多方協(xié)同角度下財會監(jiān)督的新使命、內涵和實現(xiàn)路徑

文/戴芊然（杭州電子科技大學會計學院）

一、財會監(jiān)督的“四大”新使命

關于監(jiān)督體系，從2002年召開的十六大提出“要加強對黨內權力的制約和監(jiān)督”，到2007年十七大“完善制約和監(jiān)督機制”，2012年十八大“建立健全權力運行制約和監(jiān)督體系”，再到2017年十九大“健全黨和國家監(jiān)督體系”，我黨正在探索一條強化自我監(jiān)督的有效途徑。在探索中，黨和國家監(jiān)督的全面性、系統(tǒng)性、協(xié)同性顯著增強。2020年1月，習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上對健全黨和國家的監(jiān)督體系作出了重大部署，提出了“1+9”的監(jiān)督體系，將財會監(jiān)督、審計監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督等監(jiān)督方式提高到國家治理的高度和層面，賦予了財會監(jiān)督以下四大新使命。

（一）加強財會監(jiān)督是國家治理體系現(xiàn)代化的迫切需要

國家治理體系和治理能力是一個國家制度及其執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)。從十八屆三中全會提出財政是“國家治理的基礎和重要支柱”；到黨的十九大針對“經濟、政治、文化、社會和生態(tài)文明五個方面，制定了新時代統(tǒng)籌推進‘五位一體’總體布局的戰(zhàn)略目標”；到中共十九屆四中全會審議通過《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》，將中國特色社會主義制度和國家治理體系建設提高到新的歷史高度；再到十九屆中央紀委四次全會，財會監(jiān)督被提升到“黨和國家監(jiān)督體系”的高度?？v觀我國近年來作出的一系列重大戰(zhàn)略部署，財會監(jiān)督作為監(jiān)督經濟活動和財政活動最全面有效的方式之一，做好財會監(jiān)督工作能更好地發(fā)揮財政部門在國家治理中的重要支柱作用，順應推進國家治理體系建設的迫切需要。

（二）加強財會監(jiān)督是健全黨和國家監(jiān)督體系的重要環(huán)節(jié)

黨的十九屆四中全會明確指出要“堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系，強化對權力運行的制約和監(jiān)督。必須健全黨統(tǒng)一領導、全面覆蓋、權威高效的監(jiān)督體系，增強監(jiān)督嚴肅性、協(xié)同性、有效性?！边@為健全黨和國家監(jiān)督體系指明了發(fā)展方向。堅持和完善黨和國家監(jiān)督體系表明，要搭建嚴密的法制監(jiān)督閉環(huán)，將所有的行政活動、法治活動、經濟活動等通通納入國家監(jiān)督的體系。在這其中，財務工作負責為經濟社會的各項交易活動調配資源，涉及國家、政府、社會、市場、單位等多個層面。但目前我國經濟社會正處于價值多元化的轉型期，僅由道德約束并不能達成目標，需要通過機制對權力進行制約，因此在貫穿經濟活動的全過程中，財會監(jiān)督充當了對經濟活動的權力運行進行監(jiān)督和制約的重要角色。作為國家監(jiān)督體系中的“十大支柱”之一，加強財會監(jiān)督的工作有利于更好地搭建中國特色社會主義制度下的國家監(jiān)督體系。

（三）加強財會監(jiān)督是發(fā)展完善國家信用體系建設的需要

我國經濟發(fā)展進入了新時代，基本特征是經濟由高速增長階段轉向高質量發(fā)展階段。高質量發(fā)展是建設現(xiàn)代化經濟體系的必由之路，意味著需在發(fā)展目標、發(fā)展動力、發(fā)展方法和發(fā)展路徑等各領域都保持經濟的持續(xù)健康發(fā)展。作為經濟“糾偏控制器”的財會監(jiān)督在推動其高質量發(fā)展方面起到不可或缺的作用，從宏觀上看，有利于不斷深化供給側改革，調整財政政策，有利于財政部門在財政支出等方面發(fā)揮更好的導向作用；從微觀上看，有利于促進會計從業(yè)人員的道德素質和職業(yè)水平的提高，提高會計信息質量的規(guī)范性，規(guī)范行業(yè)風氣，營造良好的財經秩序，維護市場經濟秩序，發(fā)展完善國家信用體系建設。

