淺析PPP模式下項(xiàng)目公司的具體會計(jì)核算

摘要：PPP模式是政府和社會資本之間在基礎(chǔ)設(shè)施與公共服務(wù)領(lǐng)域形成的一種合作關(guān)系，其本質(zhì)是一種融資創(chuàng)新與管理創(chuàng)新，有利于提高政府財(cái)政資金使用效率、緩解地方政府債務(wù)壓力、優(yōu)化市場資源配置、發(fā)揮社會資本專業(yè)優(yōu)勢，為項(xiàng)目的推動提供了強(qiáng)有力的保障。由于PPP模式具有諸多優(yōu)勢，近年來在我國發(fā)展迅猛，進(jìn)入規(guī)范化發(fā)展快車道。然而，PPP模式具有其特殊性且較為復(fù)雜，在我國推行較晚，國內(nèi)現(xiàn)有關(guān)于PPP模式會計(jì)核算規(guī)則表述過于簡略，尚未能完全滿足實(shí)務(wù)操作要求。導(dǎo)致我國PPP會計(jì)實(shí)務(wù)中在科目設(shè)置、核算口徑、收入確認(rèn)方法和成本費(fèi)用分?jǐn)偟确矫嫒狈y(tǒng)一規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，這會對PPP項(xiàng)目的會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定影響，不利于項(xiàng)目運(yùn)行質(zhì)量、風(fēng)險(xiǎn)、績效和價(jià)值等方面的監(jiān)控、管理、判斷和相關(guān)決策。本文參照財(cái)政部于2021年1月26日發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號（財(cái)會[2021]1號）文件，對PPP項(xiàng)目公司的成立、建設(shè)、運(yùn)營、移交等不同生命周期進(jìn)行會計(jì)核算分析，對PPP項(xiàng)目公司的會計(jì)核算問題進(jìn)行簡要闡述。

關(guān)鍵詞：PPP模式;項(xiàng)目公司;特許經(jīng)營權(quán);會計(jì)核算

一、關(guān)于PPP模式

PPP模式是政府和社會資本之間在基礎(chǔ)設(shè)施與公共服務(wù)領(lǐng)域形成的一種合作關(guān)系，是一種合作共贏的長效合作模式。能夠有效地緩解地方政府的財(cái)政壓力，解決公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)品和服務(wù)的融資效率低下的問題，同時(shí)可以避免過多的行政干預(yù)，提高公共基礎(chǔ)實(shí)施和服務(wù)領(lǐng)域的市場化程度，為項(xiàng)目的推動提供強(qiáng)有力的保障。

2014年以來，PPP模式逐漸肩負(fù)起了控制地方政府債務(wù)以及刺激社會資本投資的雙重重任，也在全國受到了廣泛關(guān)注。經(jīng)過2017年以來的強(qiáng)監(jiān)管系列政策之后，PPP市場也開始呈現(xiàn)出了勃發(fā)的態(tài)勢，國家層面對于PPP的廣義定義可以追溯到國辦發(fā)的42號文，其中對于PPP功能的表述可以歸納為提質(zhì)增效、投資增長以及防控債務(wù)等，而財(cái)政部對于PPP模式的最早論述見于2014年的財(cái)經(jīng)第76號文件，其中表述為社會資本通過使用者付費(fèi)以及必要的政府付費(fèi)獲取合理投資收益，并承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)等主要工作，政府部門負(fù)責(zé)監(jiān)管基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量，以保證公共利益最大化。

二、項(xiàng)目公司在成立階段的會計(jì)核算

（一）項(xiàng)目公司資本金投入的會計(jì)核算

例：某地方政府Y與投資公司H及施工單位Z簽訂PPP項(xiàng)目聯(lián)合體合同，由三方共同出資成立項(xiàng)目公司，公司全體股東認(rèn)繳注冊資本總額10000萬（投資公司H占90%，施工單位Z占5%，地方政府Y占5%），均以貨幣資金形式出資。具體會計(jì)處理如下：

