.2 進(jìn)項(xiàng)稅額的取得、抵扣困難

營(yíng)改增政策實(shí)行后，在理論上建筑企業(yè)能夠減少開(kāi)支，但卻事與愿違，一方面由于公司的新項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法，即應(yīng)繳增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，但是公司不能按時(shí)取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，使企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額延遲.另一方面又由于公司的原材料和設(shè)備的供應(yīng)商大多為小規(guī)模納稅人，只能夠提供3%稅率的專用發(fā)票或普通發(fā)票，使得公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額低或無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，2017年公司累計(jì)有近1000萬(wàn)元的采購(gòu)只取得普通發(fā)票.同時(shí)，公司2017-2019間年平均人工成本占總成本27%左右，這部分人工成本無(wú)法獲取增值稅發(fā)票，這就大幅度的降低了公司可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，增大了公司的納稅負(fù)擔(dān).

1.3 增加了公司合同管理成本

營(yíng)改增之后，稅務(wù)模式發(fā)生改變，公司對(duì)工程總承包合同要根據(jù)不同的增值稅率進(jìn)行分別核算，如果未分別核算則按最高稅率征稅.公司在2017年因?yàn)樵O(shè)計(jì)業(yè)務(wù)與施工業(yè)務(wù)合同未能準(zhǔn)確劃分收入，導(dǎo)致設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)按11%計(jì)算增值稅，稅負(fù)大幅度增加，2017年的增值稅額與毛利的比值由2016年的6.96%上升到9.09%.

正是由于增值稅復(fù)雜的計(jì)稅方法對(duì)公司的運(yùn)營(yíng)模式產(chǎn)生了較大的影響，因此公司需要調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理、人員、設(shè)備的管理思路，迫切需要強(qiáng)化增值稅納稅管理，進(jìn)行增值稅納稅籌劃，降低納稅風(fēng)險(xiǎn).

2 SG公司增值稅納稅籌劃方式

營(yíng)改增前，由于進(jìn)項(xiàng)稅不能夠抵扣，建筑企業(yè)在選擇供應(yīng)商時(shí)往往依據(jù)價(jià)格最低來(lái)選擇材料和設(shè)備的供應(yīng)商.但是，在營(yíng)改增之后，企業(yè)選擇供應(yīng)商時(shí)，不僅要考慮不含稅成本更低，還要考慮含稅單價(jià)不變的前提下,取得更多的合法進(jìn)項(xiàng)稅額.

2.1 供應(yīng)商選擇的納稅籌劃

(1)含稅報(bào)價(jià)相同時(shí)供應(yīng)商的選擇.

處于對(duì)企業(yè)最優(yōu)化成本的考慮，在選擇供應(yīng)商時(shí)，當(dāng)含稅報(bào)價(jià)相同時(shí)，考慮到增值稅抵扣問(wèn)題，SG公司優(yōu)先選擇是一般納稅人的供應(yīng)商.因?yàn)橐话慵{稅人的不含稅價(jià)格=含稅價(jià)÷(1+13%)，而小規(guī)模納稅人的不含稅價(jià)格=含稅價(jià)÷(1+3%)，由此可見(jiàn)，一般納稅人所提供的材料不含稅價(jià)格低，可以減少營(yíng)業(yè)成本，另一方面，在含稅價(jià)相同時(shí)，一般納稅人能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額高于小規(guī)模納稅人，選擇一般納稅人可降低了企業(yè)的稅負(fù).

(2)含稅報(bào)價(jià)不同時(shí)供應(yīng)商的選擇.

如果供應(yīng)商的含稅價(jià)不同，同時(shí)由于納稅人不同的身份，可能會(huì)對(duì)價(jià)格產(chǎn)生很大影響，這是就需要更進(jìn)一步的測(cè)算，對(duì)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和不含稅成本進(jìn)行綜合分析，以含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)來(lái)篩選最優(yōu)的供應(yīng)商，含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)的計(jì)算如下：

假設(shè)供應(yīng)商A為一般納稅人,含稅報(bào)價(jià)為A，稅率為13%，附加稅費(fèi)率12%(含城市維護(hù)建設(shè)稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育費(fèi)附加2%)，供應(yīng)商B為小規(guī)模納稅人(征收率3%，可開(kāi)專票)，含稅報(bào)價(jià)為B，附加稅費(fèi)率為12%.則購(gòu)買A的材料采購(gòu)成本為不含稅價(jià)=A/1.13，少繳的附加稅費(fèi)=A/1.13×13%×12%，購(gòu)買B的材料采購(gòu)成本為不含稅價(jià)=B/1.03，少繳的附加稅費(fèi)=B/1.03×3%×12%，成本相等時(shí)，A/1.13-A/1.13×13%×12%=B/1.03-B/1.03×3%×12%，則含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)=B/A=90.05%；如果B小規(guī)模納稅人只能開(kāi)普通發(fā)票，因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，所以采購(gòu)成本為含稅價(jià)B，也不能少繳附加稅費(fèi)，則A/1.13-A/1.13×13%×12%=B，價(jià)格平衡點(diǎn)=B/A=87.12%.表1為一般納稅人供應(yīng)商與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商在增值稅稅率不同時(shí)的含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)：

