內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)如何影響審計資源投入

諸凌瀟

摘要：由于內(nèi)控制度的不斷完善和發(fā)展，上市公司披露的內(nèi)部控制制度透明化程度要求越來越高，而隨著我國效益審計的不斷推進，也為審計資源的合理配置提出了更大的挑戰(zhàn)。本文擬從理論角度出發(fā)，簡要梳理內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和審計資源投入相關(guān)文獻，構(gòu)架內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計資源投入的橋梁，從理論角度研究內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是如何影響審計資源投入的，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)實際建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，審計資源投入

一、研究現(xiàn)狀

（一）審計資源投入的計量。

目前學(xué)術(shù)界對于審計資源投入的計量還未統(tǒng)一。郭永發(fā)（2014）指出會計師事務(wù)所在獨立審計中需要投入的資源主要為人力資源、物質(zhì)和技術(shù)資源、財務(wù)資源[1]。曹麗梅、趙栓文（2017）用審計時間與團隊人數(shù)的乘積表示[2]。鄧英雯（2019）用審計外勤工時來衡量審計資源投入[3]。顧光等（2019）則將會計期末至次年審計結(jié)束日之間的間隔天數(shù)作為審計資源投入的計量方法[4]。本文采用宏觀概念上的獨立審計過程中的資源投入，對于理論研究不產(chǎn)生影響。

（二）審計資源投入的影響因素

從審計主體因素來看，穆曉彤（2018）指出審計人員的專業(yè)水平不高，職業(yè)素養(yǎng)和溝通能力有限，缺乏應(yīng)有的關(guān)注和專業(yè)勝任能力，導(dǎo)致在開展審計工作時存在較大的隨意性，缺乏客觀性評價，增加審計成本[5]。張水花（2018）指出會計師事務(wù)所的規(guī)模、所經(jīng)營的業(yè)務(wù)、審計對象的復(fù)雜程度都對審計成本投入管理工作造成影響[6]。從審計客體因素來看，Bedard，etc. （2004）發(fā)現(xiàn)審計師對盈余操縱風(fēng)險及公司治理風(fēng)險高的客戶會增加審計資源投入，審計師會對高風(fēng)險的審計客戶增加審計資源投入[7]。沈維成（2019）指出短期借款有助于審計風(fēng)險的降低，審計師就會減少審計投入[8]。顧光（2019）指出企業(yè)海外投資程度加大，則審計師越傾向于增加審計資源投入[4]。

（三）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計資源投入

內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也受眾多因素影響。從管理層內(nèi)部環(huán)境來看，譚燕等（2016）認(rèn)為管理層的盈余管理程度越高，則內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)披露質(zhì)量越低[9]。從外部約束機制來看，楊婧、鄭石橋（2017）認(rèn)為不同行業(yè)門類間的上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有異質(zhì)性，競爭程度越高的行業(yè)，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格[10]。從經(jīng)濟后果來看，謝凡等（2018）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格，越能降低股東和管理層之間的代理成本[11]。

但由于2012年之后審計工時已不再屬于注冊會計師事務(wù)所強制報備的內(nèi)容，事務(wù)所不再上報該數(shù)據(jù)，之后的審計工時數(shù)據(jù)也無從獲取了，因此現(xiàn)有的對于利用審計工時來衡量審計資源投入的研究的數(shù)據(jù)樣本都在2012年之前，而內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)卻是在2012年后才可收集的。因此目前學(xué)術(shù)界鮮少有關(guān)于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與審計資源投入兩者關(guān)系的文獻。僅有張俊民等（2018）以信號傳遞理論為依托，認(rèn)為內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格，審計風(fēng)險越高，審計師偏向于收取風(fēng)險溢價來轉(zhuǎn)嫁審計風(fēng)險，即審計費用越高[12]。

二、影響機理

從整合審計的角度來說，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相輔相成。內(nèi)部控制審計是一個確認(rèn)、評價內(nèi)部控制有效性的過程，包括確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而財務(wù)報表審計則是對被審計單位財務(wù)報表是否在客觀性、合法性、效益性上公允反映一個企業(yè)的經(jīng)營成果狀況的過程，由于審計過程中的經(jīng)濟效益性，審計師在確定會計信息錯報和舞弊的嚴(yán)重程度時，引入重要性概念，然而重要性水平的確認(rèn)也很大程度上依賴于企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)更為嚴(yán)格時，審計師傾向于制定更高的重要性水平，接受高風(fēng)險審計，為了降低檢查風(fēng)險，根據(jù)不同的審計對象確定審計程序性質(zhì)、時間以及范圍，只能加大審計資源投入，以期對財務(wù)報表在所有重大方面公允反映取得合理保證。以下從委托代理理論和信號揭示理論具體闡述。

（一）委托代理理論

自從現(xiàn)代企業(yè)采用兩權(quán)分離的模式后，企業(yè)所有者會保留企業(yè)的所有權(quán)，而將企業(yè)的經(jīng)營權(quán)讓渡給公司管理層，由此誕生了委托代理理論。委托代理理論也逐步發(fā)展成現(xiàn)代公司治理的基石。從管理層和公司股東之間的委托代理關(guān)系來分析，由于利益的不一致始終會在二者之間存在，因此公司的管理層很有可能被個人利益蒙蔽雙眼，從而做出有損公司股東利益的管理決策，而公司會計信息的經(jīng)濟后果使得管理層為了謀取自身利益而對財務(wù)報表信息進行盈余操控。當(dāng)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)選擇的執(zhí)行尺度更為嚴(yán)格時，管理層盈余操縱的性質(zhì)可能更嚴(yán)重，更可能發(fā)生難以被公司審計委員會或內(nèi)審部門察覺的舞弊行為，注冊會計師也就會選擇投入更多的審計資源來確保公司的財務(wù)報表沒有重大錯報和舞弊，以及報表在重大方面是采用了適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)來發(fā)表的審計意見，以此來降低公司舞弊及重大錯差的發(fā)生，降低代理成本，維護所有者權(quán)益。