（四）加強財會監(jiān)督是完善現(xiàn)代財政制度，貫徹執(zhí)行財稅政策的重要內容

面對2020年新冠肺炎疫情以來日趨嚴峻的國內外經濟形勢，國家為穩(wěn)定國內經濟形勢、維護市場秩序、扶持大中小型企業(yè)發(fā)展，制定出臺了降低稅負、延期繳納稅款、社保優(yōu)惠、減免利息、成本補貼、提供金融支持、加快財政資金兌現(xiàn)等一系列重大財稅政策，這樣的依法治稅是國家治理體系建設、依法治國在經濟領域的具體表現(xiàn)內容，是依法治國的有機組成部分。

二、財會監(jiān)督的內涵演變

（一）財會監(jiān)督的緣起和理論基礎

財會是財務與會計的并稱。財務會計是從傳統(tǒng)會計發(fā)展出來的一個分支，而傳統(tǒng)會計的產生來源于交易。美國著名經濟學家約翰·R·康芒斯在《資本主義的法律基礎》一書中提出，交易可分為管理的交易、買賣的交易和限制的交易。會計除了在“交易、業(yè)務和事項”三個工作節(jié)點中發(fā)揮連貫的職能作用，還融合在各項具體經濟活動中?；谄髽I(yè)財產所有權和經營權的分離，我國對會計監(jiān)督的學術研究和實踐也在逐步發(fā)展。其中一個盛行的觀點認為，會計監(jiān)督是相關主體根據國家相關法律法規(guī)、準則規(guī)章對會計信息進行監(jiān)督，對經濟活動進行綜合全面的監(jiān)視、督促和管理，以達到強化單位內部的經營管理和維護國家財產的目的。

1.會計監(jiān)督的基本構成

任何有權對相關單位實施會計監(jiān)督行為的責任人都是會計監(jiān)督的主體，他們以《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國審計法》《企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則》等法律法規(guī)、規(guī)章制度為執(zhí)行會計監(jiān)督工作的依據和準繩，對包括國家機關、社會團體、企事業(yè)單位等對象的經濟活動的合法性進行事前、事中、事后的監(jiān)督，以保證會計信息符合相關會計核算的要求，確保會計信息質量符合信息使用者的要求，最終達到維護國家財經法規(guī)，強化單位內部經營管理的目的。監(jiān)督一般由組成“三位一體”的會計監(jiān)督體系的經濟角色，即單位內部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督對會計憑證、賬簿和報表等會計資料、財產和資金、財務收支、經濟合同和計劃、成本費用、利潤的實現(xiàn)與分配進行監(jiān)督。

2.財會監(jiān)督的理論基礎

1985年，最高審計機關亞洲組織第三屆大會提出“公共受托經濟責任，是指受托經營公共財產的機構或人員有責任匯報對這些財產的經營管理情況，并負有財政管理和計劃項目方面的責任?！鼻貥s生（2004）認為，公共受托經濟責任是政府審計工作的出發(fā)點和歸宿點。其實財會監(jiān)督的理論基礎也來源于公共受托經濟責任。因為衡量各單位是否切實履行公共受托經濟責任不應該由單位自己進行界定，而需要由財政部門、證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會、企業(yè)監(jiān)事會等監(jiān)督部門，通過財會監(jiān)督體系公平且獨立地對其所履行的受托責任作出評價，進而界定或解除所負的受托經濟責任。

如果執(zhí)行監(jiān)督工作的部門具有很強的公共受托經濟責任意識，那么就可以推動財會監(jiān)督工作順利進行，進而充分發(fā)揮財會監(jiān)督的作用；相反，如果公共受托經濟責任觀念薄弱，或缺乏公共受托經濟責任觀念，那么開展財會監(jiān)督將變得困難，也就不能發(fā)揮其在國家治理中的作用。因此，在我國現(xiàn)行的經濟體制中，無論是政府部門還是企事業(yè)單位，只要存在受托經營的公共財產，就應該履行國家監(jiān)督體系下的財會監(jiān)督、審計監(jiān)督的職責，以保證其履行公共受托經濟責任。