表1 一般納稅人供應(yīng)商與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商在增值稅率不同時(shí)的含稅報(bào)價(jià)平衡點(diǎn)

2.2 工程總承包合同中的納稅籌劃

(1)拆分工程總承包合同(EPC合同).

SG建筑公司在營(yíng)改增后，由于EPC合同中包含設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等不同的項(xiàng)目，各項(xiàng)目適用的稅率不同，設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)為6%，材料采購(gòu)適用13%，建筑施工為9%.因此，公司將EPC合同中不同的項(xiàng)目進(jìn)行拆分，否則未分拆合同時(shí)的從高稅率征稅，會(huì)增加增值稅稅負(fù).依據(jù)不同的稅率將總承包合同拆分為設(shè)計(jì)合同、采購(gòu)合同、施工合同等多個(gè)合同，這樣便于分門(mén)別類地對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅額進(jìn)行核算，也便于對(duì)各合同的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行管理，降低納稅風(fēng)險(xiǎn).

(2)充分利用稅率的不同來(lái)確定合同的價(jià)款.

對(duì)合同進(jìn)行拆分后，企業(yè)可以利用稅率差異進(jìn)行納稅籌劃，將工程總承包合同中不同類型的業(yè)務(wù)進(jìn)行劃分，在簽訂合同時(shí)可根據(jù)市場(chǎng)情況適當(dāng)增加低稅率項(xiàng)目的價(jià)款，對(duì)13%稅率的項(xiàng)目合同價(jià)款可適時(shí)降低，從而使公司增加了定價(jià)的靈活度，靈活地調(diào)整了增值稅稅負(fù).

2.3 材料的納稅籌劃

目前SG公司的工程項(xiàng)目中，甲供材現(xiàn)象十分的普遍，甲供材的模式下材料費(fèi)用包含在建筑企業(yè)施工合同的總價(jià)款當(dāng)中，但是供應(yīng)商開(kāi)具13%的增值稅專用發(fā)票直接給甲方，導(dǎo)致公司無(wú)法抵扣這部分材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而增加了企業(yè)的稅負(fù).因此，在公司簽訂EPC合同時(shí)可以與甲方進(jìn)行協(xié)商，由甲方控制材料采購(gòu)過(guò)程，建筑施工企業(yè)付款購(gòu)買材料，這樣既能保證甲方對(duì)材料有很好的控制，又能保證施工企業(yè)取得這項(xiàng)費(fèi)用的專用發(fā)票進(jìn)行抵扣.如果甲方不同意由施工企業(yè)進(jìn)行材料采購(gòu)，也可與甲方協(xié)商，將甲供材的費(fèi)用從合同總價(jià)中分離出去，建筑施工單位只負(fù)責(zé)包工部分，這樣也可消除甲供材對(duì)公司稅負(fù)影響.

2.4 大型設(shè)備獲取的納稅籌劃

購(gòu)入大型設(shè)備可以提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和施工質(zhì)量，可是購(gòu)入設(shè)備需要籌措大量的資金，SG公司根據(jù)公司戰(zhàn)略目標(biāo)，可選擇多種方式購(gòu)入設(shè)備，常采用以下兩種方式：

(1)直接購(gòu)買設(shè)備.

雖然直接購(gòu)入設(shè)備需要大量的資金，但是購(gòu)入大型設(shè)備所帶來(lái)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額也是巨大的，有利于降低企業(yè)的當(dāng)期增值稅稅負(fù)，同時(shí)設(shè)備的折舊費(fèi)也能在一定程度上減輕企業(yè)的相關(guān)稅負(fù).如果企業(yè)選擇貸款方式籌措資金，則會(huì)支付貸款手續(xù)費(fèi)及利息，而且這部分費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許從應(yīng)納稅款中扣除，這就造成了進(jìn)項(xiàng)稅額的減少和增值稅稅負(fù)的增加，增加了設(shè)備的入賬價(jià)值.但從長(zhǎng)期發(fā)展的角度看，直接購(gòu)入設(shè)備對(duì)企業(yè)的發(fā)展還是有利的.

(2)以租賃的方式獲取設(shè)備.