借：銀行存款? 10000

貸：實(shí)收資本-投資公司H? 9000

實(shí)收資本-施工單位Z? 500

實(shí)收資本-地方政府Y? 500

（二）項(xiàng)目公司債務(wù)融資的會計(jì)核算

1.項(xiàng)目公司以發(fā)行債券或以銀行專項(xiàng)借款的方式進(jìn)行融資

借：銀行存款

貸：應(yīng)付債券/長期借款-專項(xiàng)借款

2.項(xiàng)目公司向社會資本借款

借：銀行存款

貸：長期借款-專項(xiàng)借款/其他應(yīng)付款-社會資本

（三）項(xiàng)目公司在籌建期間發(fā)生人員薪酬等籌辦費(fèi)用的核算

項(xiàng)目公司在籌建期間的籌辦費(fèi)用一般為：籌辦人員的工資獎(jiǎng)金等薪酬類支出、辦公費(fèi)用、人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)、差旅交通費(fèi)、通訊費(fèi)用、文件打印裝訂費(fèi)、注冊登記費(fèi)、籌資時(shí)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及不計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的匯兌損益與利息等，在“管理費(fèi)用—開辦費(fèi)”科目核算。

借：管理費(fèi)用-開辦費(fèi)用

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款

（四）項(xiàng)目公司在籌建期間的招標(biāo)代理費(fèi)等前期費(fèi)用的核算

項(xiàng)目公司前期費(fèi)用包括：項(xiàng)目規(guī)劃、環(huán)評、可行性研究報(bào)告、初步設(shè)計(jì)、拆遷補(bǔ)償款等前期支出，以及招標(biāo)代理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、公證費(fèi)。

1.項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建成后，如果在營運(yùn)期內(nèi)能夠從合同授予方獲得確定金額的貨幣資金，或者項(xiàng)目公司在向服務(wù)對象提供運(yùn)營服務(wù)時(shí)收費(fèi)低于某一限定金額時(shí)，按照PPP合同約定，合同授予方需要給項(xiàng)目公司補(bǔ)償差額，在這種情況下所發(fā)生的前期費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，使用“長期應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算 。

2.項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司如果不能從合同授予方獲取任何金額的補(bǔ)償，只能在運(yùn)營期向服務(wù)對象收取不確定金額的費(fèi)用，此情形前期發(fā)生費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在“無形資產(chǎn)”科目中進(jìn)行核算。

例：某項(xiàng)目公司籌建期間發(fā)生可行性研究費(fèi)用1060元，已從對方索取增值稅專用發(fā)票，其中不含稅金額1000萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為60萬元。項(xiàng)目公司進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

如果項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建成后，在營運(yùn)期內(nèi)能夠從合同授予方獲得確定金額的貨幣資金。

借：長期應(yīng)收款? 1000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）? 60

貸：? 銀行存款/應(yīng)付賬款? 1060

如果項(xiàng)目公司能在運(yùn)營期向服務(wù)對象收取不確定金額的費(fèi)用。

借：無形資產(chǎn)—特許經(jīng)營收費(fèi)權(quán)? 1060

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）? 60

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款? 1060

三、項(xiàng)目公司在建設(shè)期的會計(jì)核算

（一）項(xiàng)目公司自行建造項(xiàng)目

1.交建設(shè)期履約保證金

借：其他應(yīng)收款-履約保證金

貸：銀行存款

2.項(xiàng)目公司建造期間材料、機(jī)械租賃等成本歸集

借：合同履約成本-工程施工

貸：原材料/應(yīng)付賬款等

3.借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用會計(jì)處理

借：合同履約成本-工程施工（資本化）

財(cái)務(wù)費(fèi)用（費(fèi)用化）

貸：長期借款-應(yīng)付利息

4.期末結(jié)轉(zhuǎn)合同履約成本

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本-工程施工

5.期末確主營業(yè)務(wù)收入

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

6.合同授予方給項(xiàng)目公司計(jì)量

借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算

（二）項(xiàng)目公司外包給施工企業(yè)建造項(xiàng)目，外包建筑服務(wù)，不需要核算建造服務(wù)收入。

1.項(xiàng)目公司給施工單位撥付計(jì)量款

借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）

貸：銀行存款

2.如果建設(shè)施工合同有預(yù)付款條款

借：預(yù)付賬款

貸：銀行存款

3.待給施工單位計(jì)量時(shí)

借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)

貸：預(yù)付賬款

4.如果PPP合同約定政府方需要給予項(xiàng)目公司的融資成本一定的補(bǔ)償

借：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)