（二）財會監(jiān)督的內涵和外延

“監(jiān)”字作為動詞，最早見于《詩經·大雅·皇矣》，意為從上往下看，“監(jiān)觀四方，求民之莫?！薄岸健弊忠鉃楸O(jiān)督、督察，在《<黃花岡七十二烈士事略>序》：“時予方以討賊督師桂林”?！氨O(jiān)督”一詞始于《后漢書·荀彧傳》“監(jiān)者，臨下也、領也、察也、視也”，是指對現(xiàn)場或某一特定環(huán)節(jié)、過程進行監(jiān)視、督促和管理，使其結果能達到預定的目標。強調的是站在高位向下看，意為處于高位監(jiān)督的執(zhí)行者對下位的監(jiān)督對象的行為進行審視。過去有研究認為，財會監(jiān)督在經濟社會中應起到對經濟活動監(jiān)督的作用，重點在于以核算為導向，在具體經濟活動中發(fā)揮職能作用。但自2020年1月中央紀委會召開后，中央對健全黨和國家的監(jiān)督體系作出了重大部署，財會監(jiān)督被提高到國家治理的高度，被賦予了“治理”的新內涵。該如何在國家治理大框架下理解財會監(jiān)督的“治理”新含義，亟需系統(tǒng)、科學、完善的界定和研究。

1.財會監(jiān)督的基本構成

（1）財會監(jiān)督的主體。財會監(jiān)督的實施主體包括三部分：一是負責財政監(jiān)督的國家主管部門和其他有關行政部門，其中財政部門在財政監(jiān)督中起到主導作用，其他部門協(xié)同監(jiān)督，例如主管稅收工作的國家稅務總局、監(jiān)督資本市場的有關信息質量的證監(jiān)會。二是參與社會監(jiān)督的被企業(yè)股東、董事會和其他利益相關者所委托的社會中介機構，例如會計師事務所。三是管理單位內部監(jiān)督的財會機構和所有會計信息質量相關責任人，例如單位的法人代表、董事長、監(jiān)事長、獨立董事、財務總監(jiān)、會計人員等。由這三部分監(jiān)督主體所組成的監(jiān)督機制統(tǒng)稱為“三位一體”財會監(jiān)督體系。（2）財會監(jiān)督的對象?！吨腥A人民共和國會計法》將以下監(jiān)督客體統(tǒng)稱為“單位”，包括國家機關、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織。財會監(jiān)督的對象包括兩部分，一是對業(yè)務活動方面的監(jiān)督，對以上“單位”的經濟業(yè)務活動進行合法性、合規(guī)性、有效性的監(jiān)督；二是對相關會計信息質量進行監(jiān)督，包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性這八大要求。（3）新形勢下財會監(jiān)督的外延再拓展。不同的財會監(jiān)督主體相對應不同的監(jiān)督內容。其中，財政監(jiān)督主要負責宏觀層面的經濟業(yè)務監(jiān)督，社會監(jiān)督主要針對中觀和微觀層面的經濟監(jiān)督，單位內部監(jiān)督主要關注微觀層面的經濟監(jiān)督。

三方面內容各有側重：財政監(jiān)督主要針對宏觀層面，以財政部門為主導，重點關注財政性資金支出，主要關注國家頒布的方針政策，以及落地實施后需進行的政策修訂等。社會監(jiān)督主要關注中、微觀層面的中介機構執(zhí)行會計監(jiān)督的情況，以注冊會計師為核心，重點關注經濟社會的相關信息質量和非財務信息。單位內部監(jiān)督主要是對各公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他單位內部開展的經濟業(yè)務活動進行會計職能履行情況的監(jiān)督。

這三者交相呼應，相互聯(lián)系，互相配合。各單位需明確財政部門在財會監(jiān)督中的主導地位。在財政監(jiān)督的指導下，社會監(jiān)督和單位內部監(jiān)督有效運轉，以保障財經法規(guī)和重大財稅政策的有效實施。由此可見，財政、社會和單位內部是從不同維度對經濟活動進行監(jiān)督，三者相互協(xié)調、有機貫通，共同在國家監(jiān)督體系中發(fā)揮著積極的作用。針對財會監(jiān)督，我國有關部門已經頒布了有關規(guī)定和辦法。在財政監(jiān)督方面，有《財政檢查工作辦法》（財政部令第32號）、《財政部門內部監(jiān)督檢查辦法》（財政部令第58號）；在社會監(jiān)督方面，有《會計師事務所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部令第89號）、《資產評估行業(yè)財政監(jiān)督管理辦法》（財政部令第97號）；在單位內部監(jiān)督方面，有《企業(yè)財務通則》（財政部令第41號）、《金融企業(yè)財務規(guī)則》（財政部令第42號）、《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68號）、《行政單位財務規(guī)則》（財政部令第71號）等。