因?yàn)橹苯淤?gòu)入大型設(shè)備所耗費(fèi)的大量資金會(huì)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流帶來(lái)巨大負(fù)擔(dān)，公司對(duì)于一些大型設(shè)備也可以通過(guò)租賃的方式來(lái)獲取設(shè)備.租賃的方式分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃.融資租賃實(shí)質(zhì)上是融資與融物有效的融合，一方面公司獲取了急需更新的大型設(shè)備，另一方面又解決了資金問(wèn)題，同時(shí)還可將不可抵扣融資的利息部分以租賃的方式進(jìn)行抵扣，實(shí)現(xiàn)了一舉多得，拓寬了企業(yè)籌資渠道，也提升了企業(yè)設(shè)備更新速度.不同的租賃方式可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有所不同，所以公司在租賃設(shè)備時(shí)選擇合適的租賃方式，確保企業(yè)能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額.

總之，公司從企業(yè)全局考慮，在保證企業(yè)利益不受損害的前提下，結(jié)合增值稅納稅籌劃目標(biāo)，進(jìn)行全方位的分析對(duì)比，最終選擇采用何種方式獲取設(shè)備.

2.5 人力資源的納稅籌劃

SG公司多年來(lái)勞務(wù)用工模式是雇用臨時(shí)工，勞務(wù)成本約占總成本的27%左右，營(yíng)改增后公司選擇工程分包和勞務(wù)分包模式，這樣不僅加強(qiáng)了勞務(wù)用工管理的專業(yè)性，提升了施工質(zhì)量，還可以取得增值稅專用發(fā)票，減輕企業(yè)的稅負(fù)，增加企業(yè)的利潤(rùn).

2.6 增值稅銷項(xiàng)稅的納稅籌劃

(1)銷項(xiàng)稅稅基的納稅籌劃.

公司所繳納的增值稅款主要依照公司所開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，由于回款日期較長(zhǎng)，超過(guò)增值稅所應(yīng)繳納的時(shí)間，給企業(yè)的現(xiàn)金流帶來(lái)困難.公司可以通過(guò)分期付款、分期開(kāi)票、分期納稅等方式減輕公司負(fù)擔(dān).因此，在協(xié)議簽訂時(shí)推遲開(kāi)票時(shí)間，從而實(shí)現(xiàn)暫緩納稅，減輕因回款時(shí)間過(guò)長(zhǎng)而帶來(lái)的稅負(fù)壓力.

(2)銷項(xiàng)稅稅率的納稅籌劃.

由于在營(yíng)改增之后不同行業(yè)適用稅率和征收率不同，如銷售、出租不動(dòng)產(chǎn)、建筑服務(wù)9%，甲供工程建筑服務(wù)3%征收率，SG公司主要是全承包模式的建筑業(yè)務(wù)，按照9%的稅率征收增值稅，但是如果由全承包模式改為甲供工程的承包模式，則按照3%的稅率征收增值稅.SG公司簽定承包合同時(shí)，計(jì)算全承包模式下應(yīng)納的增值稅(銷項(xiàng)稅減去購(gòu)入材料可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅)，與甲供工程的承包模式下按照3%稅率所納增值稅相對(duì)比，選擇稅負(fù)更少的承包模式.

3 SG公司增值稅納稅籌劃中存在的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)措施

3.1 存在的問(wèn)題

(1)增值稅納稅籌劃的認(rèn)知不足.

經(jīng)過(guò)五年時(shí)間的積累，SG公司對(duì)于增值稅的政策有了一定的認(rèn)知,可是由于增值稅相關(guān)政策變化較大且處于逐漸磨合階段，所以公司在增值稅的稅收籌劃無(wú)法快速做出反應(yīng)，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)改增初期公司的增值稅負(fù)大幅上升.營(yíng)改增之后，現(xiàn)金流入逐年增加，但是波動(dòng)幅度較大，在2019年現(xiàn)金凈流入是負(fù)值，說(shuō)明公司內(nèi)部對(duì)營(yíng)改增的認(rèn)知還是不足，并沒(méi)有做出充分的應(yīng)對(duì)，增值稅的稅收籌劃工作的研究不深刻.

(2)專業(yè)的增值稅納稅籌劃人才不足.

建筑業(yè)營(yíng)改增工作涉及諸多方面，具有較強(qiáng)的專業(yè)性，要求工作人員具備較強(qiáng)的專業(yè)素質(zhì).在營(yíng)改增之前，公司涉及增值稅的業(yè)務(wù)較少，且不涉及增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題，營(yíng)改增后，雖然公司加強(qiáng)了對(duì)相關(guān)人員增值稅相關(guān)內(nèi)容的培訓(xùn)，但是短時(shí)間內(nèi)無(wú)法培養(yǎng)大量的專業(yè)人才為企業(yè)提供服務(wù)，而且社會(huì)上與建筑業(yè)相關(guān)的增值稅稅收籌劃人才也相對(duì)較少，導(dǎo)致SG公司對(duì)增值稅納稅籌劃不太完善.

