淺談上市公司股份無(wú)償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理

實(shí)務(wù)中，不少企業(yè)之間存在無(wú)償劃轉(zhuǎn)上市公司股份的情況，尤其是國(guó)有企業(yè)中常會(huì)出現(xiàn)。本文通過(guò)案例分析來(lái)探討不同企業(yè)之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)上市公司股份的增值稅和企業(yè)所得稅適用的稅務(wù)政策與對(duì)應(yīng)的稅務(wù)處理。

1.案例介紹

A集團(tuán)與B集團(tuán)為國(guó)資委下屬兩家中央企業(yè)。2020年1月，A集團(tuán)將持有的5000萬(wàn)股C上市公司股票通過(guò)非交易過(guò)戶無(wú)償劃轉(zhuǎn)給B集團(tuán)，過(guò)戶登記確認(rèn)書(shū)不體現(xiàn)計(jì)稅價(jià)格，劃轉(zhuǎn)日收盤價(jià)為10元/股。2020年5月，B集團(tuán)通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)處置1000萬(wàn)股C上市公司股票，賣出價(jià)格為12元/股。已知A集團(tuán)買入C上市公司股票價(jià)格為5元/股。

2.案例分析

2.1增值稅計(jì)稅依據(jù)

根據(jù)《關(guān)于明確無(wú)償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號(hào)），納稅人無(wú)償轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，轉(zhuǎn)出方以該股票的買入價(jià)為賣出價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅;在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價(jià)為買入價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅。

2.2增值稅稅務(wù)處理

A集團(tuán)作為無(wú)償劃轉(zhuǎn)的劃出方，以5元/股*5000萬(wàn)股作為買入價(jià)和賣出價(jià)申報(bào)增值稅，即無(wú)需實(shí)際繳納增值稅。

B集團(tuán)作為無(wú)償劃轉(zhuǎn)的劃入方，劃入C公司股票時(shí)不用繳納增值稅，賣出C公司股票時(shí)以12元/股*1000萬(wàn)股作為賣出價(jià)，以5元/股*1000萬(wàn)股作為買入價(jià)申報(bào)繳納增值稅。

2.3企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)

2.3.1不適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理政策

A、B集團(tuán)雖同為國(guó)資委下屬公司，但國(guó)資委并非居民企業(yè)，A、B集團(tuán)不能被認(rèn)定為受同一居民企業(yè)100%直接控制的雙方，即案例所述業(yè)務(wù)無(wú)法適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）中關(guān)于無(wú)償劃轉(zhuǎn)免交企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理政策。

2.3.2劃出方視同銷售

（1）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

（2）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售;（二）用于交際應(yīng)酬;（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利;（四）用于股息分配;（五）用于對(duì)外捐贈(zèng);（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

（3）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）進(jìn)一步明確，企業(yè)發(fā)生上述通知（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條中規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

在案例所述業(yè)務(wù)中，上市公司股份所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，A集團(tuán)應(yīng)將劃出的C上市公司股份做視同銷售處理，將股份過(guò)戶當(dāng)日的公允價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，扣除賬面成本后繳納企業(yè)所得稅。

2.4劃入方接受捐贈(zèng)

（1）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。其中包括：…（八）接受捐贈(zèng)收入。

（2）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。

（3）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。

（4）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。

（5）財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）》的通知中明確：按照稅法規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)，應(yīng)將按稅法規(guī)定確定的入賬價(jià)值確認(rèn)為捐贈(zèng)收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入金額較大，并入一個(gè)納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過(guò)5年的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額。

在案例所述業(yè)務(wù)中，上市公司股份以無(wú)償劃轉(zhuǎn)形式過(guò)戶給B集團(tuán)，符合上述條例中所稱的接受捐贈(zèng)收入。股份過(guò)戶登記確認(rèn)書(shū)中未體現(xiàn)劃轉(zhuǎn)股份的計(jì)稅價(jià)格，依照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，B集團(tuán)應(yīng)將劃入的C上市公司股份做接受捐贈(zèng)處理，將股份過(guò)戶當(dāng)日的公允價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)繳納企業(yè)所得稅，并不應(yīng)將A集團(tuán)賬面成本進(jìn)行稅前扣除。

2.5企業(yè)所得稅稅務(wù)處理

股份無(wú)償劃出時(shí)，A集團(tuán)應(yīng)按視同銷售繳納企業(yè)所得稅，如不考慮其他因素影響，A集團(tuán)應(yīng)納稅所得額=（10-5）*5000=25000萬(wàn)元。

股份無(wú)償劃入時(shí)，B集團(tuán)應(yīng)按捐贈(zèng)收入繳納企業(yè)所得稅，如不考慮其他因素影響，B集團(tuán)應(yīng)納稅所得額=10*5000=50000萬(wàn)元。后期賣出1000萬(wàn)股，對(duì)應(yīng)應(yīng)納稅所得額=（12-10）*1000=2000萬(wàn)元。

3.結(jié)語(yǔ)

目前，企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股票的增值稅政策較容易被劃轉(zhuǎn)雙方接受，而企業(yè)所得稅政策的理解運(yùn)用可能會(huì)產(chǎn)生分歧，尤其是無(wú)償劃轉(zhuǎn)的劃出方。實(shí)務(wù)中企業(yè)如遇到上述無(wú)償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，建議先與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)相應(yīng)的稅務(wù)處理，再繳納對(duì)應(yīng)稅款。

作者簡(jiǎn)介：叢林（1989.2-），女，漢族，籍貫：河北省滄州市，當(dāng)前職務(wù)：財(cái)務(wù)經(jīng)理，當(dāng)前職稱：中級(jí)會(huì)計(jì)師，學(xué)歷：碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)。