2.財會監(jiān)督的“新三性”

（1）時代性：自20世紀90年代以來，“治理理論”從西方興起并盛行，成為學術界有關公共管理的新模式。目前，我國正在全力構建國家治理體系，并且當前國有企業(yè)改革正處于關鍵的突破時期，在這樣的時代背景下，亟需搭建和豐富財會監(jiān)督體系，以達到完善市場化經營機制和治理結構的目的。(2）戰(zhàn)略性：隨著財會監(jiān)督的內涵和外延逐漸拓展，其目標也逐漸從經濟監(jiān)督角度轉向社會治理層面。2020年，中共中央紀律檢查委員會對健全黨和國家的監(jiān)督體系作出了重大部署，將財會監(jiān)督提升到了國家戰(zhàn)略的層面和高度，與其他九大監(jiān)督方式共同提高國家治理現(xiàn)代化水平。（3）前沿性：在信息化社會背景下，數據資產被認為是數字時代的最重要的資產形式之一，已成為與土地、勞動力、資本并列的同等重要的新生產要素，大數據成為當今經濟社會發(fā)展中不可或缺的底層技術要求，這在研究方法和手段方面對財會監(jiān)督的進一步發(fā)展提出了更高層次的要求。如何充分利用區(qū)塊鏈、大數據、云服務等前沿技術才能更好地構建國家監(jiān)督體系，這對會計學術界提出了創(chuàng)新的要求。如果大數據信息技術能在財會監(jiān)督領域探索出一條行之有效的道路，那么這同樣也將反作用于推動大數據技術的進步與革新，對國家治理體系下的其他領域也會有重要的參考價值。

圖1 “三位一體”監(jiān)督體系

（三）新形勢下財會監(jiān)督的發(fā)展方向

財會監(jiān)督是基于公共受托經濟責任這一理論基礎發(fā)展而來的，隨著其內涵的不斷拓展，新形勢下財會監(jiān)督有了新的發(fā)展方向，同時被賦予了從經濟監(jiān)督目標轉向國家治理目標的新使命。劉家義（2010，2012）提出，國家審計是國家治理大系統(tǒng)中內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，而筆者認為，國家監(jiān)督體系能夠更加全面地起到預防和抵御的功能，作為國家治理體系的“免疫系統(tǒng)”保障國家經濟社會健康運行。黨在十九屆四中全會上提出，我國國家治理體系和治理能力是中國特色社會主義制度及其執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)。國家監(jiān)督體系作為國家治理體系的重要組成部分，財會監(jiān)督又作為國家監(jiān)督體系的重要組成部分，對于堅持和完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有十分重要的意義。高文強（2020）認為，一個動態(tài)、穩(wěn)定的治理機制必須具備科學的決策系統(tǒng)、高效的執(zhí)行和實施系統(tǒng)、嚴格的監(jiān)督系統(tǒng)，以及反饋治理過程和結果信息的反饋系統(tǒng)。財會監(jiān)督將在推進國家監(jiān)督體系內嵌和融合入國家治理體系中做出表率，即首先促使監(jiān)督對象適應國家治理的需求，分別將“三位一體”納入監(jiān)督對象，其次對經濟社會的狀態(tài)和結果、穩(wěn)態(tài)和瞬態(tài)、財務信息和非財務信息等情況同時進行反饋，最后在國家治理體系中起到“免疫”的作用。

三、多方協(xié)同角度下財會監(jiān)督的實現(xiàn)路徑

推進財會監(jiān)督多方協(xié)同包括兩方面，一是促進十大監(jiān)督的內部的共同“貫通”，二是推動財會監(jiān)督三位一體的“協(xié)同”機制建設。