(3)缺乏較為完善的增值稅管理體系.

營(yíng)改增之后，企業(yè)應(yīng)繳的增值稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，由于涉及進(jìn)項(xiàng)稅抵扣以及抵扣稅率的不同較為復(fù)雜，導(dǎo)致增值稅納稅的抵扣環(huán)節(jié)操作難度高，難以形成高效的管理體系.2019年SG公司開(kāi)始使用網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)管理系統(tǒng)，但是由于使用時(shí)間較短，無(wú)法精確對(duì)不同稅率的抵扣問(wèn)題作出準(zhǔn)確的計(jì)算，需要不斷的修復(fù)漏洞使其更加完善.此外，因營(yíng)改增政策的實(shí)施影響到與建筑業(yè)相關(guān)的其他企業(yè)較多，導(dǎo)致公司無(wú)法及時(shí)作出應(yīng)對(duì)，影響了公司增值稅納稅籌劃及時(shí)性，以上諸多因素都給建筑企業(yè)增值稅稅收籌劃帶來(lái)了巨大的風(fēng)險(xiǎn).

3.2 應(yīng)對(duì)措施

(1)緊隨國(guó)家政策，降低納稅風(fēng)險(xiǎn).

隨著時(shí)間的沉淀，營(yíng)改增對(duì)SG公司有利影響逐漸彰顯，公司從營(yíng)改增初期的迷茫，到如今充分利用政策進(jìn)行納稅籌劃.營(yíng)改增的目的就是為了解決民生問(wèn)題、解決就業(yè)問(wèn)題、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，提高企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力.國(guó)家為了進(jìn)一步讓企業(yè)得到實(shí)惠，陸續(xù)出臺(tái)了許多優(yōu)惠政策，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展.因此，公司要獲得改革紅利，就必須及時(shí)學(xué)習(xí)國(guó)家政策，時(shí)刻關(guān)注國(guó)家政策，多渠道、多層次去了解分析政策，提前預(yù)知政策的變動(dòng)可能會(huì)對(duì)企業(yè)自身帶來(lái)的影響，是利大于弊還是弊大于利，能夠提前對(duì)可能發(fā)生的變動(dòng)做出及時(shí)的應(yīng)對(duì)措施，及時(shí)根據(jù)相關(guān)的政策對(duì)自身的增值稅納稅籌劃做出修正，降低納稅風(fēng)險(xiǎn).

(2)強(qiáng)化對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，提升其專業(yè)素質(zhì).

企業(yè)要提高其納稅籌劃能力，就必須擁有具備良好專業(yè)素質(zhì)和過(guò)硬專業(yè)技能的財(cái)務(wù)人員.要強(qiáng)化對(duì)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，讓財(cái)務(wù)人員明白納稅籌劃主要目的是減輕企業(yè)稅負(fù)，而不是偷稅漏稅，需要在法律允許的前提下進(jìn)行籌劃.同時(shí)也要與其他部門(mén)相互協(xié)調(diào)、溝通，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，確保稅收籌劃工作能夠順利進(jìn)行.因此，除了財(cái)務(wù)部門(mén)其他部門(mén)也要積極參與到納稅籌劃當(dāng)中來(lái)，共同為提升企業(yè)價(jià)值添磚加瓦.

(3)建立完善增值稅管理體系.

營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的各個(gè)部門(mén)都帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，要逐步建立規(guī)范的流程，加強(qiáng)招投標(biāo)、供應(yīng)商選擇、采購(gòu)、承包合同、財(cái)務(wù)、發(fā)票等多方面多環(huán)節(jié)的規(guī)范管理.同時(shí)，為了使?fàn)I改增后的業(yè)務(wù)更加規(guī)范，建立規(guī)范的稅務(wù)管理制度，要明確稅務(wù)管理系統(tǒng)運(yùn)行和維護(hù)人員的職責(zé)，及時(shí)根據(jù)政策和運(yùn)行反饋問(wèn)題升級(jí)系統(tǒng)，確保稅務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，形成完備的增值稅管理體系.

總之建筑企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際的納稅情況依法進(jìn)行增值稅納稅籌劃，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，調(diào)動(dòng)財(cái)務(wù)人員參與各部門(mén)相關(guān)活動(dòng)，把納稅籌劃延伸到企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)和領(lǐng)域，減輕企業(yè)稅負(fù)、節(jié)約現(xiàn)金流出，全方位地降低納稅風(fēng)險(xiǎn).

注：由于2020年公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受新冠疫情的影響，不具有可比性，故本文選取2016-2019年的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。