內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價在成本和績效管理中的應(yīng)用

王樂，王春懿

(西安航天醫(yī)院，西安市 710100)

某醫(yī)院洗衣班組隸屬于后勤部管理。2017年，該醫(yī)院對洗滌勞務(wù)的內(nèi)部結(jié)算價格進行了修訂，但隨著業(yè)務(wù)開展及成本的增加，現(xiàn)行價格是否為最優(yōu)選擇，尚待明確。同時，傳統(tǒng)的成本核算方法過于單一，直接影響各類洗滌服務(wù)成本的真實性及準(zhǔn)確性，無法給出科學(xué)合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價。本案例在2019年洗滌成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，嘗試運用時間驅(qū)動作業(yè)成本法及實地調(diào)研法，對洗滌勞務(wù)價格進行測算修訂，這是醫(yī)院成本核算的需要，也是醫(yī)院粗放型管理向精細(xì)化核算轉(zhuǎn)型的有效手段。

1 方法概念及實施步驟

1.1 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，是指單位內(nèi)部各責(zé)任中心之間相互提供產(chǎn)品(或服務(wù))、資金等內(nèi)部交易時所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)[1]。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格通常分為價格型、成本型和協(xié)商型[2]，常見的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價方法有成本法、市場法、雙重市價法等[3]。本案例旨在為醫(yī)院洗衣班成本管控提供分析依據(jù)，故采用完全成本加成的方法進行價格制定。

1.2 時間驅(qū)動作業(yè)成本法

時間驅(qū)動作業(yè)成本法[4](Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC)是基于“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的原則，即以時間作為分配資源成本的依據(jù)[5]，來計算單位作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)成本。該方法突破了傳統(tǒng)作業(yè)成本法構(gòu)建模型的主觀性及所耗費大量精力的弊端，只需確定兩個關(guān)鍵因素：一是作業(yè)資源的成本；二是估計該項作業(yè)的單位時間[6]。

1.3 實施步驟

通過實地調(diào)研與專家座談的形式，了解洗衣班提供的勞務(wù)種類及作業(yè)工序；基于流程的資源動因分析，計算各項作業(yè)的成本費用率，分?jǐn)傋鳂I(yè)成本，；以單位作業(yè)成本匯總計算作業(yè)總成本；各子產(chǎn)品成本按照所涉及的作業(yè)工序及服務(wù)的產(chǎn)品規(guī)格進行確定；結(jié)合現(xiàn)行市價，確定成本加成率，最終，與各責(zé)任中心對洗滌勞務(wù)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格達成共識。

2 具體計算過程

2.1 產(chǎn)品、作業(yè)與資源動因分析

洗衣班主要負(fù)責(zé)各臨床醫(yī)技科室工作服、被服、敷料及巾單的洗滌工作，包括工作服、床單、被套、枕套、洞巾、底單、大腹單、包布(大中小)、治療巾、浴巾及方巾等16個品種；作業(yè)活動包含各科室被服、巾單等回收、分類、清洗、消毒、干燥、熨燙、縫補、折疊和分發(fā)等環(huán)節(jié)；按照成本性態(tài)，分為變動成本與固定成本，主要包括人工成本、洗滌原料和動力能源消耗、資產(chǎn)折舊及維修費等，其中，人工成本無績效考核，其發(fā)生相對穩(wěn)定，故本案例作為固定成本進行核算；各項作業(yè)消耗的資源見表1所示。

表1 洗衣班成本、作業(yè)及資源動因分析表

2.2 計算產(chǎn)能成本與作業(yè)時間

通過分析2019年洗衣班財務(wù)報表，班組年度總成本117.93萬元，其中，洗滌人工成本60.2萬元，設(shè)備資產(chǎn)折舊1.1萬元，維修費1.7萬元，水電氣及原料耗用等54.93萬元；洗衣班共13人，包括管理者1人，洗滌工10人，縫補工2人，人均月工作日22 d，人均日工作時間8 h，估算實際生產(chǎn)能力作業(yè)時間為11×8×60×22×12×80%=1 115 136 min，但實際作業(yè)時間與估算值并非完全相同，經(jīng)調(diào)查統(tǒng)計計算，實際作業(yè)時間1 112 461 min，兩者之差在允許范圍之內(nèi)，按實際時間作為時間驅(qū)動作業(yè)分?jǐn)側(cè)斯こ杀镜囊罁?jù)。

2.3 計算單位作業(yè)時間、單位作業(yè)成本費用率及單位作業(yè)總成本

根據(jù)作業(yè)分析及財務(wù)成本數(shù)據(jù)，可以計算出各項作業(yè)的成本費用率及單位作業(yè)時間。其中，人工成本按照時間驅(qū)動作業(yè)成本法核算，分?jǐn)偮?.54元/分鐘；原料、動力按單次運行的消耗成本計算；資產(chǎn)折舊、維修費按成本對象進行分?jǐn)?熨燙設(shè)備已提足折舊仍在用，故不分?jǐn)偞隧椯M用；同時，洗滌廠房為2007年的臨建建筑，于發(fā)生時一次性計入當(dāng)期費用，故不計提折舊)，具體數(shù)據(jù)如表2所示。