（一）促進十大監(jiān)督的內部的共同“貫通”

在以往的監(jiān)督實踐過程中，單靠財會監(jiān)督一方難以完成國家監(jiān)督的任務，必須大力加強與其他“九大”監(jiān)督融合貫通、相互協(xié)調。例如在與輿論監(jiān)督合力中，財政部門除了可以繼續(xù)完善財會監(jiān)督舉報熱線機制，還可以通過官方網站、官方微信公眾號、新浪微博等自媒體開設舉報專欄，在保護匿名舉報者隱私的前提下，鼓勵單位和個人提供違法行為線索，檢舉違法行為。近兩年，北京市審計局為健全信息溝通、線索移送、措施配合、成果共享等工作機制，在“貫通”方面做出了一些探索性的嘗試，具有參考和借鑒的意義。例如與市紀委監(jiān)委共同制定和落實加強協(xié)作的工作辦法，做好組織部門內經濟責任審計計劃的擬定、情況反饋和結果運用，推動建立與市統(tǒng)計局的統(tǒng)計數據造假線索移送機制、與市國資委的協(xié)作機制等等。在協(xié)同財會監(jiān)督內部的同時，也努力“貫通”其他各類監(jiān)督，統(tǒng)籌區(qū)域監(jiān)督資源，取得了一定的成效。

（二）推動財會監(jiān)督三位一體的“協(xié)同”機制建設

財政監(jiān)督、社會監(jiān)督和單位內部監(jiān)督共同構成我國“三位一體”的財會監(jiān)督體系，因此財會監(jiān)督的工作應在建立起信息共享平臺的基礎上，三方監(jiān)督主體圍繞信息共享平臺，利用數據捕捉和挖掘技術匯總財會相關信息，將其上傳至共享平臺的存儲空間，而后相互協(xié)作，開展財會監(jiān)督工作。其中行政部門對社會組織進行協(xié)調管理、對市場內企業(yè)實施分類監(jiān)管；社會組織對市場內企業(yè)進行審計，向行政部門做出信息反饋；市場內企業(yè)向行政部門和社會組織作出會計信息反饋（如圖2）。具體各監(jiān)督主體工作內容如下。這三者各有側重，互相配合。對于財政監(jiān)督來說，強化財政部門主導性和威懾力是關鍵；對社會監(jiān)督來說，串聯(lián)起各會計師事務所，注冊會計師協(xié)會是重點；對單位內部監(jiān)督來說，內控是核心。應由財政部門牽頭，構建協(xié)作聯(lián)動的財會監(jiān)督協(xié)同機制。以信息共享平臺為抓手，利用新型信息技術，升級計算機操作系統(tǒng)、程序語言、軟件版本，開展遠程在線持續(xù)監(jiān)督、監(jiān)督公共服務推送，培育數字化監(jiān)督生態(tài)體系，加強“互聯(lián)網+監(jiān)管”“互聯(lián)網+督查”“互聯(lián)網+政務”等平臺建設，利用共享平臺實現(xiàn)監(jiān)管聯(lián)動，構建智能化財會監(jiān)督新機制。應加大投入財會監(jiān)督信息化硬件的力度，財政部門應加強與IT龍頭企業(yè)的數據平臺合作，通過搭建自己的數據云平臺，投資數據終端設備，以構建起一個穩(wěn)定性強、開放度高、操作透明的信息化監(jiān)督平臺。同時加強信用體系建設，夯實財會監(jiān)督基礎；加強人才隊伍建設，提高財會監(jiān)督效率，從而加強三方關系的溝通協(xié)調，能更好地發(fā)揮監(jiān)督三方的協(xié)同作用。

圖2 以信息共享平臺為中心的多方協(xié)同監(jiān)督模式

以上，筆者首先提出財會監(jiān)督在推進國家治理體系建設和治理能力現(xiàn)代化形勢下的“四大”新使命；其次從財會監(jiān)督的理論基礎談起，對其基本要素做了詳細的闡述，接著對其內涵進行了外延的拓展，指明了財會監(jiān)督在新形勢下的發(fā)展方向；最后從多方協(xié)同的角度提出財會監(jiān)督的實現(xiàn)路徑，希望借此助力國家財會監(jiān)督體系的蓬勃發(fā)展。