貸：遞延收益

5.如果項(xiàng)目公司對外融資轉(zhuǎn)存產(chǎn)生了銀行利息收入

根據(jù)相關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定，項(xiàng)目公司在對外融資貸款過程中，發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)費(fèi)用所取得進(jìn)項(xiàng)稅額，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)不得從銷項(xiàng)稅額中抵減，那么項(xiàng)目公司的對外融資款轉(zhuǎn)存銀行獲取的利息收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第17號文件的規(guī)定，進(jìn)行沖減長期應(yīng)收款或者無形資產(chǎn)。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息收入

貸：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)

6.如果該P(yáng)PP項(xiàng)目是政府付費(fèi)項(xiàng)目或者為使用者付費(fèi)和政府給予可行性缺口補(bǔ)助的項(xiàng)目，那么項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司則根據(jù)最終政府方竣工決算審計(jì)出具的審計(jì)報(bào)告中的金額，來確定政府應(yīng)付費(fèi)的總金額。

借：長期應(yīng)收款—政府

貸：長期應(yīng)收款—PPP項(xiàng)目

投資收益

未實(shí)現(xiàn)融資收益

7.如果建設(shè)期政府給予專項(xiàng)補(bǔ)助資金

A.收到時(shí)該筆款項(xiàng)時(shí)

借：銀行存款

貸：遞延收益—政府專項(xiàng)補(bǔ)助款

B.建設(shè)期滿轉(zhuǎn)入運(yùn)營維護(hù)期

借：遞延收益—政府專項(xiàng)補(bǔ)助款

貸：營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助

四、項(xiàng)目公司在運(yùn)營階段的會計(jì)核算

（一）政府付費(fèi)或者使用者付費(fèi)加政府可行性缺口補(bǔ)助

1.雖然沒有使用者付費(fèi)但有政府可行性缺口補(bǔ)助

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款—可用性服務(wù)費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）

與此同時(shí)，未實(shí)現(xiàn)融資收益在項(xiàng)目運(yùn)營期內(nèi)應(yīng)該按照實(shí)際利率法進(jìn)行分期攤銷

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）

2.不僅有使用者付費(fèi)還有政府可行性缺口補(bǔ)助

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款—可用性服務(wù)費(fèi)—政府付費(fèi)

長期應(yīng)收款—可用性服務(wù)費(fèi)—使用者付費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）

與此同時(shí)，未實(shí)現(xiàn)融資收益在項(xiàng)目運(yùn)營期內(nèi)應(yīng)該按照實(shí)際利率法進(jìn)行分期攤銷

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）

3.運(yùn)營期間的運(yùn)營成本主要包括項(xiàng)目公司提供相關(guān)服務(wù)所需原材料、人工成本、管理費(fèi)用等，假如項(xiàng)目公司M自營。

借：主營業(yè)務(wù)成本

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬/應(yīng)付賬款等

（二）使用性付費(fèi)搭配使用量付費(fèi)或者績效付費(fèi)（使用性服務(wù)費(fèi)包括：政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)、政府付費(fèi)加政府可行性缺口補(bǔ)助）

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入—運(yùn)營服務(wù)費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（三）使用者付費(fèi)的會計(jì)核算

1.收到使用者付費(fèi)

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款—可用性服務(wù)費(fèi)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2.運(yùn)營期間的運(yùn)營成本主要包括項(xiàng)目公司提供相關(guān)服務(wù)所需原材料、人工成本、管理費(fèi)用等，假如項(xiàng)目公司M自營。

借：主營業(yè)務(wù)成本

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）

貸：原材料/應(yīng)付職工薪酬/應(yīng)付賬款等

（四）對特許經(jīng)營權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行攤銷，可以使用直接法攤銷也可以使用工作量進(jìn)行攤銷。

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷

（五）為滿足日常運(yùn)營的債務(wù)融資活動的會計(jì)處理，直接費(fèi)用化

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：長期借款-應(yīng)付利息

（六）運(yùn)營結(jié)算后續(xù)支出的會計(jì)處理

A.日常維護(hù)整修

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/應(yīng)付職工薪酬等

B.如果日常維護(hù)整修費(fèi)用由政府償付

借：銀行存款/應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

C.項(xiàng)目公司應(yīng)于每個(gè)報(bào)表日預(yù)提的大修費(fèi)用

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

D.如果項(xiàng)目公司在運(yùn)營期發(fā)生大修義務(wù)