表2 洗衣班作業(yè)成本構(gòu)成表

2.4 計算類別產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本

按作業(yè)工序?qū)⒎謹(jǐn)偟某杀具M行加總，確定類別總成本，具體數(shù)據(jù)如表3所示。

2.5 計算完全成本加成法下的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格成本基礎(chǔ)

各子產(chǎn)品成本按照所涉及的作業(yè)工序及服務(wù)產(chǎn)品規(guī)格進行確定。其中，被服類有5個品種，包括床單、被套、枕套、枕芯，而褥子屬于外包業(yè)務(wù)范疇，除涉及本單位的相關(guān)作業(yè)工序，還應(yīng)需考慮外送的加工成本；枕芯主要為蕎麥皮的清洗、晾曬、縫補等，屬于人工成本消耗占比較大的服務(wù)項目，具體數(shù)據(jù)見表4所示。

表3 洗衣班作業(yè)種類及成本表(元/件)

表4 洗衣班服務(wù)定價基礎(chǔ)成本表

被套、枕套的成本是結(jié)合市價水平調(diào)整過的，因為，如果按照表3的成本進行定價，以單品而言，枕套不具備競爭優(yōu)勢，所以，用被套的低成本彌補枕套的成本劣勢，滿足各個洗滌服務(wù)定價上整體成本加成率的均衡。

3 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格確定及建議

3.1 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格確定

結(jié)合現(xiàn)行市價，在各責(zé)任中心達成共識的基礎(chǔ)上，確定醫(yī)院洗滌內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。通過調(diào)研外部洗滌勞務(wù)的市價，在結(jié)合醫(yī)院績效考核方案的基礎(chǔ)上，與各責(zé)任中心協(xié)商一致，達成共識，配合醫(yī)院績效考核方案的實施，對比市價，確定成本加成率，計算得出醫(yī)院洗滌勞務(wù)價格結(jié)算清單，同時，與現(xiàn)行內(nèi)部價格進行對比，各服務(wù)價格明顯偏低，且已無法彌補成本。除去褥子皮、枕芯無對應(yīng)的市場價格，其余洗滌業(yè)務(wù)在考慮內(nèi)部核算15%加成率的基礎(chǔ)上，均低于外部市場價格，同時，估算外部算數(shù)平均數(shù)的加成率高達53.68%，因此，可以考慮對個別具備成本優(yōu)勢的產(chǎn)品進行單獨定價，甚至是對外承攬業(yè)務(wù)時進行差別定價，以提高醫(yī)院洗滌服務(wù)的盈利空間。

2019年，以現(xiàn)行內(nèi)部價格計算，洗滌收入74.40萬元，實現(xiàn)利潤-43.53萬元，成本費用率158.51%，虧損；按新測算的內(nèi)部價格計算，洗滌收入135.63萬元，實現(xiàn)利潤17.69萬元，成本費用率86.96%，加成率13.04%，盈利(見表5)。

表5 洗衣班內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格表(元/件)

3.2 內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價管理工具的應(yīng)用建議

該定價僅基于2019年財務(wù)數(shù)據(jù)及業(yè)務(wù)工作量進行測算，因此，本案例提供的是以時間作業(yè)驅(qū)動成本法為基準(zhǔn)的多分配標(biāo)準(zhǔn)代替?zhèn)鹘y(tǒng)成本核算的單一分配標(biāo)準(zhǔn)的定價思路與方法借鑒，所以，如果以此作為對外承攬業(yè)務(wù)的依據(jù)，建議至少應(yīng)采用近三年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行測算，使結(jié)果更為精準(zhǔn)。按照完全成本加成法進行的內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價，在實際應(yīng)用中，測算的項目成本將作為標(biāo)準(zhǔn)成本進行管控，同時，利用量本利分析確定保本量及最佳工作批量，才能使洗衣班呈良性的經(jīng)營運轉(zhuǎn)。鑒于洗衣班的成本競爭優(yōu)勢，可以利用固定資產(chǎn)投資管理工具進行分析，對現(xiàn)用洗滌設(shè)備進行更新?lián)Q代，提高設(shè)備的利用率，以期對內(nèi)提供更優(yōu)質(zhì)的洗滌服務(wù)。在控制人工成本穩(wěn)定增長的前提下，建議將洗滌業(yè)務(wù)量與績效工資掛鉤，如此，可以調(diào)動員工積極工作的主觀能動性。在實際工作中，建議醫(yī)院應(yīng)借助作業(yè)成本法及TDABC法，分階段、分步驟地逐步推進TDABC法在其他內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價項目中的完善與應(yīng)用。

鑒于上述內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價過程的成本分析，目前，醫(yī)院洗衣班屬于低投入的運作模式，在滿足“院感”的要求下，各臨床科室的洗滌頻次較高，繼續(xù)保證內(nèi)部洗滌服務(wù)的提供，可以呈現(xiàn)經(jīng)濟效益與服務(wù)效率“雙贏”局面。在現(xiàn)有規(guī)模下，對作業(yè)和工時進行分析，梳理和優(yōu)化洗滌操作流程，盡可能提高工作人員效率，合理分配各類作業(yè)環(huán)節(jié)的人員數(shù)量，優(yōu)化工時分配結(jié)構(gòu)。將內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價與成本管控、會計核算融合，提高成本核算的準(zhǔn)確性與及時性。