（二）信息不對稱理論

在信息不對稱的情況下，根據(jù)信號揭示理論，公司可能通過嚴(yán)格的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來向外界傳遞自己的私人信息。具體來說，由于信息不對稱存在于簽訂審計合約的被審計對象與事務(wù)所之間，而對于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的自由裁量權(quán)又歸屬于被審計對象，所以被審計對象可以制定更嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并且設(shè)計、執(zhí)行與維護更為健全的內(nèi)部控制制度來防止、發(fā)現(xiàn)并糾正錯報，由此向?qū)徲嫀熃沂緝?nèi)部控制缺陷以及相應(yīng)的內(nèi)部控制風(fēng)險。依據(jù)審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險x檢查風(fēng)險的審計風(fēng)險模型，注冊會計師確定重大錯報的風(fēng)險程度與被審計單位披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格程度有關(guān)，尤其為識別與內(nèi)部控制制度相關(guān)的控制風(fēng)險。當(dāng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為嚴(yán)格時，注冊會計師對發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷的保證程度越高，即重大錯報風(fēng)險水平更高。在審計風(fēng)險一定的情況下，檢查風(fēng)險也就相應(yīng)的降低了。

然而，重大錯報風(fēng)險是注冊會計師所無法控制的，所以注冊會計師會想方設(shè)法的降低檢查風(fēng)險，這樣最后能相應(yīng)的得到一個可接受的較低的審計風(fēng)險。通常來說，注冊會計師可以通過制定恰當(dāng)?shù)挠媱潯轫椖拷M分派合適的人員、保持職業(yè)懷疑、擴大檢查范圍、監(jiān)督與復(fù)核已執(zhí)行的審計工作等來降低審計工作。上述方法涉及兩方面，一為提高注冊會計師自身專業(yè)素養(yǎng)，二為增加審計資源投入，由此兩方面來提高審計程序及其執(zhí)行的有效性，以降低注冊會計師選取不適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?、錯誤執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蝈e誤解釋審計結(jié)果的可能性。

三、相關(guān)建議

根據(jù)上述文獻整理以及影響機制分析，我們認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)越嚴(yán)格，審計資源投入越大，基于此結(jié)論，提出以下建議。

第一，由于我國內(nèi)控制度的不斷完善和發(fā)展，企業(yè)也不斷地在改進內(nèi)部治理方案，內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)開始被越來越多的上市公司進行披露。雖然趨同性這一屬性在這些公司披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)里存在，但其也在一定程度上反應(yīng)了公司的內(nèi)部治理，給管理層以外的財務(wù)報表外部使用者提供了一些有用信息。但考慮到內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在各個上市公司可能都不相同，非專業(yè)的外部使用者很難進行對比性分析。因此內(nèi)部監(jiān)管或許可以考慮在同行業(yè)、同規(guī)模的企業(yè)中設(shè)置類似的重要性水平，進行統(tǒng)一定量標(biāo)準(zhǔn)，以免企業(yè)自身對內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的自由裁量權(quán)使得標(biāo)準(zhǔn)具有隨意性。

第二，企業(yè)自身也更應(yīng)該關(guān)注內(nèi)部治理，不僅僅是為了向外部使用者披露利好的內(nèi)部控制制度，也為企業(yè)的兩權(quán)分離產(chǎn)生的委托代理矛盾增加一層監(jiān)管，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，更好地從根本上解決存在于公司管理層與股東之間的利益問題，從而使得公司能夠更好的發(fā)展。

第三，注冊會計師事務(wù)所也可根據(jù)上市公司以往年度披露的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)以及其他財務(wù)報告中披露的財務(wù)指標(biāo)來確定是否接受審計委托以及接受委托后如何合理分配審計資源投入。當(dāng)接受高風(fēng)險審計后，審計師雖說可以退出審計業(yè)務(wù)，結(jié)束委托，但由于我國的審計行業(yè)競爭力強，很少有審計師主動結(jié)束審計業(yè)務(wù)，審計師往往只能通過被動的增加審計投入、提高審計收費或者發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見來降低自身的審計風(fēng)險。因此，在決定接受委托前，增加了解被審計單位的控制環(huán)境對注冊會計師事務(wù)所來說是十分重要的，不僅是為了減少審計風(fēng)險，更能促進會計師事務(wù)所的資源優(yōu)化配置，合理安排審計投入，實現(xiàn)審計效益的最大化。

參考文獻：

[1]郭永發(fā).審計投入影響因素實證研究——來自中國審計市場的證據(jù)[D].北京：北京交通大學(xué)，2014.

[2]曹麗梅，趙栓文.審計資源投入與財務(wù)報表重述[J].會計之友，2017，（2）：105-110.

[3]鄧英雯，張敏.客戶—證監(jiān)局地理距離與審計投入[J].會計與經(jīng)濟研究，2019，33（05）：3-20.

作者簡介：

曹宇悅（1998-），女，漢族，江蘇南京人，中南財經(jīng)政法大學(xué)碩士在讀，審計學(xué)方向