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

貸：銀行存款

五、項(xiàng)目公司移交期的會計(jì)核算

（一）合作期結(jié)束，根據(jù)PPP合同約定，如果項(xiàng)目公司需要將項(xiàng)目建設(shè)資產(chǎn)無償移交給當(dāng)?shù)卣蛘付C(jī)構(gòu)。

1.如果特許經(jīng)營期滿，根據(jù)合同規(guī)定項(xiàng)目公司將建設(shè)資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）無償移交給當(dāng)?shù)卣蛘付C(jī)構(gòu)。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第23號文件關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的有關(guān)規(guī)定，因項(xiàng)目公司在合同期內(nèi)已經(jīng)將金融資產(chǎn)全部收回，僅需對移交的建設(shè)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，確保符合移交條件，不需要進(jìn)行特殊會計(jì)處理。

2.如果特許經(jīng)營期滿，根據(jù)合同規(guī)定項(xiàng)目公司將建設(shè)資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）無償移交給當(dāng)?shù)卣蛘付C(jī)構(gòu)。因項(xiàng)目公司已完成特許經(jīng)營權(quán)的攤銷，一般情況賬面價(jià)值為零，此時(shí)也無需特殊會計(jì)處理。

（二）合作期結(jié)束，根據(jù)PPP合同約定，如果項(xiàng)目公司需要將項(xiàng)目建設(shè)資產(chǎn)有償移交給當(dāng)?shù)卣蛘付C(jī)構(gòu)。

1.合同期滿，按合同約定以固定價(jià)格有償移交。在初始確認(rèn)時(shí)，以合同約定的固定移交

對價(jià)按實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確認(rèn)為金融資產(chǎn)，后續(xù)期間以實(shí)際利率法核算處理，待收到該筆固定移交對價(jià)時(shí)，直接沖減該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

2.合同期滿，按合同約定以公允價(jià)值有償移交。在初始確認(rèn)時(shí)，預(yù)估移交資產(chǎn)的公允價(jià)

值按實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值確認(rèn)為金融資產(chǎn)，后續(xù)期間以實(shí)際利率法核算處理，如果后續(xù)期間移交資產(chǎn)的公允價(jià)值需要調(diào)整估值，則對調(diào)整后的估值重新折現(xiàn)并調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，調(diào)整后的賬面價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）提前無償移交項(xiàng)目資產(chǎn)情況。此情形需要將金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額沖銷處理，產(chǎn)生的損失計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。

借：營業(yè)外支出

無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷

長期應(yīng)收款-減值準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備

其他應(yīng)收款（若有保險(xiǎn)賠償）

貸：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)

（四）提前有償移交項(xiàng)目資產(chǎn)情況。此情形收到的移交對價(jià)一般大于金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)

的賬面價(jià)值，計(jì)入營業(yè)外收入，并將金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額沖銷處理。

借：營業(yè)外收入

無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷

長期應(yīng)收款-減值準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備

其他應(yīng)收款（若有保險(xiǎn)賠償）

貸：長期應(yīng)收款/無形資產(chǎn)

（五）項(xiàng)目公司若進(jìn)行股權(quán)退出。根據(jù)項(xiàng)目公司章程或PPP項(xiàng)目投資協(xié)議，在項(xiàng)目運(yùn)營期滿后，項(xiàng)目公司出資的股權(quán)根據(jù)項(xiàng)目公司的存續(xù)狀態(tài)進(jìn)行相應(yīng)處理。

若項(xiàng)目公司進(jìn)行減資或清算，則相應(yīng)減少其的未分配利潤及實(shí)收資本;若是項(xiàng)目公司繼續(xù)運(yùn)營，僅社會資本方將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給地方政府，則項(xiàng)目公司需進(jìn)行股權(quán)變更處理。

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作者簡介：魏官文（1990.1-），男，漢族，江西撫州，當(dāng)前職位：助理會計(jì)師，職稱：會計(jì)師，本科，研究方向：會計(jì)。